§2. Система нормативных правовых актов в сфере информационных правоотношений налоговых органов

Систему нормативных правовых актов в сфере информационных правоотношений налоговых органов составляют Конституция РФ, Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, федеральные законы "Об информации, информационных технологиях и защите информации", "О безопасности", "О государственной тайне", другие законодательные и подзаконные акты в данной сфере.

Система нормативных правовых актов в сфере информационных правоотношений налоговых органов, прежде всего, характеризуется контрольно-надзорной и административно-юрисдикционной направленностью ряда статей НК РФ в части как непосредственно представления различных сведений, так и сопутствующих действий с использованием налоговозначимой информации. Принадлежность к категории налоговозначимой фактически составляет один из признаков информации как предмета правоотношений в качестве условия отнесения нормативных правовых актов к рассматриваемому в данном параграфе массиву документов.

Согласно ст. 83 части первой НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Ряд юридических особенностей имеет учет налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции, определяемый гл. 26.4 части второй НК РФ. Статья 346.41 "Особенности учета налогоплательщиков при выполнении соглашений" этой главы документа гласит, что заявление о постановке на учет в налоговом органе в этом случае подается в налоговые органы в течение 10 дней с даты вступления соответствующего соглашения в силу. Приложением N 1 к Приказу МНС России от 17 марта 2004 г. N САЭ-3-09/207 утверждена форма такого заявления устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов²⁵³. Постановка на учет в налоговом органе организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога или сбора.

Постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством РФ.

Согласно положениям Постановления Правительства РФ от 26 февраля 2004 г. N 110 "О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" датой постановки на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства, изменения сведений о них в реестре, снятия с учета является дата внесения соответствующих записей в государственные реестры.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ, устанавливающей обязанности налогоплательщиков, налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели помимо иных обязанностей, предусмотренных данной статьей, обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов). Сделать они это обязаны в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. Индивидуальные предприниматели сообщают в налоговый орган о счетах, используемых ими в предпринимательской деятельности. Форма такого сообщения размещена в приложении N 1 к Приказу ФНС России от 21 апреля 2009 г. N ММ-7-6/252@ "Об утверждении форм сообщений налогоплательщиками сведений, предусмотренных пунктами 2, 3 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации".

Также согласно ст. 12 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" резиденты открывают без ограничений счета (вклады) в иностранной валюте в банках, расположенных на территориях иностранных государств, являющихся членами Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) или Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ).

Резиденты обязаны уведомлять налоговые органы по месту своего учета об открытии (закрытии) счетов (вкладов) и об изменении реквизитов таких счетов (вкладов) не позднее одного месяца со дня соответственно открытия (закрытия) или изменения реквизитов таких счетов (вкладов) в банках, расположенных за пределами территории Российской Федерации, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (см. приложение N 1 к Приказу ФНС России от 10 августа 2006 г. N САЭ-3-09/518@ "Об утверждении форм уведомлений об открытии (закрытии) счетов (вкладов) и о наличии счетов в банках за пределами территории Российской Федерации").

Составляющая административно-юрисдикционную деятельность налоговых органов в результате осуществлении налогового контроля по информации счетов (вкладов) регламентирована КоАП РФ. Статья 15.4 предусматривает ответственность за нарушение установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации. Это правонарушение влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от одной тысячи до двух тысяч рублей. Определение объективной стороны данного правонарушения во многом повторяет диспозицию ст. 118 НК РФ, которая устанавливает ответственность налогоплательщика за нарушение предусмотренного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке. Однако диспозиция ст. 15.4 КоАП РФ немного отличается от ст. 118 НК РФ. Так, в ст. 118 НК РФ говорится исключительно о банковских счетах организации, а в ст. 15.4 КоАП РФ - о несвоевременном представлении информации об открытии или закрытии счетов в банке или иной кредитной организации.

В соответствии со ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговый орган не наделен полномочиями отказывать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме, и обязан проставить по просьбе налогоплательщика на копии налоговой декларации отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации на бумажном носителе либо передать налогоплательщику квитанцию о приеме в электронном виде - при получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи. Форма квитанции утверждена приложением N 1 к Приказу ФНС России от 25 февраля 2009 г. N ММ-7-6/85@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в соответствии с Административным регламентом ФНС России, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 18 января 2008 года N 9н".

Нарушение сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета квалифицируется по ст. 15.5 КоАП РФ и влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от трехсот до пятисот рублей. Объективную сторону данного правонарушения, которое может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности составляет нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.

Часть 1 ст. 15.6 КоАП РФ "Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" устанавливает административную ответственность за правонарушения, объективной стороной которых является непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде. Статьи 93 и 93.1 НК РФ устанавливают порядок истребования документов при проведении налоговой проверки и порядок истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретной сделке соответственно. Правомерность реализации административно-юрисдикционных требований находит подтверждение и в содержании Определения Конституционного Суда РФ от 17 июня 2008 г. N 499-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб гражданина Зори Владимира Васильевича на нарушение его конституционных прав пунктом 1 статьи 346.23 Налогового кодекса Российской Федерации и частью 1 статьи 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях". Объективную сторону правонарушения составляет также непредставление должностным лицом органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, регистрацию лиц по месту жительства, регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, либо нотариусом или должностным лицом, уполномоченным совершать нотариальные действия, в установленный срок в налоговые органы сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде (ч. 2). Обязанность органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков, установлены ст. 85 НК РФ.

В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 24 октября 2006 г. N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" отмечается, что при привлечении должностного лица организации к административной ответственности по ст. 15.6 КоАП РФ необходимо руководствоваться положениями п. 1 ст. 6 и п. 2 ст. 7 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В соответствии с этими нормами руководитель несет ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) - за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. При квалификации действий лица по данной статье необходимо также принимать во внимание п. 4 ст. 7 Федерального закона N 129-ФЗ, согласно которому в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Так, ст. 15.6 "Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" КоАП РФ устанавливает административную ответственность граждан и должностных лиц за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде.

В соответствии со ст. 19.7 КоАП РФ "Непредставление сведений (информации)" устанавливает административную ответственность граждан, должностных лиц и юридических лиц за непредставление или несвоевременное представление в государственный орган (должностному лицу) сведений (информации), представление которых предусмотрено законом и необходимо для осуществления этим органом (должностным лицом) его законной деятельности, а равно представление в государственный орган (должностному лицу) таких сведений (информации) в неполном объеме или в искаженном виде за исключением случаев, предусмотренных ст. ст. 19.8, 19.19 КоАП РФ.

Статья 19.8 КоАП РФ устанавливает ответственность граждан, должностных лиц и юридических лиц за непредставление в федеральный антимонопольный орган, его территориальный орган или органы регулирования естественных монополий сведений (информации), если представление таких сведений (информации) является обязательным в соответствии с антимонопольным законодательством РФ, законодательством РФ о естественных монополиях, либо представление заведомо недостоверных сведений. По отношению к статье 19.7 КоАП РФ статьи 15.6 и 19.8 КоАП РФ являются специальными.

Уголовная ответственность за непредоставление информации предусмотрена только в случае отказа в предоставлении информации Федеральному Собранию РФ или Счетной палате РФ. В соответствии с ч. 1 ст. 287 УК РФ неправомерный отказ в предоставлении или уклонение от предоставления информации (документов, материалов), а также предоставление заведомо неполной либо ложной информации Совету Федерации ФС РФ, Государственной Думе ФС РФ или Счетной палате РФ, если эти деяния совершены должностным лицом, обязанным предоставлять такую информацию, наказываются штрафом в размере до двухсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до восемнадцати месяцев либо лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок от двух до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет.

Непредставление информации иным государственным органам уголовную ответственность не влечет. В то же время в случае отказа от предоставления требуемой информации орган государственной власти или местного самоуправления вправе затребовать эту информацию в судебном порядке. Если суд сочтет данный запрос обоснованным, он своим решением может обязать данную организацию предоставить требуемые сведения. Невыполнение данного требования уже повлечет уголовную ответственность. В соответствии со ст. 315 УК РФ злостное неисполнение представителем власти, государственным служащим, служащим органа местного самоуправления, а также служащим государственного или муниципального учреждения, коммерческой или иной организации вступивших в законную силу приговора суда, решения суда или иного судебного акта, а равно воспрепятствование их исполнению наказываются штрафом в размере до двухсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до восемнадцати месяцев либо лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет.

Субъектом правонарушения по ч. 2 ст. 15.6 КоАП РФ выступают нотариусы и должностные лица органов, не являющиеся участниками налоговых правоотношений, но в силу своего особого статуса обладающие сведениями, необходимыми для осуществления налогового контроля, и обязанные в соответствии с НК РФ сообщать такие сведения в налоговый орган для целей полного учета налогоплательщиков. Субъективная сторона наказуемых действий (бездействия), предусмотренных комментируемой статьей, может характеризоваться как умыслом, так и неосторожностью. Отказ представить сведения подразумевает наличие вины в форме умысла. Непредставление сведений в установленный срок, а равно представление сведений в неполном объеме или искаженном виде подразумевает наличие вины в форме как умысла, так и неосторожности.

Статья 15.11 КоАП РФ регламентирует ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов, которое влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов (см. Перечень типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденный Росархивом 6 октября 2000 г.).

Существенное значение имеют некоторые изменения налогового законодательства. В этой связи следует отметить введение с 1 января 2011 года форматов передачи в электронном виде уведомлений, в том числе об открытии, закрытии, изменении реквизитов счетов налогоплательщиков,²⁵⁴ требования к файлам передачи в электронном виде указанных сведений, представляемых в налоговые органы кредитными организациями в соответствии с формами уведомлений, предусмотренными Приказом ФНС РФ от 21.09.2010 N ММВ-7-6/457@.

Введены в действие новые формы уведомлений о наличии счетов (вкладов) в банках, расположенных за пределами РФ²⁵⁵. Российские организации, предприниматели и физлица обязаны уведомлять налоговые органы по месту своего учета об открытии (закрытии), а также об изменении реквизитов счета (вклада) в иностранной валюте в банке, расположенном за пределами РФ (Федеральный закон "О валютном регулировании и валютном контроле"). В связи с этим ФНС РФ утверждены формы соответствующих уведомлений. Признан утратившим силу Приказ ФНС РФ от 10.08.2006 N САЭ-3-09/518@, которым были утверждены ранее действующие формы уведомлений.

В переходный период электронные сообщения банков об открытии (закрытии, изменении реквизитов) счетов налогоплательщиков могут приниматься налоговыми органами как в старом, так и в новом формате²⁵⁶.

Введены положения, обязывающие налоговые органы предоставлять для осуществления контроля информацию, необходимую для проверки соблюдения организациями установленных требований для правомерного применения пониженных тарифов. Кроме того, в оговоренных Законом случаях налоговые органы будут участвовать в проводимых органами контроля выездных проверках²⁵⁷.

Уточнены порядок и содержание информации, которой органы и агенты валютного контроля обмениваются в процессе валютного контроля²⁵⁸. Установлен перечень документов (в копиях), которые уполномоченные банки и Внешэкономбанк обязаны передавать таможенным и налоговым органам по их запросам в течение определенных сроков.

С 1 января 2011 года сведения об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены, должны быть сообщены банком в электронном виде в течение трех дней после дня получения решения налогового органа.²⁵⁹ Внесено изменение в пункт 5 статьи 76 НК РФ, предусматривающее продление срока предоставления банком в налоговый орган информации об остатках денежных средств налогоплательщика при приостановлении операций по этому счету до трех дней.

Утверждена объединенная форма налогового уведомления по транспортному и земельному налогу, а также налогу на имущество физических лиц²⁶⁰. Налоговое уведомление теперь формируется сразу по трем налогам, в зависимости от наличия у налогоплательщика соответствующих объектов налогообложения: по транспортному, земельному, а также налогу на имущество физических лиц. Признан утратившим силу Приказ ФНС РФ от 31.10.2005 N САЭ-3-21/551@ "Об утверждении форм налоговых уведомлений".

В целом, система нормативных правовых актов в сфере информационных правоотношений налоговых органов характеризуется наличием параллельно двух кодексов – НК РФ и КоАП РФ, массива специализированных нормативных правовых актов информационно-правового назначения. Их введение было необходимо на начальном этапе административной реформы и создания в Российской Федерации налоговой системы, отвечающей задачам демократизации общества и развития рыночной экономики. Это в значительной мере также способствовало и институализации информационно-правовых основ административно-юрисдикционной деятельности налоговых органов.

Однако сегодня для данной системы нормативных правовых актов становятся характерными разрозненность, дублирование, неполнота правового урегулирования в условиях динамичного развития информационных средств и технологий, усиления угроз информационной безопасности налоговых систем, а также актуализации задач совершенствования деятельности налоговых органов в информационной сфере на пути открытости государственных структур, внесудебного урегулирования и юридической ответственности за информационные правонарушения.