Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности по новым стандартам

Принятие в конце 2008 года закона об аудиторской деятельности [1] ознаменовало наступление новой эпохи в нормативно-правовом регулировании этой деятельности в Российской Федерации. Несмотря на то что многие важнейшие аспекты отношений на рынке аудиторских услуг были переданы на усмотрение саморегулируемых организаций аудиторов, государство в лице главного финансового ведомства сохранило за собой необходимые механизмы воздействия и контроля. Один из таких механизмов - нормативно-правовое регулирование, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности (далее - ФСАД) [1, ст. 15].

Первые три федеральных стандарта аудиторской деятельности, посвященные составлению аудиторского заключения по итогам проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, были утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2010 N 46н [2].

Статус фсад

Чтобы понять статус ФСАД, необходимо обратиться к истории развития системы аудиторских стандартов в России.

Напомним, что первые отечественные стандарты аудита были разработаны Комиссией по аудиторской деятельности (далее - Комиссия), действовавшей при Президенте РФ*(1). Законодательно роль разработанных и одобренных Комиссией стандартов (более 30) не была определена. По сути, их применение носило лишь рекомендательный характер, а нарушение указанных стандартов не могло приводить к возникновению каких-либо мер ответственности.

В 2001 году был принят Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" [3], в соответствии с которым в России вплоть до 2009 года разрабатывались и утверждались федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (далее - ФПСАД). Следует подчеркнуть: данные стандарты принимались Правительством РФ. Первые шесть стандартов были утверждены Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 [4]. В настоящее время число федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности приблизилось к 33*(2). Всего же планировалось разработать 49 стандартов, соответствующих Международным стандартам аудита (далее - МСА)*(3).

В отличие от стандартов, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, ФПСАД, утвержденные Правительством РФ, стали обязательными для применения всеми субъектами рынка аудиторских услуг: и аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами), и аудируемыми лицами, так как приняты законодательно уполномоченным органом власти и официально опубликованы (табл. 1).

Таблица 1. Эволюция российских стандартов аудиторской деятельности (1996-2009 гг.)

Признак сравнения	1996-2000	2002-2008	С 2009-го
1. Наименование стандартов	Правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД)	Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД)	Федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД)
2. Орган, который утверждает (одобряет) стандарты	Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ	Правительство РФ	Уполномоченный федеральный орган - Минфин России
3. Статус стандартов	Одобрены	Утверждены	Утверждены (первые шесть стандартов)
4. Регистрация в Минюсте России	Предусматривалась [5, п. 19], но не осуществлялась	Не предусматривалась	Обязательна [5, п. 19]
5. Официально опубликованы?	Опубликованы лишь в не официальных источниках	Да	Подлежат официальному опубликованию [5, п. 19]
б. Каким законодательным (нормативным) актом предусмотрено действие стандартов?	До 13.02.2002 такого акта не было; далее - Постановлением Правительства РФ от 06.02.2002 N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации"	[3, ст. 9; 1, ст. 23]	[1, ст. 15]
7. В соответствии с чем разрабатываются (чему соответствуют)?	Временные правила аудиторской деятельности в РФ [6]	Международные стандарты аудита [4]	Международные стандарты аудита [1, ст. 15]
8. Являются ли нормативными актами, обязательными для применения?	Не являются, в связи с чем носят рекомендательный характер	Являются, обязательны для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер [3, ст. 9]	Являются, обязательны для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников [1, ст. 15]
9. Количество принятых стандартов	37	33	6

Новые стандарты - ФСАД - также обязательны для применения [1, ст. 15], но не представителями аудируемых лиц. В новом законе закреплено, что ФСАД обязательны в работе аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников (см. табл. 1).

На первый взгляд данное изменение может показаться малосущественным, так как новый закон устанавливает право аудитора исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью, проверять фактическое наличие любого имущества, а также получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по любым вопросам. И эти положения конкретизируются в стандартах аудиторской деятельности. Но все же прежняя законодательная конструкция, по мнению автора, была более удачной, поскольку обязывала представителей аудируемого лица применять положения, закрепленные в стандартах, в ходе контроля качества услуг, осуществляемых аудиторскими организациями.

МСА - основа разработки новых федеральных стандартов аудиторской деятельности

Вместо одного ФПСАД, посвященного составлению аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности*(4), принято, как уже отмечалось, три новых ФСАД, концептуальную основу для разработки которых составили МСА [7] (табл. 2).

Таблица 2. Соответствие ФСАД и МСА, посвященных составлению аудиторского заключения о финансовой (бухгалтерской) отчетности

Номер и наименование ФСАД	Номер и наименование МСА
N 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности"	N 700 "Forming an Opinion and Reporting on Financial Statements" (действует с 15.12.2009)
N 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении"	N 705 "Modifications to the Opinion in the Independent Auditor's Report" (действует с 15.12.2009)
N 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении"	N 706 "Emphasis of Matter Paragraphs and Other Matter Paragraphs in the Independent Auditor's Report" (действует с 15.12.2009)

ФСАД N 1/2010 определяет общие принципы составления аудиторского заключения; N 2/2010 - условия модификации аудиторского заключения; N 3/2010 посвящен вопросам включения в аудиторское заключение дополнительной информации, привлекающей внимание пользователей к каким-либо обстоятельствам.