§2. Особенности административно-юрисдикционной деятельности налоговых органов по соблюдению режима налоговой тайны

К особенностям административно-юрисдикционной деятельности по соблюдению режима налоговой тайны следует, прежде всего, отнести то, что осуществляемые в данной сфере меры направлены на предупреждение и разрешение конфликтных ситуаций, связанных с соблюдением условий неразглашения сведений ограниченного доступа, которые могут различаться ввиду участия как предусмотренных законодательством конфидентами, так и третьими лицами. Считается, что разглашение имело место, если конфиденциальная информация без согласия владельца стала известной хотя бы одному постороннему лицу, т.е. тому, кто не имел права на ознакомление с этими сведениями²⁹¹.

Понятие "налоговая тайна" охватывает не только сведения, которые являются коммерческой тайной налогоплательщика, но и такие сведения, которые, согласно правовым актам РФ, коммерческую тайну составлять не могут (например, учредительные документы организации, документы, дающие право заниматься предпринимательской деятельностью, документы о платежеспособности, об уплате налогов и т.д., перечисленные в Постановлении Правительства РСФСР от 5 декабря 1991 г. "О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну").

Содержание налоговой тайны, согласно ст. 102 НК РФ, составляют любые полученные государственными органами (налоговые, внутренних дел, государственного внебюджетного фонда, таможенные) сведения о налогоплательщике, за исключением информации: разглашенной налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия; об идентификационном номере налогоплательщика; о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; предоставляемой в соответствии с международными договорами (соглашениями); предоставляемой избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности. Пункт 1 ст. 102 НК РФ закрепляет определение налоговой тайны путем перечисления сведений, ее составляющих, а именно: "Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

2) об идентификационном номере налогоплательщика;

3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам)".

Таким образом, в п. 1 ст. 102 НК РФ дается исчерпывающий перечень сведений о налогоплательщике, не относящихся к налоговой тайне.

В соответствии с п. 2 ст. 102 НК РФ налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом, т.е. УПК РФ, ГПК РФ, АПК РФ, КоАП РФ и некоторыми др. Пункт 2 ст. 102 НК РФ относит к разглашению налоговой тайны передачу коммерческой тайны налогоплательщика. Под разглашением сведений налогоплательщиком подразумевается их сообщение иным лицам, нежели участвующим или привлекаемым для участия в мероприятиях по налоговому контролю органа. Под данное исключение не подпадают сведения, ставшие известными третьим лицам вопреки предпринимаемым налогоплательщиком мерам к охране их конфиденциальности. К разглашению налоговой тайны относятся использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей, а также иных сведений, например данных регистров налогового учета (ст. 313 НК РФ). При этом обязанность соблюдать налоговую тайну НК РФ прямо не установлена для свидетелей, понятых и переводчиков.

В соответствии с п. 7 ст. 84 НК РФ каждому налогоплательщику идентификационный номер присваивается единый, по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации. Информация об идентификационном номере налогоплательщика является открытой в соответствии с действующими нормативными правовыми актами, регулирующими порядок присвоения, применения, а также изменения ИНН. Организации и индивидуальные предприниматели обязаны указывать свои ИНН при оформлении, например, расчетно-платежных документов. В письмах МНС России от 04.12.2002 N ФС-6-09/1868@ и от 29.10.2004 N 09-0-10/4312 указано, что сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) и Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП), не относятся к сведениям, составляющим налоговую тайну.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за них не составляют налоговую тайну²⁹². УФНС РФ по г. Москве в своем письме от 3 октября 2008 г. применительно к сведениям о задолженности налогоплательщиков мотивировал это тем, что в статье 57 Конституции РФ определено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, согласно ст. 45 НК РФ эта обязанность должна быть выполнена в срок, установленный законодательством. «Таким образом, - указывается в письме, - сведения о задолженности налогоплательщиков перед бюджетами различных уровней являются отражением налогового правонарушения, связанного с неисполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и сборов, и не составляют налоговую тайну»²⁹³.

Данное положение нашло отражение в судебной практике. ФАС Западно-Сибирского округа удовлетворил требования налогоплательщика, обратившегося в налоговый орган с просьбой сообщить, являются ли его контрагенты по сведениям налогового органа налогоплательщиками, добросовестно исполняющими свои налоговые обязательства, со ссылкой на пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". По результатам рассмотрения запроса налоговый орган отказался сообщить информацию, запрошенную налогоплательщиком, мотивировав это тем, что указанные сведения о налогоплательщике составляют налоговую тайну и имеют специальный режим доступа к ним, кроме того, обязанности налогового органа предоставить такую информацию статья 32 НК РФ не содержит. Считая отказ налогового органа незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Факт неотнесения запрашиваемых заявителем сведений к налоговой тайне налоговым органом при рассмотрении дела не отрицался. В соответствии с вышеуказанным письмом МНС России от 05.03.2002 N ШС-6-14/252 "Об отнесении сведений о задолженности налогоплательщика к налоговой тайне" и подпунктом 3 пункта 1 статьи 102 НК РФ сведения об указанном нарушении не могут составлять налоговую тайну. Установлено, что отказ налогового органа влияет на права заявителя как налогоплательщика на получение налоговой выгоды, в том числе при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, с учетом обязанности налогоплательщика подтвердить должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. Суд удовлетворил требования налогоплательщика.²⁹⁴

Информация, составляющая налоговую тайну, поступает в налоговые органы путем предоставления сведений самим налогоплательщиком в процессе исполнения требований налогового законодательства. Сведения о налогоплательщике поступают в распоряжение органов, перечисленных в п. 1 ст. 102 НК РФ, при осуществлении налогового контроля или в порядке взаимного информирования между указанными органами.

В пп. 1 п. 1 ст. 102 НК РФ имеются в виду сведения о налогоплательщике, ставшие известными неопределенному кругу лиц по воле или с ведома налогоплательщика. Сведения, ставшие известными третьим лицам вопреки предпринимаемым налогоплательщиком мерам к охране их конфиденциальности, под данную категорию не подпадают.

Информация об идентификационном номере налогоплательщика (далее - ИНН), о котором говорится в пп. 2 п. 1 ст. 102 НК РФ, является открытой в соответствии с действующими нормативными правовыми актами, регулирующими порядок присвоения, применения, а также изменения ИНН. В частности, организации и индивидуальные предприниматели обязаны указывать свои ИНН при оформлении, например, расчетно-платежных документов.

В связи с передачей функции регистрации юридических лиц налоговым органам они отвечают за предоставление сведений из Государственного реестра третьим лицам. Однако, несмотря на то, что сведения, содержащиеся в Государственном реестре, являются открытыми и общедоступным, не вся информация может быть предоставлена налоговыми органами по запросу третьих лиц.

Так, в силу ст. 6 Федерального закона от 8 августа 2001 г. "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" не предоставляются сведения о паспортных данных физических лиц и ИНН налогоплательщиков, кроме случаев, когда паспортные данные физических лиц и ИНН налогоплательщиков предоставляются по запросам органов государственной власти в соответствии с их компетенцией.²⁹⁵

Закон о регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей устанавливает императивный запрет на разглашение паспортных данных учредителей и ИНН налогоплательщиков, однако предоставление уставов обществ предусмотрено по запросам третьих лиц. Получив запрос от третьих лиц, налоговые органы при предоставлении учредительных документов в рамках такого запроса закладывают строчки, содержащие паспортные данные учредителей, листом бумаги, отсекая, таким образом, третьим лицам доступ к этой информации.

На практике паспортные данные учредителей компании, ее уставы не могут составлять налоговую тайну, так как ст. 102 НК РФ не регулируются отношения, которые возникают в связи с предоставлением сведений, содержащихся в Государственном реестре, и подпадающие под действие Федерального закона от 8 августа 2001 г. "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Из пп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ следует, что налоговые органы обязаны сохранять конфиденциальность сведений о нарушениях законодательства о налогах и сборах, допущенных налогоплательщиками, а также о взысканных с нарушителей налоговых санкциях. По вопросу, касающемуся отнесения сведений о задолженности налогоплательщика к налоговой тайне, МНС России утвердило письмо от 5 марта 2002 г. "Об отнесении сведений о задолженности налогоплательщика к налоговой тайне". В нем делается вывод, что при отсутствии признаков налогового правонарушения неисполнение обязанности по уплате налога в установленный срок является нарушением порядка уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, и в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ сведения об указанном нарушении не могут составлять налоговую тайну.

С одной стороны, данная норма обеспечивает возможность контрагентов узнать о действительном положении дел (например, о неплатежеспособности). С другой, не являясь налоговой тайной, разглашенные сведения могут нанести серьезный урон деловой репутации фирмы со всеми вытекающими отсюда последствиями. Однако с позицией налоговых органов по данному вопросу можно и не согласиться: если руководствоваться обычаями делового оборота при осуществлении предпринимательской деятельности, принятыми во всем мире, то такие сведения все же следует относить к налоговой тайне, а налоговый орган лишь вправе сообщить любому лицу сведения о том, что конкретный налогоплательщик не уплатил налог, но не вправе разглашать сведения о величине задолженности, т.е. о конкретной сумме долга перед государством.

Налоговую тайну не могут составлять сведения, предоставляемые налоговым, таможенным органам других государств в соответствии с международными договорами (пп. 4 п. 1 ст. 102 НК РФ). В данном случае имеются в виду, прежде всего, двусторонние международные договоры (соглашения) РФ, в соответствии с которыми российские налоговые и таможенные органы, а также правоохранительные органы (в части сведений, предоставленных этим органам) сотрудничают с соответствующими зарубежными налоговыми или правоохранительными органами.

Например, международные соглашения об устранении двойного налогообложения содержат среди прочего нормы об обмене информацией в целях выполнения положений такого соглашения и предотвращения предоставления налогоплательщиками недостоверных сведений или уклонения от уплаты налогов. Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства, заключенные РФ с рядом государств - членов СНГ, специально посвящены вопросам обмена информацией о налогоплательщиках между налоговыми органами ²⁹⁶.

Согласно ст. 21 НК РФ, налогоплательщики имеют право требовать соблюдения налоговой тайны, а налоговые органы, в свою очередь, обязаны соблюдать эту тайну (ст. 32 НК РФ).

В РФ в соответствии с п. 2 ст. 102 НК РФ налоговая тайна также не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом, т.е. УПК РФ, ГПК РФ, АПК РФ, КоАП РФ и некоторыми др.

Таким образом, особенности деятельности органов, осуществляющих административную юрисдикцию по обеспечению налоговой тайны, обусловлены спецификой организации и способов обработки и накопления, использования и хранения, регулирования доступа и ответственности за разглашение охраняемой законом информации налоговых органов, а также органов внутренних дел, таможенных органов, органов внебюджетных фондов. Необходимо учитывать и характер применения властных полномочий, определяемых структурой соотношения налоговой тайны с некоторыми другими видами тайн (в частности, служебной государственной коммерческой и банковской).