Структура аудиторского заключения

В соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" [1] в состав аудиторского заключения должны быть включены:

- наименование ("Аудиторское заключение");

- указание адресата (акционеры АО, участники ООО, иные лица);

- сведения об аудируемом лице (наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения);

- сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе и др.

ФСАД N 1/2010 определяет те же требования, но в отличие от предыдущего стандарта (ФПСАД N 6) принципиально изменяет форму представления аудиторского заключения. В результате систематизации*(5) в текст аудиторского заключения были введены подзаголовки: "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность", "Ответственность аудитора", "Мнение" и др. Таким образом внимание пользователя акцентируется на наиболее существенных аспектах, ему становится значительно легче ориентироваться, сокращается время на поиск нужной и полезной информации.

Поэтому неслучайно, что в тех случаях, когда аудитор не может выразить безоговорочно положительное мнение, оно приводится с подзаголовком, однозначно указывающим на форму аудиторского заключения: "Мнение с оговоркой", "Отрицательное мнение", "Отказ от выражения мнения" (ФСАД N 2). При этом в текст самого аудиторского заключения дополнительно должен быть включен еще один подраздел, поясняющий основания для модификации мнения аудитора, с соответствующим подзаголовком: "Основание для выражения мнения с оговоркой", "Основание для выражения отрицательного мнения", "Основание для отказа от выражения мнения".

В случае когда аудитор считает нужным довести до пользователя какую-либо дополнительную информацию, аудиторское заключение дополняется подразделом "Важные обстоятельства" (ФСАД N 3).

Пример 1. Предположим, что в ходе аудита был выявлен факт неотражения в бухгалтерском учете и отчетности по состоянию на отчетную дату операции по оприходованию основного средства, приобретенного за 118 млн. руб. (с учетом НДС). По мнению аудитора, необходимо было бы сделать дополнительные записи, тыс. руб.:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 100 000;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 18 000;

К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 118 000;

Д-т 01 "Основные средства" - 100 000;

К-т 08 - 100 000.

Отсутствие указанных операций в учете привело к искажениям в финансовой отчетности. Каким образом данную информацию нужно отразить в аудиторском заключении, наглядно показано в табл. 3.

Таблица 3. Фрагмент аудиторского заключения: отражение сведений, служащих основанием для выражения мнения с оговоркой

По старым правилам (ФПСАД N 6)

По новым правилам (ФСАД N 2)

...В результате проведенного аудита нами установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе внеоборотных активов "..." не отражена стоимость производственного оборудования в размере 100 млн. руб., а в составе оборотных активов "..." не отражена сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на указанное оборудование, в размере 18 млн. руб. Соответственно "..." не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере 118 млн. руб. По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20XX г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20ХХ г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Основание для выражения мнения с оговоркой По статье "Основные средства" бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 20XХ г. не отражена стоимость производственного оборудования в размере 100 млн. руб., а по статье "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" этого же бухгалтерского баланса - сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на стоимость указанного оборудования, в размере 18 млн. руб. Соответственно, по статье "Поставщики и подрядчики" бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 21XХ г. не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере 118 млн. руб. Мнение с оговоркой По нашему мнению, за исключением влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации "YYY" по состоянию на 31 декабря 20XХ г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20XХ год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

Из примера видно, что в результате разделения одного сложного блока информации на два более простых, а также введения подзаголовков кардинально меняется восприятие этой информации пользователем. Да и сама информация становится недвусмысленной, "прямолинейной". А в условиях, когда на основе финансовой отчетности, подготовленной менеджментом компании, и приложенного к ней аудиторского заключения принимаются управленческие решения, что в особенности актуально для общественно значимых организаций - открытых акционерных обществ, акции которых обращаются на фондовом рынке, правильная интерпретация финансовой информации - первостепенный фактор надежности и стабильности самого рынка.