§4. Правовые основы административной юрисдикции налоговых органов

Правовое регулирование административной юрисдикции налоговых органов осуществляется путем разработки и практической реализации комплекса законодательных и подзаконных актов, который устанавливается законодательством Российской Федерации, в юриспруденции именуется термином «источник права». Законодательством РФ источники права применяются в значении внешней формы выражения права или нормативной государственной воли. Источники административной юрисдикции в сфере налоговых правоотношений являются неотъемлемой частью административного правотворчества и одновременно представляют собой форму существования материальных и процессуальных норм права.

Основным источником права в России, как стране, имеющей романо-германскую правовую систему, выступает нормативный правовой акт.

В действующем российском законодательстве отсутствует общее понятие нормативного правового акта. В соответствии с Постановлением Государственной Думы Федерального Собрания Российской федерации от 11 ноября 1996 г. 781-11 ГД «Об обращении в Конституционный суд Российской Федерации» под нормативным правовым актом понимается «…письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменений или отмену правовых норм (общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение)». Аналогичное определение нормативного правового акта было дано Верховным Судом Российской Федерации: «акт, изданный в установленном порядке уполномоченным на то органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, устанавливающим правовые нормы (правила поведения), обязательные для определенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применения, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом».

Источники административной юрисдикции в налоговой сфере включают нормативно-правовые акты многих отраслей законодательства: административного, административно-процессуального, налогового, конституционного, арбитражно-процессуального, гражданско-процессуального права и др.

Систему нормативных правовых актов, регулирующих административно-юрисдикционную деятельность налоговых органов, составляют следующие документы:

- Конституция РФ

В правовой системе Российской Федерации, как и любого государства, Конституция занимает особое место. Ее высшая сила в иерархии источников в любой отрасли права обусловлена свойствами основного закона, отличающими его от актов текущего законодательства.

К основным юридическим свойствам Конституции, любой учебник по конституционному праву, относит: юридическое верховенство в российской системе нормативно-правовых актов; прямое действие на всей территории государства; особый порядок принятия и изменения; обеспеченность конституционным контролем. Названные юридические свойства позволяют рассматривать Конституцию России как главный источник административной юрисдикции налоговых органов и основу нормативного регулирования общественных отношений по поводу разрешения правовых споров в налоговой сфере и привлечение к ответственности за правонарушения.

Конституция Российской Федерации (ст.10) закрепляет принцип разделения властей. Постоянная, управленческая деятельность органов исполнительной власти, к которым относятся налоговые органы, и правоприменительная деятельность органов судебной власти по разрешению правовых споров в налоговой сфере представляют собой прямое воплощение этого принципа в действительности.

Конституционными основами деятельности налоговых органов в исследуемой сфере следует считать законность, демократизм, разделение властей, публичность, гласность и др. общие неизменные начала конституционного строя, закрепленные главой 1 Конституции Российской Федерации.

Нормы, обслуживающие межотраслевой институт административной ответственности в налоговой сфере, располагаются в многочисленных нормативно-правовых актах федерального значения и субъектов Федерации. Согласно п. «к» ст. 72 Конституции Российской Федерации материальные и процессуальные нормы, регулирующие административную ответственность, могут устанавливаться только законами Российской Федерации. Принципиальное значение имеет прямое указание Конституции (п. «к» ст.72) согласно которой к ведению Российской Федерации отнесено административно-процессуальное законодательство в соответствии с которым и должны рассматриваться налоговые споры в судебном или во внесудебном порядке, а (п. «и» ст.72) общие принципы налогообложения и сборов находятся в совместном ведении Федерации и субъектов Федерации. Таким образом, субъекты Федерации не правомочны издавать процессуальные нормы права для разрешения административных споров в налоговой сфере.

Конституция – это свод фундаментальных правил, по которым живет страна.

- международно-правовые документы.

Набор общепризнанных международно-правовых документов, защищающих права субъектов в рамках административного процесса, в том числе и непосредственно в сфере налогообложения, значителен и весом. Но, к сожалению, они остались вне поля зрения российских законодателей. Это конвенции о защите гражданских прав и основных свобод (1950 г.), о защите личности в связи с использованием автоматизированных персональных баз данных (1981 г.). Это резолюция о юридической помощи в гражданских, коммерческих и административных делах (1976 г.), о защите личности в отношении актов административных властей (1977 г.), о юридической помощи и советах (1977 г.), о взаимодействии между омбудсменами государств-членов и между ними и Советом Европы (1975 г.), о мерах, облегчающих обращение к юстиции (1981 г.), о получении информации от публичных властей (1986 г.), об административных процедурах, воздействующих на большое число людей (1987 г.), об обеспечении судебной защиты по административным делам (1989 г.), об административных санкциях (1991 г.) и др.

Таким образом, международно-правовых договоров, ратифицированных Российской Федерацией, в области административной юрисдикции, а тем более в налоговой сфере, в настоящее время нет.

- законы Российской Федерации.

Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (далее КоАП РФ) и Налоговый кодекс Российской Федерации (далее НК РФ), совместно регулируют интересующие нас общественные отношения. НК РФ занимает приоритетное положение в системе источников налогового права и обладает наибольшей юридической силой в иерархии законодательства о налогах и сборах. Позитивным является то, что он сохранил правопреемство прежнего налогового законодательства, закрепляя в первой части оправдавшие себя положения, регулирующие порядок исчисления и уплаты налогов, правовой статус субъектов налоговых правоотношений, основы налогового контроля. Вторая часть регулирует порядок введения и взимания конкретных видов налогов.

НК РФ рассчитан на применение в качестве нормативно-правового акта прямого, долгосрочного действия, исключающего, как правило, детализацию или разъяснение подзаконными нормативными актами.

Вторым федеральным законом, регулирующим общественные отношения в сфере административной юрисдикции налоговых органов является КоАП РФ.

КоАП РФ входит в группу фундаментальных законов Российской Федерации – систематизированных нормативно-правовых актов долгосрочного действия, регулирующих на федеральном уровне обширные сферы государственной и общественной жизни.

Для правильной оценки социальной значимости КоАП РФ необходимо понимать, что среди российских кодексов только КоАП РФ и Уголовный кодекс РФ регулируют соответствующие виды юридической ответственности – уголовную и административную. Именно в этом состоит их главная задача.

В ст. 1.2. КоАП РФ прописано: «Задачами законодательства об административных правонарушениях является защита личности, охрана прав и свобод человека и гражданина, охрана здоровья граждан, санитарно-эпидемиологического благополучия населения, защита общественной нравственности, охрана окружающей среды, установленного порядка осуществления государственной власти, общественного порядка и общественной безопасности, собственности, защита законных экономических интересов физических и юридических лиц, общества и государства от административных правонарушений, а также предупреждение административных правонарушений».

С точки зрения отраслевого деления, – нормы, регулирующие уголовную ответственность составляют самостоятельную отрасль российского права – уголовное право. А правовые нормы, регулирующие административную ответственность, в своей совокупности образуют не отрасль, а правовой институт, входящий в систему административного права.

Регулирование еще двух видов юридической ответственности – гражданско-правовой и дисциплинарной, обеспечивается, соответственно, Гражданским кодексом РФ и Трудовым кодексом РФ.

КоАП РФ предназначен для регулирования форм государственного принуждения. «Именно поэтому к данному кодексу правомерно предъявлять весьма жесткие требования, касающиеся максимальной четкости в определении идеологии, формулировок их статей, как общей, так и особенной части, не допускающих ни малейшей двусмысленности в содержании устанавливаемых им юридических правил»³⁴.

Однако на сегодняшний день сложилась парадоксальная ситуация: и НК РФ, и КоАП РФ содержат одинаковые составы правонарушений (правда с разными мерами ответственности). Налоговый кодекс Российской Федерации в ст. 116, 118−120, 126, 128, 129, 132, 134 содержит 9 составов правонарушений, за совершение которых, согласно п.3 и 4 ст. 108 НК РФ наступает административная ответственность. Федеральный закон «О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» отменил с 1 июля 2002 г. только 124 статью НК РФ «незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение». Остальные составы административных правонарушений остались неизменны и образуют «собственные налоговые правонарушения».

Не вдаваясь в научную полемику и не акцентируя внимания на вопросах причины «неисключения» составов административных правонарушений из НК РФ, авторы данного учебника придерживаются принципиальной точки зрения, – КоАП РФ должен включать в себя все до единого составы административных правонарушений, в том числе и с «налоговым оттенком», в противном случае его существование не имеет смысла и не может быть оправдано, потому что он предназначен для того чтобы обеспечить единообразное регулирование всех вопросов самого распространенного вида юридической ответственности, независимо от области общественных отношений: налогового, таможенного, банковского, санитарно-эпидемиологического и т. д.

«КоАП РФ – именно та форма правового монополизма, которая единственно отвечает требованиям эффективности регулирования этого вида общественных отношений, требованиям, характерным для правового государства. Параллельное же существование КоАП РФ с десятками отдельных нормативных актов разного уровня, регулирующих «свои» административные правонарушения, является бессмысленным» ³⁵.

На федеральном уровне КоАП РФ должен выступать в качестве закона-монополиста, единственно регулирующим виды административной ответственности и процессуальный порядок разрешения административных споров и дел в различных сферах.

Часть 1 ст.1 КоАП РФ гласит: «Законодательство об административных правонарушениях состоит из настоящего Кодекса и принимаемых в соответствии с ним законов субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях». КоАП РФ должен стать единственным законом, регулирующим все вопросы административной ответственности, независимо от отраслевой принадлежности соответствующих административных правонарушений. А это значит, что больше ни один федеральный закон, а тем более подзаконный акт не может содержать ни одной нормы, относящейся к институту административной ответственности.

КоАП РФ и НК РФ представляют собой яркий пример пограничного случая, доставляющий неудобства классификаторам, да и всем правоприменителям.

Особой группой в системе источников административной юрисдикции в налоговой сфере выступают, в настоящее время, акты высших судов Российской Федерации. Разрешение административных споров в налоговой сфере осуществляется в настоящее время в судебном и досудебном (административном) порядке. Рассмотрение высшими судами споров в налоговой сфере с одной стороны можно оценивать как позитивную тенденцию, поскольку она означает увеличение количества граждан, осваивающих и активно использующих правовую систему, а с другой стороны – тревожную, так как это явление означает либо ошибки правоприменителей, либо неоднозначность или вообще отсутствие норм в рассматриваемой правовой сфере.

Россия принадлежит к романо-германской нормативно-законодательной правовой системе, создаваемой представительными органами государственной власти. Прецедентный способ формирования права «де-юре» в России не признается, но «де-факто» используется, поэтому спор о статусе судебной практики: источник она или форма возникает довольно часто на страницах научных изданий. Налоговое законодательство не является исключением и уже, приводимая ст.1 НК РФ, а также аналогичная ей ст. 1 КоАП РФ свидетельствуют тому.

Отрицать тот факт, что акты Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда РФ по правоотношениям, возникающим в области налогов и сборов, в значительной степени способствуют их правовому регулированию, в современных условиях становления налоговой системы, бессмысленно. Тем более что Федеральный конституционный закон «Об арбитражных судах в Российской Федерации» от 28 апреля 1995 г. в ст. 7 устанавливает обязательность судебных актов для всех государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан. Авторитет Высшего Арбитражного Суда (ВАС) РФ, реальность и наличие угрозы отмены принятого решения вышестоящим судом становятся решающим фактором при вынесении решений по существу нижестоящими судами. При защите прав и интересов, обязанных и обязывающих субъектов налоговых правоотношений меры ответственности и к тем и к другим применяются на основе сложившейся судебной практики.

Пленум ВАС РФ, рассматривая материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами, дает им обязательные разъяснения по вопросам судебной практики, а Президиум ВАС РФ направляет их во все арбитражные суды Российской Федерации. Постановления Пленума ВАС РФ, обзоры арбитражной практики содержат толкование материальных и процессуальных норм налогового законодательства с целью их единообразного применения, иными словами правовую позицию ВАС РФ, но «в пределах, установленных ФКЗ «Об арбитражных судах Российской Федерации». Постановления Пленума ВАС РФ обязательны для исполнения всеми арбитражными судами, не являясь, при этом, источниками российского права.

Существует спорная точка зрения, что российскую налоговую систему на данном этапе развития общества следует считать нормативно-судебной, потому что ее основой, связующим звеном должно быть прецедентное право, в системе которого правотворчество и правоприменение в определенной степени взаимосвязаны, так как юридические нормы вырабатываются при решении юридических дел. Затем они в качестве прецедента применяются при решении конкретного дела.

Налоговое законодательство содержит пробелы и противоречия, оперативное устранение которых невозможно по объективным причинам, в частности длительности нормотворческого процесса. И прецедентное право действительно может стать связующим звеном между правотворчеством и правоприменением. Прецеденты, выполняя правообеспечительную функцию, в процессе ее реализации могут осуществлять так называемое «подзаконное» нормативное регулирование общественных отношений (иначе, средства правового регулирования), способное в зависимости от конкретных политико-социальных условий обогатить право либо деформировать его.

В тоже время следует согласиться с тем, что в связи с приобретением судами полномочий на осуществление судебного контроля за законностью нормативных актов, границы применения определения источника права как акта, выражающего волю органов государственной власти, в том числе на отмену нормы права расширяются. В этом случае акт правосудия как источник права – это постановление (решение), принятое при осуществлении судопроизводства в форме нормоконтроля, признающее не соответствующими закону и требующее изменить или отменить нормы права.

Определяя пределы и структуру системы источников административной юрисдикции как института административного и администратвино-процессуального права, ученые-административисты констатируют высокую степень ее подвижности, которая задается изменениями в правовой и организационной системе государства.

Безусловно, юридический прецедент (напр., постановления Конституционного Суда России, Президиума Верховного Суда) относится к числу источников, по поводу которых отсутствует единство во взглядах. Данные акты обладают признаками нормативных, однако не являются самозначимыми и действуют лишь до тех пор, пока действует акт, с интерпретацией которого связаны соответствующие прецеденты.

Как источник права постановления Конституционного Суда РФ имеют общеобязательное значение, применяются самостоятельно и неоднократно, в том числе по правилам аналогии в праве, являются окончательными, не могут быть преодолены повторным принятием акта или отдельного положения, признанного противоречащим Конституции РФ, а также обладают непосредственным действием и подлежат обязательному официальному опубликованию. Относительно постановлений Конституционного Суда РФ как носителей нормативной информации следует отметить, что в них затрагиваются права и свободы различных участников социальных отношений и формулируются новые по смыслу положения, подлежащие обязательному учету при реализации ими своего статуса. В то же время нормативность рассматриваемых актов имеет несколько отличный от традиционного понимания нормы права и ее структуры смысл. Итак, постановления Конституционного Суда РФ следует признать источниками права, обладающими свойством нормативности, что допускает их включение в общую иерархию нормативных источников, в правовую систему государства³⁶.

Нормы права, регулирующие общественные отношения по разрешению административных споров в налоговой сфере, содержатся в актах налоговых органов, которые могут быть признаны судом неконституционными и будут отменены.