Л.Д.Турыгина

УЧЕТ ИМУЩЕСТВА

И

ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ

Пособие

Для бухгалтера

Н.Новгород

2011г.

При подготовке пособия были учтены нормативные документы по состоянию на 01.06.2011г.

Содержание

1. Учет Основных средств……………………………………………………….……………...5

2. Учет нематериальных активов………………………………………………………….…...27

3. Учет материально-производственных запасов………………………………………….….37

4. Учет затрат на производство продукции (работ,услуг)…………………………………....65

5. Учет готовой продукции (работ,услуг), товаров и их реализации…………………….....79

6. Учет кассовых операций и денежных документов …………………………………..……99

7. Учет денежных средств на банковских счетах…………………………………………....111

8. Учет финансовых вложений…………………………………………………………….….133

9. Учет кредитов и займов……………………………………………………………………..149

10. Учет расчетов…………………………………………………………………………….…..175

11. Учет собственного капитала организации ………………………………………………...213

12. Доходы организации. Учет финансовых результатов. Учет прибылей и убытков……...223

13. Бухгалтерская отчетность…………………………………………………………………...235

1. Учет основных средств

Понятие, классификация и оценка основных средств

Основным критерием принадлежности имущества к категории основных средств в бухучете является срок его полезного использования. Если этот срок превышает 12 месяцев, имущество может быть отнесено к основным средствам.

Помимо срока включение имущества, состав основных средств зависит и от характера его использования.

Основными средствами может быть признано имущество, которое:

– предназначено для использования в производственной (управленческой) деятельности организации или для передачи в аренду;

– не предназначено для перепродажи;

– способно приносить доход в будущем.

Такие правила установлены пунктами 4 и 5 ПБУ 6/01.

В частности, в состав основных средств могут входить:

– здания, сооружения;

– рабочие и силовые машины и оборудование;

– измерительные и регулирующие приборы и устройства;

– вычислительная техника;

– транспортные средства;

– инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;

– земельные участки;

– объекты природопользования;

– капитальные вложения в земельные участки (затраты на коренное улучшение земель) и в арендованные основные средства.

Об этом сказано в пункте 5 ПБУ 6/01.

В бухгалтерском учете, любое имущество может обладать всеми признаками основного средства, но имущество стоимостью менее 40 000 руб. (с 01.01.2011г.) можно не амортизировать, а отражать в составе МПЗ (п. 5 ПБУ 6/01).

В налоговом учете, имущество стоимостью более 40 000 руб. (с 01.01.2011г.), относится к амортизируемому (п. 1 ст. 256 НК РФ). Поэтому ограничение в 40 000 руб. является наиболее оптимальным как для бухгалтерского, так и для налогового учета. Если в учетной политике для целей бухучета организация установит лимит стоимости имущества в состав амортизируемого 40 000 руб. и менее, то это приведет к увеличению налога на имущество, так как стоимость имущества попадет в базу по этому налогу (п. 1 ст. 375, ст. 374 НК РФ). Кроме того, в учете возникнут временные разницы (п. 12, 15 ПБУ 18/02), что создаст различия в суммах по амортизационным отчислениям.

Классификация основных средств по видам составляет основу их аналитического учета.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся в эксплуатации, запасе (резерве), стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, консервации.

В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства подразделяются на:

- принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду);

- находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении;

- полученные организацией в аренду.

Учет приобретения гсм за наличные средства

Документальное оформление движения основных средств

Движение основных средств связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств. Указанные операции оформляют типовыми формами первичной учетной документации.

Операциями по поступлению основных средств являются ввод их в действие в результате осуществления капитальных вложений, безвозмездное поступление основных средств, аренда, лизинг, оприходование неучтенных ранее основных средств, выявленных при инвентаризации, внутреннее перемещение.

Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителем организации.

Акт по форме № ОС-1 заполняется при поступлении основных средств (кроме зданий и сооружений) (абз. 2 указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7, п. 4 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).

Порядок составления акта зависит от того, как учитывалось полученное имущество у поставщика – как товар или в составе основных средств.

Если организация приобрела основное средство у поставщика, который учитывал его как основное средство, акт по форме № ОС-1 должны заполнить обе стороны сделки. Акт нужно составить в двух экземплярах. Один экземпляр акта, заполненный поставщиком, остается у него и служит основанием для отражения выбывшего имущества в учете. При этом раздел «Сведения об объекте основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету» в своем экземпляре акта поставщик не заполняет. Второй заполненный экземпляр акта поставщик передает организации-покупателю. На основании этого документа она отражает поступление основного средства. Раздел «Сведения об объекте основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету» покупатель заполняет самостоятельно. Оба экземпляра акта должны быть подписаны как поставщиком, так и покупателем. Такие правила следуют из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7

Если приобретаемое основное средство учитывалось у поставщика (например, у магазина оптовой (розничной) торговли) как товар, акт по форме № ОС-1 должен составить только покупатель. Акт составляется на основании товаросопроводительных документов (например, товарной накладной, выписанной магазином) и технической документации, приложенной к основному средству (например, паспорт, инструкция пользователя). При этом реквизиты поставщика, которые предусмотрены в начале акта, а также разделы «Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи» и «Сдал» не заполняются. Это объясняется тем, что у поставщика при реализации такого имущества передача основного средства не происходит. Следовательно, составлять акт по форме № ОС-1 он не обязан. Об этом сказано в письме Росстата от 31 марта 2005 г. № 01-02-09/205.

При любом из перечисленных вариантов в акте по форме № ОС-1 должны быть указаны:

– номер и дата составления акта;

– полное наименование основного средства согласно технической документации;

– название организации-изготовителя;

– место приемки основного средства;

–заводской и присвоенный инвентарный номера основного средства;

– номер амортизационной группы и срок полезного использования основного средства;

– сведения о содержании драгоценных металлов, камней;

– другие характеристики основного средства.

Кроме того, акт должен содержать заключение приемочной комиссии (например, запись «Можно эксплуатировать»). Оформленный акт утверждается руководителем организации.

При покупке зданий, сооружений заполняется акт по форме № ОС-1а.

Если организация приобретает несколько однородных основных средств, оформляется акт по форме № ОС-1б.

При заполнении этих актов применяется тот же порядок, что и при составлении акта по форме № ОС-1.

Такие правила следуют из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

При покупке сотрудником основного средства за свой счет, организация вправе возместить ему стоимость приобретенного имущества из кассы. Такая возможность появилась у организаций в связи с принятием указания ЦБ РФ от 20 июня 2007 г. № 1843-У. В пункте 2 этого документа сказано, что организация вправе расходовать деньги из кассы на покупку товаров. Данное правило в полной мере применяется и в отношении приобретения основных средств.

Однако следует иметь ввиду, что если сотрудник покупает за наличные средства основное средство по доверенности, то его стоимость не должна превышать 100 000 руб. Именно такой лимит наличных расчетов действует в настоящее время (указание ЦБ РФ от 20 июня 2007 г. № 1843-У). За нарушение лимита расчетов организацию могут оштрафовать на сумму от 40 000 до 50 000 руб. (ст. 15.1 КоАП РФ

Аналитический учет основных средств

Основным регистром аналитического учета основных средств являются инвентарные карточки.

На каждый объект (группу объектов) основного средства заполняется инвентарная карточка по форме № ОС-6 (ОС-6а) или инвентарная книга по форме № ОС-6б (предназначена для малых предприятий). Инвентарная карточка (книга) заполняется в одном экземпляре на основании данных акта и сопроводительных документов (например, технических паспортов). В дальнейшем в карточку (книгу) вносятся сведения обо всех изменениях, влияющих на учет основного средства (переоценка, модернизация, внутреннее перемещение, выбытие). Сведения вносятся на основании соответствующих документов (например, акта о приеме-сдаче модернизированных основных средств по форме № ОС-3, накладной на внутреннее перемещение по форме № ОС-2).

Такие правила следуют из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Оформляя поступление основных средств, приобретенных за плату, учитываются особенности, которые связаны с приобретением имущества, требующего монтажа и (или) госрегистрации.

Следует обратить внимание на то, что отсутствие первичных документов по учету основных средств, признается грубым нарушением правил учета доходов и расходов. Ответственность за него предусмотрена статьей 120 Налогового кодекса РФ.

Поступление основного средства, содержащего драгоценные материалы, оформляется в том же порядке, что все остальные основные средства (указания, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7). При этом в разделе «Краткая индивидуальная характеристика объекта основного средства» указываются сведения о драгоценных металлах, а именно:

– их наименование;

– номенклатурный номер;

– единицу измерения, количество.

Кроме того, организация должна ежегодно отчитываться об остатках, поступлении и расходе драгоценных материалов, содержащихся в основных средствах. Для этих целей постановлением Росстата от 14 ноября 2007 г. № 88 утверждена годовая форма отчетности № 4-ДМ. Эту форму нужно представлять в Гохран России до 1 марта года, следующего за отчетным.

Инвентарные карточки после оформления передают затем под расписку в соответствующий отдел организации.

По месту нахождения (эксплуатации) основных средств для контроля за их сохранностью можно вести инвентарные списки основных средств. В них записывают номер и дату инвентарной карточки, инвентарный номер объекта, его полное название, первоначальную стоимость и данные о выбытии (перемещении) - дату и номер документа и причину выбытия.

Разрешается вести учет объектов по месту их нахождения в инвентарных карточках. В этом случае инвентарные карточки выписывают в двух экземплярах и второй экземпляр передают по месту нахождения объекта.

Учет объектов основных средств по месту нахождения осуществляют лица, ответственные за сохранность этих средств.

В бухгалтерии инвентарные карточки формируют в инвентарную картотеку, в которой они разделены на группы по видам основных средств.

Синтетический учет наличия и движения основных средств

Основные средства могут поступить в организацию:

– по договору купли-продажи;

– безвозмездно; – в качестве вклада в уставный капитал;

– по бартеру (по договору мены); – в результате строительства (изготовления) подрядным и хозяйственным способами; – в виде излишков, выявленных при инвентаризации.

Приобретение основных средств за плату

Основные средства, приобретенные за плату, следует принимать к бухучету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).

В первоначальную стоимость приобретенных основных средств следует включать:

– суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу);

– суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования (например, стоимость услуг транспортной организации, зарплату сотрудников, которые осуществляли сборку и монтаж);

– суммы предъявленного НДС (в тех случаях, когда не планируется использование основного средства в деятельности, облагаемой этим налогом).

Первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату, необходимо определять на основании:

– первичных учетных документов (накладных, актов приемки-передачи и т. д.);

– любых других документов, подтверждающих понесенные затраты (таможенных деклараций, приказов о командировке и т. д.).

К учету следует принимать документы, которые составлены по унифицированным формам или содержат обязательные реквизиты, предусмотренные в пункте 2 статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

Такой порядок предусмотрен статьей 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

В бухучете затраты, связанные с приобретением основных средств, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Принятие основных средств к учету отражается на счете 01 «Основные средства» или счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к которым открываются субсчета «Основное средство на складе (в запасе)» и «Основное средство в эксплуатации».

Если по времени постановка основного средства на учет и его ввод в эксплуатацию совпадают, в учете делаются проводки:

Дебет 08 Кредит 60 (76)

– отражена стоимость имущества, приобретенного за плату, которое будет учтено в составе основных средств;

Дебет 08 Кредит 23 (26, 70, 76...)

– отражены затраты на приобретение имущества, которое будет учтено в составе основных средств;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

– отражен НДС по приобретенному имуществу, которое будет учтено в составе основных средств, и затратам на доведение его до состояния, пригодного к использованию;

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08

– принято к учету и введено в эксплуатацию основное средство по первоначальной стоимости.

Если моменты постановки основного средства на учет и его ввода в эксплуатацию не совпадают, то учет имущества необходимо числить на Дебете 01 (03) субсчет «Основное средство на складе (в запасе)».

Такой порядок следует из пункта 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 10 октября 2003 г. № 91н, и Инструкции к плану счетов.

Необходимо обратить внимание на то, что если основное средство было приобретено (изготовлено, построено) в одном месяце, а на счете 01 (03) отражено в следующих месяцах, у организации должны быть документы, подтверждающие неготовность его к использованию. Иначе при проверке налоговая инспекция признает, что в момент приобретения организация ошибочно не учла основное средство на счете 01 (03). В результате налоговая инспекция может пересчитать налог на имущество за месяцы, в которых основное средство числилось на счете 08, и на сумму недоимки начислить пени и штрафы (письма Минфина России от 18 апреля 2007 г. № 03-05-06-01/33, от 4 сентября 2007 г. № 03-05-06-01/98).

Пример отражения поступления основных средств в качестве вклада в уставный капитал.

Фирмы "Сигма" от учредителя получила производственное оборудование, не требующее монтажа. Стоимость полученного оборудования согласована с участниками фирмы, соответствует номинальной стоимости вклада учредителя и составляет 900 000 руб. (в том числе НДС).

Сумма НДС, составляет 166 000 руб.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В бухгалтерском учете данная хозяйственная операция должна быть отражена следующими проводками:

Дебет 08 Кредит 75/1 -734000

– отражено полученное в качестве вклада в уставный капитал оборудование (900000-166000)

Дебет 19 Кредит 75/1 -166000

-принят к учету НДС, восстановленный учредителем подлежащий вычету

Дебет 68/2 Кредит 19 -166000

–принят к вычету НДС, переданный учредителем

Дебет 01 Кредит 08 -734000

–оборудование принято к учету в составе основных средств

Имущество, приобретенное для разбора на запчасти, принимается к учету на счет 10 «Материалы» (независимо от его стоимости). Оприходовать данный актив на счете 01 «Основные средства» нельзя. Это связано с тем, что не выполняются условия признания объекта в составе основных средств (п. 4, 5 ПБУ 6/01). Предназначенный для разбора объект не будет использоваться в производственной (управленческой) деятельности организации, и срок его полезного использования составит менее 12 месяцев.

Поступление имущества, предназначенного для разбора на запчасти, отражается на основании договора купли-продажи и отгрузочных документов продавца (например, на основании акта, накладной и т. д.).

В бухучете необходимо делать следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 76 (60) – отражена стоимость имущества, приобретенного для разбора на запчасти;

Дебет 19 Кредит 76 (60) – учтен «входной» НДС со стоимости приобретенного имущества;

Дебет 76 (60) Кредит 51 – погашена задолженность перед продавцом.

Это следует из Инструкции к плану счетов.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении поступления основных средств по бартерному договору (договору мены)

ООО "Полет"» и ЗАО «Бета» заключили договор мены. 28 марта «Полет» получил от «Беты» копировальный аппарат. А 2 апреля, в обмен на аппарат, «Полет» отгрузил в адрес «Беты» пылесос.

Балансовая стоимость пылесоса равна 25 000 руб., а его рыночная цена – 31 860 руб. (в т. ч. НДС – 4860 руб.). Рыночная цена копировального аппарата составляет 31 860 руб. (в т. ч. НДС – 4860 руб.). Контрагенты признали обмен равноценным.

В счете-фактуре, который «Бета» передала «Полету», указано:

– стоимость копировального аппарата без учета НДС – 27 000 руб. (31 860 руб. – 4860 руб.);

– сумма НДС – 4860 руб.

Особые условия перехода права собственности на товары в договоре не прописаны.

Для отражения операции по расчетам НДС с полученных авансов «Полет» должен открыть к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных».

У «Полета» проводки:

28 марта:

Дебет 002

– 31 860 руб. – оприходован копировальный аппарат, права собственности, на который организация не имеет;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 4860 руб. (31 860 руб. × 18/118) – начислен НДС с суммы предоплаты.

2 апреля:

Кредит 002 – 31 860 руб. – списан с забалансового учета копировальный аппарат, перешедший в собственность организации;

Дебет 08 Кредит 60

– 27 000 руб. (31 860 руб. – 4860 руб.) – оприходован копировальный аппарат по фактической себестоимости, равной рыночной цене пылесоса (за вычетом НДС);

Дебет 19 Кредит 60 – 4860 руб. – отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре «Беты»;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»

– 4860 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;

Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08

– 27 000 руб. – принят к учету и введен в эксплуатацию копировальный аппарат, полученный по договору мены;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 4860 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный «Полетом».

В налоговом учете копировальный аппарат принимается к учету на основании накладной, выписанной «Бетой», по первоначальной стоимости 27 000 руб. (31 860 руб. – 4860 руб.).

Порядок расчета налогов при получении основных средств по бартеру (договору мены) зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

.Безвозмездно принятые основные средства приходуют по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". Стоимость безвозмездно полученных основных средств по мере начисления амортизации по ним списывается с субсчета 98-2 "Безвозмездные поступления" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Организация имеет право амортизировать основные средства, полученные безвозмездно (п. 17 ПБУ 6/01). При поступлении таких объектов их рыночная стоимость учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов».

По мере переноса стоимости безвозмездно полученного основного средства на затраты в бухучете отражаются прочие доходы в сумме, равной начисленной амортизации (п. 29 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). При этом одновременно выполняются две проводки:

Дебет 20 (08, 23, 25, 44, 91...) Кредит 02

– начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству;

Дебет 98 Кредит 91-1

– признан прочий доход в сумме амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству.

Плательщиком НДС при безвозмездной передаче объекта основных средств является сторона, его передающая. При безвозмездной передаче объекта основных средств пере­дающая сторона должна составить счет-фактуру установленной формы, которая выписы­вается на текущую рыночную стоимость этого объекта.

Безвозмездно полученное имущество должно учитываться принимающей организацией по стоимости, включающей суммы НДС, уплаченные передающей стороной.

Сторона, принимающая безвозмездно полученное имущество, не имеет права на вычет НДС и поэтому не выделяет сумму налога и учитывает его в составе стоимости полученно­го имущества.

Счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче имущества (в том числе объ­ектов основных средств), в книге покупок у организации-получателя не регистрируются.

Оформление и отражение в бухгалтерском учете строительства (изготовления) основных средств подрядным способом

Одним из способов поступления основных средств в организацию является их строительство (изготовление). Организация может построить (изготовить) основное средство собственными силами или воспользоваться услугами специализированных организаций (подрядчиков).

При подрядном способе сооружения (изготовления) организация, которая будет использовать основное средство в своей деятельности, может выступать либо в качестве заказчика, либо в качестве заказчика и инвестора одновременно (ч. 1–2 ст. 4 Закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ). От того, какие именно функции выполняет организация, зависит порядок бухучета операций, связанных со строительством (изготовлением) объекта основных средств.

Организация является инвестором и заказчиком одновременно

Сооружение основного средства подрядным способом производится по договору строительного подряда. Неотъемлемыми частями такого договора являются:

– техническая документация, в которой указан состав и объем работ, а также требования, предъявляемые к этим работам;

– смета, которая определяет стоимость подрядных работ.

Это следует из положений статей 740, 743, 746 Гражданского кодекса РФ.

Основные средства, сооруженные подрядным способом, принимаются к бухучету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). В первоначальную стоимость включаются:

– суммы, уплачиваемые подрядчику в соответствии с договором подряда;

– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с созданием основных средств;

– суммы предъявленного НДС (если основное средство не будет использоваться в деятельности, облагаемой этим налогом);

– прочие расходы, непосредственно связанные с созданием (например, стоимость приобретенных материалов; оборудования, предназначенного для установки на объекте; расходы на экспертизу безопасности объекта и т. д.).

Такой порядок предусмотрен пунктом 8 ПБУ 6/01, пунктом 5.1.1 Положения, утвержденного Минфином России от 30 декабря 1993 г. № 160, пунктами 11–15 ПБУ 2/2008.

Сумма расходов, формирующих первоначальную стоимость объекта, определяется на основании:

– первичных учетных документов, применяемых в строительстве (акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2, справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 и т. д.);

– других первичных документов, подтверждающих понесенные затраты (таможенные декларации, приказы о командировке и т. д.).

К учету принимаются документы, которые составлены по унифицированным формам или содержат обязательные реквизиты, предусмотренные в пункте 2 статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

Для приемки созданных основных средств в организации следует создать комиссию, которая должна определять:

– соответствует ли основное средство техническим условиям и можно ли ввести его в эксплуатацию; – требуется ли доведение (доработка) основного средства до состояния, пригодного к использованию.

После обследования объекта комиссия должна дать заключение о возможности его использования. Это заключение отражается в акте по форме № ОС-1.

Акт по форме № ОС-1 заполняется при принятии объекта к учету (в момент отражения на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности») (абз. 2 указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7, п. 4 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Акт составляется на основании первичных учетных документов и технической документации, приложенной к договору строительного подряда.

Реквизиты организации-сдатчика, которые предусмотрены в начале акта, а также разделы «Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи» и «Сдал» не заполняются. Это объясняется тем, что для подрядчика построенный объект не является основным средством. Следовательно, составлять акт по форме № ОС-1а он не обязан (абз. 8 указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7, письмо Росстата от 31 марта 2005 г. № 01-02-09/205).

В акте по форме № ОС-1 указывается:

– номер и дату его составления;

– полное наименование основного средства;

– место приемки основного средства;

– заводской и присвоенный инвентарный номера основного средства;

– номер амортизационной группы и срок полезного использования основного средства;

–сведения о содержании драгоценных металлов, камней;

– другие характеристики основного средства (общая площадь, количество этажей и т. д.).

Кроме того, акт должен содержать заключение приемочной комиссии (например, запись «Можно эксплуатировать»). Оформленный акт утверждается руководителем организации.

Если по договору подряда были изготовлены основные средства (группа однородных основных средств), отличные от зданий и сооружений, при принятии их к учету заполняется акт по форме № ОС-1а (ОС-1б). При его заполнении применяются те же правила, что и при составлении формы № ОС-1а.

Такой порядок следует из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Одновременно с составлением акта по форме № ОС-1а (ОС-1, ОС-1б) заполняется инвентарная карточка по форме № ОС-6а (ОС-6) или инвентарная книга по форме № ОС-6б (предназначена для малых предприятий) в одном экземпляре. Инвентарная карточка (книга) оформляется на основании данных акта и первичных документов. В дальнейшем вносятся в карточку (книгу) сведения обо всех изменениях, влияющих на учет основного средства (переоценка, модернизация, выбытие). Отражаются эти сведения на основании первичных документов (например, на основании акта приемки-сдачи модернизированных основных средств по форме № ОС-3).

Такой порядок предусмотрен указаниями, утвержденными постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

В бухучете все затраты, связанные со строительством (изготовлением) объекта (стоимость работ подрядчика, израсходованных материалов, оборудования, переданного для установки на объекте и т. д.), отражаются на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств». При этом делаются проводки:

Дебет 08-3 Кредит 60 (76)

– отражена стоимость подрядных работ по сооружению объекта основных средств (на основании форм № КС-2 и № КС-3);

Дебет 08-3 Кредит 07

– отражена стоимость оборудования, переданного для установки подрядчику в строящемся объекте;

Дебет 08-3 Кредит 23 (25, 26, 70, 76...)

– отражены прочие затраты, связанные с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

– отражен НДС, предъявленный подрядчиком, а также по прочим затратам, связанным с созданием основного средства.

В договоре строительного подряда может быть предусмотрена поэтапная сдача работ (ст. 740 и 753 ГК РФ). Значит, по мере завершения каждого из этапов организация и подрядчик должны подписать акт по форме № КС-2 и справку по форме № КС-3. Такие правила следуют из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100.

В тот момент, когда будет подписан акт, стоимость выполненного этапа включается в состав капитальных вложений на строительство (изготовление) основного средства. То есть учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Это следует из Инструкции к плану счетов.

В этот момент (при соблюдении других условий, обязательных для вычета) «входной» НДС, предъявленный подрядчиком по завершении данного этапа, можно принять к вычету (п. 1 и 6 ст. 171, п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 5 марта 2009 г. № 03-07-11/52, от 19 февраля 2007 г. № 03-07-10/06).

Готовый объект включается в состав основных средств по окончании последнего этапа строительства (изготовления) (Инструкция к плану счетов). При этом оформляется акт по форме № ОС-1а (ОС-1, ОС-1б) (ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, указания, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7).

В бухучете стоимость материалов, приобретенных для использования в строительстве (изготовлении) основного средства, включается в его первоначальную стоимость. При этом включить в первоначальную стоимость можно только те материалы, которые фактически израсходованы. Такой порядок следует из пункта 8 ПБУ 6/01.

Сама по себе передача материалов подрядчику не означает, что все они были использованы в строительстве. Поэтому включать в первоначальную стоимость объекта стоимость всех переданных материалов нельзя. Нужно знать, какое количество материалов было израсходовано фактически. Эта информация может быть отражена в отчете подрядчика. Типового образца такого отчета нет, поэтому его можно составить в произвольной форме. Главное, чтобы он содержал обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. Обязанность подрядчика составлять такие отчеты, а также периодичность их представления необходимо предусмотреть в договоре подряда. Право требовать от подрядчика отчеты организации дает часть 1 статьи 748 Гражданского кодекса РФ, согласно которой заказчик может контролировать, в том числе и использование подрядчиком переданных ему материалов.

В бухучете поступление материалов, приобретенных для использования в строительстве (изготовлении), отражается на счете 10-8 «Строительные материалы». При передаче материалов подрядчику необходимо перенести их стоимость на счет 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»:

Дебет 10-7 Кредит 10-8 – отражена стоимость материалов, переданных подрядчику для сооружения объекта.

Такой порядок предусмотрен пунктом 157 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

После того, как подрядчик представит отчет об израсходованных материалах, необходимо включить их стоимость в состав расходов, формирующих первоначальную стоимость строящегося объекта:

Дебет 08-3 Кредит 10-7 – отражена стоимость материалов, израсходованных на сооружение объекта.

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении изготовления основного средства подрядным способом. Организация является инвестором

ОАО «Мастерица» (инвестор) в январе заключило инвестиционный договор с ЗАО «Бета» (заказчик) на строительство подсобного помещения. По договору работы должны быть завершены к 30 апреля. Стоимость строительных работ в соответствии со сметой, приложенной к договору, составляет 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Стоимость услуг заказчика составляет 70 800 руб. (в т. ч. НДС – 10 800 руб.). По договору «Мастерица» перечисляет сумму, предусмотренную сметой, в январе.

30 апреля по окончании строительства «Бета» передала подсобное помещение «Мастерице» по стоимости 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). На эту сумму «Бета» представила инвестору сводный счет-фактуру. Вознаграждение заказчику «Мастерица» перечислила 30 апреля. В учете «Мастерицы» сделаны следующие записи.

В январе:

Дебет 76 Кредит 51

– 118 000 руб. – перечислены заказчику средства на строительство.

30 апреля:

Дебет 08-3 Кредит 76

– 100 000 руб. – принято от заказчика построенное подсобное помещение;

Дебет 19 Кредит 76

– 18 000 руб. – отражен НДС, предъявленный подрядной организацией (на основании сводного счета-фактуры, полученного от заказчика);

Дебет 08-3 Кредит 60

– 60 000 руб. – отражена сумма вознаграждения, причитающаяся «Бете»;

Дебет 19 Кредит 60

– 10 800 руб. – отражен НДС по сумме вознаграждения;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 28 800 руб. (18 000 руб. + 10 800 руб.) – принят к вычету НДС по сумме подрядных работ и вознаграждения;

Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3

– 160 000 руб. – принято к учету и введено в эксплуатацию построенное подсобное помещение;

Дебет 60 Кредит 51

– 70 800 руб. – перечислено вознаграждение заказчику.

Первоначальная стоимость построенного подсобного помещения по данным бухучета составила 160 000 руб. (60 000 руб. + 100 000 руб.).

В налоговом учете необходимо включить подсобное помещение в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости 160 000 руб.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении строительства основного средства подрядным способом. Организация одновременно является инвестором и заказчиком

ОАО «Мастерица» (инвестор, заказчик) в январе заключило договор строительного подряда с ЗАО «Бета» (подрядчик) на строительство подсобного помещения. По договору работы должны быть завершены к 30 апреля. Поэтапная сдача работ не предусмотрена.

Стоимость строительных работ в соответствии со сметой, приложенной к договору, составляет 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Кроме того, по условиям договора, часть материалов, необходимых для строительства, «Мастерица» закупает самостоятельно и передает их подрядчику. Подрядчик, в свою очередь, ежемесячно представляет заказчику отчет об израсходованных материалах.

В марте «Мастерица» приобрела для строительства материалы на сумму 59 000 руб. (в т. ч. НДС – 9000 руб.) и сразу же передала их «Бете». Согласно ежемесячным отчетам, представленным подрядчиком, в марте она израсходовала материалы на сумму 30 000 руб., в апреле – на сумму 20 000 руб.

В учете «Мастерицы» должны быть сделаны следующие записи.

В марте:

Дебет 10-8 Кредит 60

– 50 000 руб. – оприходованы строительные материалы, предназначенные для передачи подрядчику;

Дебет 19 Кредит 60

– 9000 руб. – отражен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 9000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенным материалам;

Дебет 10-7 Кредит 10-8

– 50 000 руб. – отражена стоимость материалов, переданных подрядчику для строительства подсобного помещения;

Дебет 08-3 Кредит 10-7

– 30 000 руб. – учтена стоимость израсходованных материалов в первоначальной стоимости строящегося подсобного помещения.

В апреле:

Дебет 08-3 Кредит 10-7

– 20 000 руб. – учтена стоимость израсходованных материалов в первоначальной стоимости строящегося подсобного помещения.

По окончании работ «Мастерица» и «Бета» подписали акт по форме № КС-2 и справку по форме № КС-3. Стоимость работ по результатам строительства в сравнении со сметной стоимостью, предусмотренной в договоре, не изменилась. Поэтому «Мастерица» должна сделать такие проводки:

Дебет 08-3 Кредит 60

– 100 000 руб. – отражена стоимость подрядных работ, формирующая первоначальную стоимость построенного подсобного помещения;

Дебет 19 Кредит 60

– 18 000 руб. – отражен НДС по подрядным работам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 18 000 руб. – принят к вычету НДС по подрядным работам;

Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3

– 150 000 руб. – принято к учету и введено в эксплуатацию построенное подсобное помещение.

Первоначальная стоимость построенного подсобного помещения по данным бухучета составила 150 000 руб. (30 000 руб. + 20 000 руб. + 100 000 руб.).

В налоговом учете «Мастерица» включила подсобное помещение в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости 150 000 руб.

Выбытие основных средств

В процессе эксплуатации основные средства морально и физически изнашиваются. Если объект изношен настолько, что не подлежит восстановлению, или если его дальнейшее использование экономически нецелесообразно, организация может принять решение о ликвидации основного средства.

Для принятия решения о ликвидации основного средства в организации следует создать комиссию, которая должна:

– осмотреть объект основных средств, запланированный к ликвидации;

– определить возможность и целесообразность восстановления основного средства;

– установить причины ликвидации (физический и моральный износ, авария, стихийные бедствия и т. п.);

– выявить виновных лиц (если объект ликвидируется до истечения нормативного срока службы в связи с обстоятельствами, возникшими по чьей-либо вине);

– определить возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов ликвидируемого основного средства.

Об этом сказано в пункте 77 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

В процессе ликвидации (демонтажа) основного средства могут быть получены отдельные материалы, узлы, агрегаты, годные к использованию.

После окончания работ по разбору стоимость выбывающего объекта и расходы, связанные с его демонтажем, списываются (п. 11 ПБУ 10/99). Запчасти, пригодные для дальнейшего использования, учитываются в доходах (п. 7 ПБУ 9/99). Оцениваются они по рыночной стоимости (сумме, которая может быть получена в результате продажи) и отражается на субсчете 10-5 «Запасные части» к счету 10 «Материалы» (п. 9 ПБУ 5/01).

Разобранный объект можно списать с баланса на основании приказа руководителя организации, если этот документ содержит все реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

Полученные запчасти приходуются на основании:

– требования-накладной по форме № М-11 (при разборе имущества, за исключением зданий и сооружений);

– акта по форме № М-35 (если материалы были получены при разборе зданий, сооружений).

Типовые формы этих документов утверждены постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.

Списание стоимости основного средства и оприходование запчастей после разбора оформляется следующими проводками:

Дебет 91-2 Кредит 10 (60, 70, 69, 68, 23…)

– списана стоимость выбывающего объекта имущества (и расходы, связанные с его разбором в зависимости от способа проведения: собственными силами или с привлечением подрядчиков);

Дебет 10-5 Кредит 91-1

– оприходованы пригодные к использованию запчасти, поступившие в результате разбора объекта.

Это подтверждает Инструкция к плану счетов.

При ликвидации основного средства у организации могут возникнуть расходы:

– в виде остаточной стоимости ликвидируемого имущества (п. 29 ПБУ 6/01);

– в виде затрат, связанных с разборкой объекта (п. 31 ПБУ 6/01).

Остаточная стоимость основных средств и затраты, связанные с ликвидацией, отражаются в составе прочих расходов того периода, к которому они относятся (п. 11 ПБУ 10/99):

При списании остаточной стоимости ликвидируемого основного средства делаются проводки:

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

– отражена сумма амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01

– отражена первоначальная стоимость ликвидируемого основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

–списана остаточная стоимость основного средства (на основании акта о списании).

Если основное средство было застраховано и ликвидируется в связи с наступлением страхового случая, то остаточная стоимость списывается проводкой:

Дебет 76-1 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

– списана остаточная стоимость основного средства.

Если для покрытия остаточной стоимости объекта страхового возмещения не хватает, разница включается в состав прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 76-1

– списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта, не покрытая страховым возмещением (на основании акта о списании и решения о страховой выплате).

Такой порядок предусмотрен пунктом 84 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, и Инструкцией к плану счетов (счет 01, счет 76-1).

Отражение в бухучете затрат, связанных с ликвидацией основного средства, зависит от того, кто выполняет работы, связанные с ликвидацией.

Если ликвидацию основного средства проводит специальное подразделение организации (например, ремонтная служба), то расходы на проведение этих работ отражаются проводками:

Дебет 23 Кредит 70 (68, 69...)

– отражены расходы на ликвидацию основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 23

– списаны расходы на ликвидацию основного средства.

Если вспомогательного подразделения в организации нет, то при списании расходов на ликвидацию основного средства в учете делаются проводки:

Дебет 91-2 Кредит 70 (69, 68, 10...)

– учтены расходы на ликвидацию основного средства.

Если организация выполняет ликвидацию основного средства с привлечением подрядчика, то расходы, связанные с оплатой его услуг, отражаются проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 60

– учтены расходы на ликвидацию основного средства, выполненные подрядным способом.

Такой порядок следует из абзаца 2 пункта 84 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, и Инструкции к плану счетов (счет 23).

Таким образом, при выбытии основных средств накопленная амортизация по объекту списывается в уменьшение его первоначальной стоимости. При этом дебетуют счет 02 "Амортизация основных средств" и кредитуют счет 01 "Основные средства".

При выбытии основных средств вследствие продажи, по причине ветхости, морального износа, безвозмездной передачи остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Кроме того, по дебету счета 91 отражают все расходы, связанные с выбытием основных средств, а по кредиту - все поступления, связанные с выбытием основных средств (выручка от продажи объектов, стоимость материалов, лома, утиля, полученных при ликвидации объектов, и др.).

Исходя из этого, на счете 91 "Прочие доходы и расходы" формируется финансовый результат от выбытия основных средств. Ежемесячно этот финансовый результат списывается со счета 91 на счет 99 "Прибыли и убытки".

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов, связанных с ликвидацией основного средства.

ЗАО «Бета» в июне ликвидирует физически изношенный легковой автомобиль.

Ликвидация производится силами собственного ремонтного цеха. Стоимость работ по ликвидации составила 3000 руб.

Первоначальная стоимость автомобиля по данным бухгалтерского и налогового учета – 200 000 руб., сумма начисленной амортизации (по июнь следует включительно ) – 150 000 руб.

В результате ликвидации оприходованы запасные части на сумму 2000 руб.

В учете организации следует сделать следующие записи:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01

– 200 000 руб. – списана первоначальная стоимость выбывающего автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

– 150 000 руб. – списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

– 50 000 руб. (200 000 руб. – 150 000 руб.) – списана остаточная стоимость ликвидируемого автомобиля;

Дебет 23 Кредит 70 (10, 69, 68...)

– 3000 руб. – отражены расходы на проведение работ по ликвидации автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 23

– 3000 руб. – списаны расходы на проведение работ по ликвидации автомобиля;

Дебет 10-5 Кредит 91-1

– 2000 руб. – оприходованы пригодные к использованию запасные части, поступившие в результате ликвидации автомобиля.

В июне при расчете налога на прибыль «Бете» необходимо включить в состав внереализационных расходов:

– остаточную стоимость основного средства – 50 000 руб. (200 000 руб. – 150 000 руб.);

– стоимость работ ремонтного подразделения по ликвидации основного средства – 3000 руб.

В составе внереализационных доходов при расчете налога на прибыль необходимо учесть стоимость материалов, поступивших от ликвидации, в сумме 2000 руб.

В июле материалы, поступившие от ликвидации, были реализованы на сторону. При расчете налога на прибыль за июль необходимо учесть в составе расходов стоимость реализованных деталей в сумме 2000 руб.

Если основное средство выбывает из использования по причине его хищения, необходимо провести инвентаризацию.

Продажа основных средств

При продаже основного средства (кроме зданий, сооружений), то есть в момент перехода к покупателю права собственности на объект, заполняется акт по форме № ОС-1 (указания, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7, п. 4 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Основанием для составления акта является техническая документация на основное средство, а также данные бухучета (например, обороты по счету 02 «Амортизация основных средств» позволят заполнить сведения о сумме начисленной амортизации). Акт оформляется в двух экземплярах, один из которых передается покупателю. При составлении акта раздел «Сведения об объектах основных средств на дату принятия к бухгалтерскому учету» не заполняются. Его должен заполнить покупатель в своем экземпляре акта. Оба экземпляра акта должны быть подписаны и утверждены как поставщиком, так и покупателем.

Также акт должен содержать заключение комиссии, которая создается в организации для контроля за выбытием основных средств. Участниками комиссии могут быть главный бухгалтер, материально-ответственные лица и другие сотрудники. Состав комиссии должен утвердить руководитель организации, издав приказ.

Такой порядок следует из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7, и пунктов 77–81 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

При продаже зданий, сооружений следует заполнить акт по форме № ОС-1а. Если организация продает несколько однородных основных средств, оформляется акт по форме № ОС-1б. При заполнении этих актов применяется тот же порядок, что и при составлении акта по форме № ОС-1. Такие правила следуют из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Реализация основного средства, содержащего драгоценные металлы, оформляется так же, как и реализацию других основных средств (указания, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7). При этом в разделе «Краткая индивидуальная характеристика объекта основного средства» акта по форме № ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б) указываются сведения о драгоценных металлах, а именно:

– их наименование;

– номенклатурный номер; – единицу измерения, количество.

В бухучете для отражения выбытия имущества из состава основных средств на счете 01 открывается отдельный субсчет «Выбытие основных средств». В момент продажи объекта по дебету этого счета отражается первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства, по кредиту – сумма амортизации, начисленная за период его эксплуатации:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01

– отражена первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающего основного средства;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

– отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации объекта.

В результате сальдо на счете 01 «Выбытие основных средств» будет отражать остаточную стоимость продаваемого основного средства. Такой порядок следует из пункта 84 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Выручка от реализации основного средства отражается в составе прочих доходов. Выручкой признается сумма, предусмотренная в договоре купли-продажи (поставки, мены). Такой порядок предусмотрен в пунктах 30 и 31 ПБУ 6/01, пунктах 12 и 16 ПБУ 9/99.

Остаточная стоимость продаваемого основного средства и другие затраты, связанные с продажей (например, расходы на хранение, упаковку, обслуживание, транспортировку и т. д.), включается в состав прочих расходов (п. 30 и 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99 и п. 84 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Остаточная стоимость учитывается в момент реализации объекта (т. е. в момент подписания акта по форме № ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б)), а другие расходы – в момент их возникновения (п. 16 и 17 ПБУ 10/99).

Остаточная стоимость определяется по формуле:

Остаточная стоимость основного средства

=

Первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства

–

Сумма начисленной амортизации за период эксплуатации

 Такой порядок предусмотрен пунктом 84 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Списание объекта со счета 01 «Выбытие основных средств» означает, что его остаточная стоимость признается расходом. А расходы от продажи основных средств нельзя признать до того момента, когда в учете будет отражена выручка от их реализации. Доход от реализации имущества возникает в момент перехода права собственности на него к новому владельцу (подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99). Из этого следует, что организация может исключить стоимость проданного объекта недвижимости из состава основных средств (т. е. учесть его остаточную стоимость в составе прочих расходов) в тот момент, когда покупатель получит на этот объект свидетельство о регистрации права собственности.

Такая точка зрения отражена в письмах Минфина России от 26 декабря 2008 г. № 03-05-05-01/75 и от 6 сентября 2006 г. № 03-06-01-02/35. Финансовое ведомство рекомендует руководствоваться ими при расчете налога на имущество.

Для учета доходов и расходов от продажи основного средства используется:

– счет 91-1 «Прочие доходы», на котором отражается выручка от реализации объекта;

– счет 91-2 «Прочие расходы», на котором отражается остаточная стоимость выбывшего основного средства и прочие расходы, связанные с его продажей.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.

Записи на счете 91 делаются на основании:

– договора купли-продажи;

– акта по форме № ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б);

– документов, подтверждающих расходы, связанные с продажей основного средства (например, акта об оказании услуг транспортной компанией, перевозящей объект, расчетной ведомости на выдачу зарплаты сотрудникам, производящим предпродажную упаковку и т. д.).

Такой порядок предусмотрен статьей 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

При отражении доходов и расходов от продажи основного средства делаются проводки:

Дебет 62 (76) Кредит 91-1

– отражена выручка от реализации основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС при реализации основного средства (если деятельность организации облагается НДС);

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основного средства»

– отражена в составе прочих расходов остаточная стоимость проданного основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 10 (60, 69, 70, 76...)

– учтены в составе прочих расходов затраты, связанные с продажей основного средства;

Дебет 19 Кредит 60 (76)

– отражен НДС по затратам, связанным с продажей основного средства.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.

Если расходы, связанные с реализацией основного средства, превышают полученный от продажи доход, разница между ними признается убытком. В бухучете сумма убытка относится к расходам текущего периода и включается в прочие расходы единовременно в том месяце, когда произошла реализация (п. 11 ПБУ 10/99).

При безвозмездной передаче основных средств их остаточную стоимость списывают с кредита счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", а сумму амортизации - с кредита счета 01 в дебет счета 02 "Амортизация основных средств". Расходы по демонтажу, упаковке, транспортировке и др. по безвозмездно передаваемым объектам отражают по дебету счета 91 с кредита соответствующих расчетных и других счетов. Финансовый результат от безвозмездной передачи основных средств списывают со счета 91 на счет 99 "Прибыли и убытки".

Основные средства, переданные в счет вклада в уставный капитал (фонд) других организаций и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества, списывают по остаточной стоимости в дебет счета 58 "Финансовые вложения" с кредита счета 01 "Основные средства", а сумму амортизации по переданным основным средствам - с кредита счета 01 в дебет счета 02 "Амортизация основных средств". Дополнительные расходы, связанные с передачей основных средств, списывают в дебет счета 91 с кредита соответствующих счетов.

Разница между согласованной оценкой вклада (которая должна быть отражена по счету 58) и остаточной стоимостью основных средств отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве операционного дохода или расхода. При этом если согласованная оценка превышает остаточную стоимость основных средств, то на сумму разницы дебетуют счет 58 и кредитуют счет 91. Если согласованная оценка ниже остаточной стоимости, то разницу отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 58.

Выявленные по инвентаризации неучтенные основные средства подлежат оприходованию по дебету счета 01 "Основные средства" с кредита счета 91 "Прочие доходы и расходы" с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц (у бюджетных организаций излишки относят на увеличение финансирования или фондов).

Для учета выбытия основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносят стоимость выбывшего объекта, а в кредит - сумму накопленной амортизации. Остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Учет амортизации основных средств

Большинство объектов основных средств под влиянием различных факторов (природных, экономических и т.д.) изнашиваются морально и физически. Износ характеризуется утратой первоначальных свойств. Следствие износа - снижение стоимости основных средств. Поэтому, чтобы правильно спланировать замену старых активов на новые, необходимо установить реальную степень износа.

Источником возмещения средств, израсходованных на приобретение, изготовление, сооружение объектов основных средств, является выручка организации от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг. Следовательно, организация должна предусмотреть возмещение затрат на приобретение основных средств при формировании себестоимости выпускаемой с их помощью продукции или выполняемых работ (оказываемых услуг). Реализовать данную задачу призван механизм начисления амортизации по объектам основных средств.

Амортизация - это процесс постепенного перенесения стоимости внеоборотных активов на производимый с их помощью продукт в течение рассчитанного срока полезной службы данных активов.

В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено Положением.

Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов начисления амортизационных начислений:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В бухучете начислять амортизацию нужно начиная с месяца, следующего за тем, в котором имущество было принято к учету в качестве основного средства (п. 21 ПБУ 6/01). В дальнейшем амортизация начисляется ежемесячно независимо от результатов деятельности организации (п. 19, 24 ПБУ 6/01).

Прекращать начисление амортизации нужно начиная с месяца, следующего за тем, в котором основное средство выбыло или полностью погасило свою стоимость (п. 22 ПБУ 6/01).

Иногда начисление амортизации может быть приостановлено. В частности, амортизация не начисляется:

– за период консервации основного средства продолжительностью более трех месяцев;

– за период восстановления (реконструкции, ремонта или модернизации) основного средства продолжительностью более 12 месяцев.

Такой порядок предусмотрен пунктами 23 и 26 ПБУ 6/01.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Объекты основных средств стоимостью не более 40000 руб.(с 01.01.2011г.) за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и другие издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Организация вправе выбирать способ начисления амортизации. Однако для целей налогообложения начисление амортизационных отчислений по основным средствам осуществляется в соответствии со ст.ст.258 и 259 гл.25 Налогового кодекса РФ:

- амортизируемое имущество распределяется на 10 групп в соответствии со сроками его полезного использования;

- налогоплательщик начисляет амортизацию линейным или нелинейным методом.

Для учета амортизации основных средств используют пассивный счет 02 "Амортизация основных средств", предназначенный для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Начисленную сумму амортизации по собственным основным средствам производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.

В зависимости от характера использования основного средства начисленная по нему амортизация включается либо в состав расходов по обычным видам деятельности, либо в состав прочих расходов, либо в состав капитальных вложений. При этом составляется проводка:

Дебет 20 (23, 25, 44...) Кредит 02

– начислена амортизация по основному средству, используемому при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) или в торговой деятельности;

Дебет 08 Кредит 02

– начислена амортизация по основному средству, используемому при создании (модернизации, реконструкции) другого внеоборотного актива;

Дебет 91-2 Кредит 02

– начислена амортизация по основному средству, используемому в прочих видах деятельности (например, по арендованному основному средству, если сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности арендодателя, или по объекту непроизводственного назначения).

Такие проводки нужно делать ежемесячно (п. 21 ПБУ 6/01).

Дебет 20 (08, 23, 25, 44, 91...) Кредит 02

– начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству;

Дебет 98 Кредит 91-1

– признан прочий доход в сумме амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству.

Линейный способ начисления амортизации

При линейном методе годовая сумма амортизационных отчислений определяется как произведение первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.

Преимущество линейного метода начисления амортизации заключается в простоте его применения. При постоянстве стоимости и срока полезного использования объекта основных средств сумма амортизации начисляется равномерно на протяжении всего срока полезного использования.

Линейный способ амортизации целесообразно применять для тех объектов основных средств, которые характеризуются относительно постоянным объемом выполняемых периодических работ. Но применение этого метода не позволяет организации максимально эффективно использовать возможности амортизационной политики через ускоренное списание расходов на основные средства.

Пример начисления амортизации. Амортизация начисляется линейным методом

На балансе организации числится оборудование. Его первоначальная стоимость составляет 40 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования 36 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом.

Месячная норма амортизации по объекту составит:

1 : 36 мес. × 100% = 2,7778%.

Ежемесячно в составе расходов в налоговом учете: 40 000 руб. × 2,7778% = 1111 руб.

Реконструкция основных средств

Реконструкция является одним из способов восстановления основного средства (п. 26 ПБУ 6/01).

Реконструкцию основных средств можно выполнить:

– хозспособом (т. е. собственными силами организации);

–подрядным способом (т. е. с привлечением сторонних организаций (предпринимателей, граждан)).

Решение о реконструкции основных средств оформляется приказом руководителя организации, в котором необходимо указать:

– причины реконструкции;

– сроки ее проведения;

– лиц, ответственных за проведение реконструкции.

Объясняется это тем, что все операции должны быть подтверждены документально (ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).

Если организация выполняет реконструкцию не собственными силами, то с исполнителями нужно заключить договор подряда (ст. 702 ГК РФ).

При передаче основного средства подрядчику оформляется акт о приеме-передаче основного средства на реконструкцию. Поскольку унифицированной формы акта нет, организация может разработать ее самостоятельно. Если основное средство будет утрачено (испорчено) подрядчиком, подписанный акт позволит организации потребовать возмещения причиненных убытков (ст. 714 и 15 ГК РФ). При отсутствии такого акта доказать передачу основного средства подрядчику будет затруднительно.

При передаче основного средства на реконструкцию в специальное подразделение организации (например, ремонтную службу) следует составить накладную на внутреннее перемещение по форме № ОС-2. Если при реконструкции местонахождение основного средства не меняется, никаких передаточных документов составлять не нужно. Такой порядок следует из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

По окончании реконструкции составляется акт о приеме-сдаче по форме № ОС-3. Его заполняют независимо от того, хозяйственным или подрядным способом была проведена реконструкция. Только в первом случае организация оформляет бланк в одном экземпляре, а во втором – в двух (для себя и для подрядчиков). Акт подписывают:

– члены приемочной комиссии, созданной в организации;

– сотрудники, ответственные за реконструкцию основного средства (или представители подрядчика);

–сотрудники, ответственные за сохранность основного средства после реконструкции.

После этого акт утверждает руководитель организации и его передают бухгалтеру.

Если подрядчик проводил реконструкцию здания, сооружения или помещения, которая относится к строительно-монтажным работам, то дополнительно к акту по форме № ОС-3 должны быть подписаны акт приемки по форме № КС-2 и справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100.

В результате реконструкции могут измениться характеристики здания (сооружения), которые были первоначально указаны при его госрегистрации. Например, изменилась общая площадь или этажность здания. В этом случае новые характеристики здания (сооружения) необходимо зарегистрировать в госреестре (п. 67 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 18 февраля 1998 г. № 219). При этом здание (сооружение) не заново регистрируется, а производится лишь запись в реестре об изменении его характеристик.

Для регистрации изменений в территориальное отделение Росреестра нужно представить:

– заявление;

– документы, подтверждающие изменение соответствующих сведений, ранее внесенных в госреестр (например, справку из БТИ);

– платежное поручение на уплату госпошлины (подп. 21 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Об этом сказано в пунктах 4 и 5.1.1 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 1 июня 2009 г. № 457, разделе IX Методических указаний, утвержденных приказом Минюста России от 1 июля 2002 г. № 184.

Затраты на реконструкцию основных средств изменяют (увеличивают) их первоначальную стоимость в бухучете (п. 14 ПБУ 6/01).

Порядок начисления амортизации после реконструкции основного средства законодательством по бухучету не определен. В пункте 60 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, приведен лишь пример расчета амортизационных отчислений с применением линейного способа. Так согласно примеру, при линейном методе годовая сумма амортизационных отчислений основного средства после реконструкции определяется в следующем порядке.

Годовая норма амортизации основного средства после реконструкции рассчитывается по формуле:

Годовая норма амортизации основного средства после реконструкции при линейном способе

=

1

:

Срок полезного использования основного средства после реконструкции, лет

×

100%

 Затем рассчитывается годовая сумма амортизации. Для этого используется формула:

Годовая сумма амортизации основного средства после реконструкции при линейном способе

=

Годовая норма амортизации основного средства после реконструкции при линейном способе

×

Остаточная стоимость основного средства с учетом расходов на реконструкцию

 Сумма амортизации, которую нужно начислять ежемесячно, составляет 1/12 годовой суммы (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Применяемый вариант расчета амортизации по основным средствам после реконструкции необходимо закрепить в учетной политике организации для целей бухучета.

Пример отражения в бухучете амортизации по основному средству после его реконструкции

ЗАО «Бета» занимается ремонтом медтехники. В апреле 2010 года организация провела реконструкцию производственного оборудования, введенного в эксплуатацию в июле 2007 года.

Первоначальная стоимость оборудования – 300 000 руб. Срок полезного использования по данным бухучета – 10 лет. Способ начисления амортизации – линейный. В результате проведенной реконструкции срок полезного использования объекта увеличился на 1 год.

До реконструкции основного средства годовая норма амортизации была равна 10 процентам ((1 : 10 лет) × 100%).

Годовая сумма амортизации - 30 000 руб. (300 000 руб. × 10%).

Месячная сумма амортизации - 2500 руб. (30 000 руб. : 12 мес.).

На реконструкцию оборудования израсходовано 59 000 руб. Реконструкция продолжалась менее 12 месяцев, поэтому начисление амортизации не приостанавливалось. На момент окончания реконструкции фактический срок эксплуатации оборудования составил 33 месяца. Его остаточная стоимость по данным бухучета равна:

300 000 руб. – (33 мес. × 2500 руб./мес.) = 217 500 руб.

После реконструкции срок полезного использования основного средства был увеличен на 1 год и составил 8,25 года (7,25 + 1).

Годовая норма амортизации оборудования после реконструкции составила 12,1212 процента ((1 : 8,25 года) × 100%).

Годовая сумма амортизации равна 33 515 руб. ((217 500 руб. + 59 000 руб.) × 12,1212%).

Месячная сумма амортизации составляет 2793 руб. (33 515 руб. : 12 мес.).

Если для выполнения реконструкционных работ организация привлекает сторонних граждан, то при выплате им вознаграждения удерживается НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 226 НК РФ).

Также начисляются взносы на обязательное пенсионное (медицинское) страхование (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ). Взносы на обязательное социальное страхование в ФСС России не начисляются (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).

Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний начисляются, если такая обязанность предусмотрена договором с подрядчиком (абз. 4 п. 1 ст. 5 Закона от 24 июля 1998 г. № 125‑ФЗ, п. 3 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. № 184, и п. 22 перечня, утвержденного постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. № 765).

Порядок расчета остальных налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на проведение реконструкции основного средства. Организация применяет общую систему налогообложения

В июне–августе 2010 года ЗАО «Бета» провело реконструкцию оборудования подрядным способом. Стоимость работ, выполненных подрядчиком, составила 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб. Акт по форме № ОС-3 был подписан в августе 2010 года.

«Бета» применяет метод начисления и платит налог на прибыль поквартально.

Данные бухгалтерского и налогового учета совпадают.

Амортизационная премия не применяется.

Операций, не облагаемых НДС, организация не выполняет.

Первоначальная стоимость оборудования, по которой оно принято к учету, составляет 300 000 руб. Оборудование относится ко второй амортизационной группе. Поэтому при принятии к учету был установлен срок полезного использования 3 года (36 месяцев). Амортизация начисляется линейным методом.

Для целей бухучета годовая норма амортизации составляет 33,3333 процента (1 : 3 × 100%), годовая сумма амортизации – 100 000 руб. (300 000 руб. × 33,3333%), ежемесячная сумма амортизации – 8333 руб./мес. (100 000 руб. : 12 мес.).

Для целей налогового учета ежемесячная норма амортизации по оборудованию равна 2,7777 процента (1: 36 мес. × 100%), ежемесячная сумма амортизационных отчислений – 8333 руб./мес. (300 000 руб. × 2,7777%).

Поскольку реконструкция продолжалась менее 12 месяцев, в период ее проведения амортизация по оборудованию начисляется.

Реконструкционные работы не привели к увеличению срока полезного использования оборудования. Поэтому для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования реконструированного оборудования не пересматривался. В бухучете амортизация по оборудованию начислялась в течение 24 месяцев. Поэтому для целей бухучета оставшийся срок полезного использования основного средства после реконструкции составляет 1 год (36 мес. – 24 мес.).

В период реконструкции оборудования в учете делаются следующие записи.

В июне и июле 2010 года:

Дебет 26 Кредит 02

– 8333 руб. – начислена амортизация по оборудованию.

В августе 2010 года:

Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию основных средств» Кредит 60

– 50 000 руб. (59 000 руб. – 9000 руб.) – учтена стоимость работ подрядчика;

Дебет 19 Кредит 60

– 9000 руб. – учтен НДС со стоимости работ подрядчика;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 9000 руб. – принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51

– 59 000 руб. – оплачены работы подрядчика;

Дебет 26 Кредит 02

– 8333 руб. – начислена амортизация по оборудованию;

Дебет 01 Кредит 08 субсчет «Расходы на реконструкцию основных средств»

– 50 000 руб. – увеличена первоначальная стоимость оборудования на стоимость реконструкции.

Первоначальная стоимость оборудования с учетом расходов на проведение реконструкции составила 350 000 руб. (300 000 руб. + 50 000 руб.). Остаточная стоимость оборудования без учета этих расходов равна 100 008 руб. (300 000 руб. – 8333 руб. × 24 мес.), а с учетом – 150 008 руб. (100 008 руб. + 50 000 руб.).

Для целей бухучета годовая норма амортизации оборудования после реконструкции составляет 100 процентов (1 : 1 год × 100%), годовая сумма амортизации – 150 008 руб. (150 008 руб. × 100%), ежемесячная сумма амортизации – 12 501 руб./мес. (150 008 руб. : 12 мес.).

В налоговом учете ежемесячная сумма амортизационных отчислений с сентября 2010 года составила:

350 000 руб. × 2,7777% = 9722 руб./мес.

Поскольку после реконструкции ежемесячная сумма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета стала отличаться, в учете возникла временная разница 2779 руб. (12 501 руб./мес. – 9722 руб./мес.), приводящая к образованию отложенного налогового актива.

С сентября 2010 года по август 2011 года (12 месяцев) начисление амортизационных отчислений необходимо отразить проводкой:

Дебет 26 Кредит 02 – 12 501 руб. – начислена амортизация по оборудованию;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 556 руб. (2779 руб. × 20%) – начислен отложенный налоговый актив с разницы между ежемесячными амортизационными отчислениями для целей бухгалтерского и налогового учета.

В августе 2011 года в бухучете оборудование будет полностью самортизировано (350 000 руб. – 8333 руб./мес. × 24 мес. – 12 501 руб./мес. × 12 мес.). Поэтому с сентября 2011 года прекращается начисление амортизацию.

В налоговом учете оборудование не самортизировано на сумму 33 344 руб. (350 000 руб. – 8333 руб./мес. × 24 мес. – 9722 руб./мес. × 12 мес.). Поэтому в налоговом учете продолжается начисление амортизацию.

С сентября по ноябрь 2011 года (3 месяца) по мере начисления амортизации для целей налогового учета необходимо списывать отложенный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 – 1944 руб. (9722 руб. × 20%) – списан отложенный налоговый актив.

В декабре 2011 года сумма амортизационных отчислений составит 4178 руб. (33 344 руб. – 9722 руб./мес. × 3 мес.). Списание отложенного актива отразится проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

– 836 руб. (4178 руб. × 20%) – списан отложенный налоговый актив.

Расчет амортизации основных средств после реконструкции и модернизации в налоговом учете

На время проведения реконструкции (модернизации) продолжительностью более 12 месяцев амортизация по модернизируемым (находящимся на реконструкции) основным средствам не начисляется. Прекращать начислять амортизацию необходимо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала реконструкции (модернизации). Возобновлять начисление амортизации необходимо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции (модернизации). В тех случаях, когда в результате реконструкции недвижимого имущества увеличена его площадь и право собственности на дополнительные площади нужно зарегистрировать, амортизацию следует начинать начислять с момента подачи документов на регистрацию. Это следует из положений пункта 2 статьи 322 Налогового кодекса РФ.

Основанием для временного исключения таких основных средств из состава амортизируемого имущества будет приказ руководителя организации о реконструкции или модернизации основных средств. Об этом сказано в пункте 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ.

Пример начисления амортизации в налоговом учете. После модернизации первоначальная стоимость основного средства увеличилась, а срок полезного использования не изменился. Амортизация начисляется линейным методом

На балансе организации числится оборудование. Его первоначальная стоимость по данным налогового учета составляла 40 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования 36 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом.

Месячная норма амортизации по объекту составит:

1 : 36 мес. × 100% = 2,7778%.

Ежемесячно в составе расходов в налоговом учете: 40 000 руб. × 2,7778% = 1111 руб.

В марте–июле 2010 года по решению руководства организации была проведена модернизация оборудования. Срок фактического использования основного средства до модернизации составил 12 месяцев. За это время (до марта 2010 года включительно) в составе расходов были учтены амортизационные отчисления в сумме:

1111 руб. × 12 мес. = 13 332 руб.

За время модернизации амортизация по оборудованию не начислялась. После модернизации первоначальная стоимость основного средства увеличилась и составила 43 000 руб. (сумма модернизации – 3000 руб.). Срок полезного использования организация не изменяла.

Начиная с августа 2010 года ежемесячная сумма амортизации по оборудованию должна составлять:

43 000 руб. × 2,7778% = 1194 руб.

С учетом ранее начисленной амортизации остаточная стоимость оборудования в налоговом учете равна:

43 000 руб. – 13 332 руб. = 29 668 руб.

Количество месяцев, необходимых для полного списания стоимости основного средства, составляет:

29 668 руб. : 1194 руб. = 25 мес.

До истечения срока полезного использования оборудования осталось 24 месяца. Однако организация вправе начислять амортизацию в налоговом учете и после истечения срока полезного использования до полного погашения стоимости оборудования.

Пример расчета амортизации основного средства после модернизации в налоговом учете. Основное средство на момент модернизации полностью самортизировано. Амортизация начисляется линейным методом

На балансе организации числится основное средство. Первоначальная стоимость объекта по данным налогового учета – 40 000 руб. При принятии основного средства к учету по нему был установлен срок полезного использования 36 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом.

Месячная норма амортизации по объекту составляет:

1 : 36 мес. × 100% = 2,7778%.

Ежемесячно в составе расходов в налоговом учете учитывается:

40 000 руб. × 2,7778% = 1111 руб.

К марту 2010 года основное средство было полностью самортизировано.

В марте–июле 2010 года по решению руководства организации была проведена модернизация основного средства.

После модернизации первоначальная стоимость объекта увеличилась и составила 43 000 руб. (сумма модернизации – 3000 руб.). Начиная с августа 2010 года ежемесячно в составе амортизационных отчислений учитывается:

43 000 руб. × 2,7778% = 1194 руб.

Для полного списания стоимости основного средства (расходов на модернизацию) потребуется три месяца.

Учет ремонта основных средств

При эксплуатации основные средства морально и физически изнашиваются. Восстановить их можно путем проведения:

– ремонта;

– реконструкции; – модернизации.

Об этом сказано в пункте 26 ПБУ 6/01.

Чтобы определить, к ремонту или реконструкции (модернизации) относятся восстановительные работы по зданиям, сооружениям и прочему недвижимому имуществу, можно руководствоваться следующими документами:

– Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279;

– Ведомственные строительные нормативы (ВСН) № 58-88 (Р), утвержденные приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. № 312;

– письмо Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80.

Об этом сказано в письмах Минфина России от 25 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/87 и от 23 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/794.

Одним из основных условий отнесения восстановительных работ к ремонтным является неисправность основного средства. Однако если характеристики основного средства улучшились, то восстановительные работы могут быть признаны реконструкцией или модернизацией. В этом случае при разграничении реконструкции (модернизации) и ремонта необходимо определить, не привело ли улучшение характеристик основного средства:

– к изменению назначения и загруженности основного средства. Например, до восстановительных работ помещение использовалось как складское, а после как офисное. В этом случае восстановительные работы при налоговой проверке могут быть признаны модернизацией (абз. 2 п. 2 ст. 257 НК РФ);

– к повышению технико-экономических показателей основного средства. Например, после восстановительных работ повысилась производительность труда, снизилась материалоемкость и себестоимость продукции. В этом случае восстановительные работы признаются реконструкцией (абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ, абз. 12 письма Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80);

– к увеличению количества изготавливаемой продукции, улучшению качества и изменению номенклатуры продукции. Например, при восстановительных работах были снесены перегородки, и в связи с этим увеличилась площадь помещения. Или же, благодаря замене поломанного двигателя на новый, с лучшими характеристиками на оборудовании, стали производить не 100 деталей в день, а 150. В этих случаях восстановительные работы при налоговой проверке могут быть признаны реконструкцией (абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ).

Если назначение, загруженность и технико-экономические показатели основного средства, а также качество и номенклатура продукции (работ, услуг) не изменились, то такие работы признаются ремонтными.

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 9 октября 2006 г. № 03-03-04/4/156 и от 27 мая 2005 г. № 03-03-01-04/4/67. Несмотря на то, что письма регулируют учет расходов на ремонт компьютеров, выводы, сделанные Минфином России, можно распространить и в отношении всех основных средств. Разделяют данную позицию и суды. По их мнению, замена неисправных частей объекта основных средств на более мощные (совершенные) не является модернизацией. Если в результате такой замены технологическое или производственное назначение объекта не изменилось, то несмотря на улучшение его эксплуатационных характеристик, затраты на замену неисправных узлов (агрегатов) следует квалифицировать как расходы на ремонт основного средства.

Ремонт основных средств может быть выполнен:

– хозспособом (т. е. собственными силами организации);

– подрядным способом (т. е. с привлечением сторонних организаций (предпринимателей, граждан)).

В обоих случаях необходимость проведения ремонтных работ должна быть подтверждена документально (ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Таким документом может быть акт о выявленных неисправностях (дефектах) основного средства (дефектная ведомость). Для некоторых отраслей предусмотрены унифицированные формы таких документов. Например, для оформления выявленных дефектов подъемно-транспортного оборудования морских торговых портов используется дефектная ведомость, утвержденная приказом Минтранса России от 26 мая 1998 г. № 58. Дефекты основных элементов трубопроводов тепловых электростанций отражаются в ведомости дефектов трубопроводов (утверждена постановлением Госгортехнадзора России от 18 июня 2003 г. № 94).

Если унифицированной формы документа, подтверждающего обнаруженные дефекты, не установлено, необходимо использовать самостоятельно разработанный бланк, например акт о выявленных неисправностях (дефектах) HYPERLINK "sp://num=19/"основногоHYPERLINK "sp://num=19/" HYPERLINK "sp://num=19/"средства. Главное, чтобы собственный бланк содержал все обязательные реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. В акте необходимо указать неисправности основного средства и предложения по их устранению.

По объему и характеру производимых ремонтных работ различают капитальный и текущий ремонт основных средств. Они отличаются сложностью, объемом и сроками выполнения. Ремонты основных средств могут осуществляться хозяйственным способом, т.е. силами самой организации, или подрядным способом (силами сторонних организаций).

Отражение в бухучете расходов на ремонт основных средств зависит от того, каким способом – подрядным или хозяйственным – они выполнены.

Расходы на проведение ремонта собственными силами состоят:

– из стоимости запасных частей и расходных материалов;

– из зарплаты сотрудников, выполнивших ремонт;

– из страховых взносов, начисленных с зарплаты сотрудников и т. д.

Если в организации создана ремонтная служба, то расходы на проведение этих работ следует отразить проводкой:

Дебет 23 Кредит 10 (16, 69, 70...)

– отражены расходы на ремонт основного средства.

После того как основное средство будет полностью отремонтировано (т. е. будет подписан акт по форме № ОС-3), расходы, учтенные на счете 23, списываются на счета учета затрат в зависимости от того, для каких целей используется основное средство. Как правило, это счета, на которых отражается амортизация по отремонтированному основному средству:

Дебет 20 (25, 26, 29, 44...) Кредит 23

– списаны затраты на ремонт основного средства.

Если ремонтной службы в организации нет, то расходы на ремонт основного средства предварительно на счете 23 не учитываются. По мере их возникновения делается проводка:

Дебет 20 (25, 26, 29, 44...) Кредит 10 (16, 69, 70...)

– учтены затраты на ремонт основного средства.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счет 23).

Если организация выполняет ремонт основных средств с привлечением подрядчика, то расходы на выплату ему вознаграждения отражаются проводкой:

Дебет 20 (25, 26, 29, 44...) Кредит 60

– учтены затраты на ремонт основного средства, выполненный подрядным способом.

Организации, особенно организации с сезонным производством, могут создавать ремонтный фонд для накапливания средств на осуществление ремонтных работ.

Создание резерва записывается в учетную политику организации для целей бухучета.

Кроме того, руководителем организации должна быть утверждена плановая смета расходов на ремонт основных средств на текущий год. Ежемесячная сумма отчислений рассчитывается по формуле:

Ежемесячная сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств

=

Годовая сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств

:

12 месяцев

 Об этом сказано в пункте 69 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. Ежемесячную сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств необходимо закрепить в учетной политике для целей бухучета.

В бухучете резерв на ремонт основных средств учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 открывается субсчет «Резерв на ремонт основных средств» (Инструкция к плану счетов (счет 96)).

Резервирование сумм отражаются проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств»

– произведены отчисления в резерв на предстоящий ремонт основных средств.

В этом случае текущие расходы на ремонт списываются за счет созданного резерва. То есть затраты на ремонт в расходы текущего месяца не включаются:

Дебет 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств» Кредит 10 (16, 60, 69, 70...)

– списаны текущие расходы на ремонт основных средств за счет резерва.

Следует иметь в виду, что использовать резерв можно только в пределах ранее зарезервированных сумм. Если к моменту списания текущие расходы на ремонт основных средств больше резерва, то разница отражается на счете 97 «Расходы будущих периодов». Такая ситуация может возникнуть, например, в начале года, когда резерв еще не сформирован, а текущие расходы на ремонт основных средств уже начислены. Разница списывается за счет резерва, образованного в последующие месяцы:

Дебет 97 Кредит 10 (16, 60, 69, 70...)

– отражены текущие расходы на ремонт основных средств, начисленные сверх резерва;

Дебет 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств» Кредит 97

– списаны расходы на ремонт основных средств за счет резерва, образованного в следующем месяце.

По состоянию на 31 декабря необходимо провести инвентаризацию созданного в бухучете резерва на ремонт основных средств. В ходе инвентаризации необходимо сравнить фактическую сумму произведенных в текущем году расходов на ремонт основных средств с фактической суммой отчислений в резерв.

Если окажется, что сумма начисленного резерва меньше суммы расходов на ремонт основных средств, разница отражается проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств»

– доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на ремонт основных средств над величиной резерва.

Расходы на ремонт основных средств, учтенные на счете 97 (начисленные ранее сверх резерва), списываются за счет доначисленного резерва:

Дебет 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств» Кредит 97

– списан остаток расходов на ремонт основных средств, превышающий сумму ранее начисленного резерва.

Если окажется, что сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на ремонт, делается сторнировочная запись издержек производства и обращения на сумму недоиспользованного резерва на ремонт основных средств:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств»

– сторнирована излишне начисленная сумма резерва на ремонт основных средств.

При этом если ремонтные работы начались в текущем году, а оканчиваются в следующем, излишне начисленную сумму резерва можно не сторнировать. В этом случае по окончании этих ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается проводкой:

Дебет 96 субсчет «Резерв на ремонт основных средств» Кредит 91-1

– списана во внереализационные доходы излишне начисленная сумма резерва на ремонт основных средств.

Такой порядок отражения в бухучете резерва на ремонт основных средств предусмотрен в пункте 69 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Учет оборудования к установке

Для учета оборудование к установке предназначен счет 07 «Оборудование к установке». Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Этот счет используется организациями-застройщиками.

К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

Поступившее на склад оборудование для установки оформляют актом о приемке оборудования.

Передачу оборудования монтажным организациям оформляют актом приемки - передачи оборудования в монтаж с указанием в нем монтажной организации, наименования и стоимости переданного оборудования, его комплектности и выявленных при наружном осмотре оборудования дефектах.

На дефекты, выявленные в процессе ревизии, монтажа или испытания оборудования, составляется акт о выявленных дефектах оборудования. Акт подписывают представители заказчика, подрядчика и организации - исполнителя.

Приемку законченных работ по ремонту, реконструкции и модернизации объекта оформляют актом приемки - сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов.

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке" по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей на склады организации.

Аналитический учет по счету 07 "Оборудование к установке" ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т.д.).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении поступления основного средства, требующего монтажа

В мае ЗАО «Бета» приобрело за плату оборудование для сборки производственной линии. Стоимость оборудования в соответствии с договором поставки составила 5 900 000 руб. (в т. ч. НДС – 900 000 руб.). Доставку оборудования до организации осуществляла транспортная компания. Стоимость ее услуг составила 23 600 руб. (в т. ч. НДС – 3600 руб.). В этом же месяце организация начала установку оборудования в производственном цехе.

Для монтажа оборудования организация привлекла подрядчика. Стоимость его услуг составила 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.).

В июне монтаж производственной линии завершился и объект был введен в эксплуатацию. В этом же месяце подрядчик представил организации акт по форме № КС-2 и справку по форме № КС-3, на основании которых организация рассчиталась с ним за монтажные работы.

В бухучете «Бета» должна сделать следующие записи:

В мае:

Дебет 07 Кредит 60 – 5 000 000 руб. – отражена стоимость оборудования, требующего монтажа;

Дебет 07 Кредит 60

– 20 000 руб. – отражена стоимость транспортных расходов, увеличивающая стоимость оборудования;

Дебет 19 Кредит 60

– 900 000 руб. (5 900 000 руб. – 5 000 000 руб.) – отражен «входной» НДС по стоимости оборудования, требующего монтажа;

Дебет 19 Кредит 60

– 3600 руб. (23 600 руб. – 20 000 руб.) – отражен «входной» НДС по затратам на доставку оборудования, требующего монтажа;

Дебет 08-3 Кредит 07

– 5 020 000 руб. (5 000 000 руб. + 20 000 руб.) – отражена стоимость оборудования, переданного для монтажа производственной линии;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 903 600 руб. (900 000 руб. + 3600 руб.) – принят к вычету «входной» НДС по затратам, которые формируют стоимость поступившего оборудования, требующего монтажа.

В июне:

Дебет 08-3 Кредит 60

– 100 000 руб. – отражена стоимость услуг подрядчика, которая увеличивает первоначальную стоимость монтируемой производственной линии;

Дебет 19 Кредит 60 – 18 000 руб. – отражен «входной» НДС, предъявленный подрядчиком;

Дебет 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 08-3

– 5 120 000 руб. (5 020 000 руб. + 100 000 руб.) – принята к учету и введена в эксплуатацию производственная линия;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 18 000 руб. – принят к вычету «входной» НДС по монтажным работам, выполненным подрядчиком.

В налоговом учете необходимо включить производственную линию в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости 5 120 000 руб.

Инвентаризация основных средств

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.

Выявленные излишки основных средств приходуют по текущей рыночной стоимости по дебету счета 01 "Основные средства" с кредита счета 91 "Прочие доходы и расходы". При недостаче или порче объектов основных средств их остаточную стоимость списывают с кредита счета 01 "Основные средства" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", а сумму амортизации - с кредита счета 01 в дебет счета 02 "Амортизация основных средств". При выявлении конкретных виновников стоимость недостающих или испорченных основных средств оценивают по рыночным ценам, действовавшим в данной местности на день причинения ущерба, и списывают с кредита счета 94 в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Разницу между рыночной и остаточной стоимостью основных средств отражают по дебету счета 94 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". По мере погашения задолженности ее виновником соответствующую часть списывают со счета 98 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Если конкретные виновники не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то недостающие и испорченные основные средства списывают у организаций с кредита счета 94 на финансовые результаты у коммерческой организации (счет 91) или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Пример отражения в бухучете хищения части основного средства, когда обнаружен виновник

В ЗАО «Бета» с двигателя экскаватора были похищены медные катушки. В ходе внутреннего расследования установлено, что виновник – сотрудник организации. Сотрудник признал свою вину и внес деньги в возмещение ущерба в кассу организации.

Общая стоимость ущерба (расходы на ремонт двигателя) составила 5600 руб. Эту сумму сотрудник внес в кассу.

В бухгалтерском учете ЗАО «Бета» следует сделать следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 10 (69, 70) – 5600 руб. – отражены расходы на ремонт (стоимость катушек плюс расходы по их установке);

Дебет 94 Кредит 20– 5600 руб. – отражена сумма недостачи;

Дебет 73 Кредит 94– 5600 руб. – отнесены потери на счет виновного лица;

Дебет 50 Кредит 73 – 5600 руб. – возмещен ущерб за счет виновного лица.

В налоговом учете убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся на внереализационные расходы (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Но при этом факт отсутствия виновных лиц нужно подтвердить документально.