2.3. Учет кредитов и займов

Для удовлетворения потребности организации в заемных средствах существуют различные финансовые инструменты. Самым популярным из них является банковский кредит. У организации-заемщика порядок учета операций, связанных с получением займов и кредитов установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н (зарегистрирован в Минюсте России 27.10.2008, регистр. N 12523).

Основная сумма обязательств отражается в бухгалтерском учете в составе кредиторской задолженности в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008). Хотя сумма займа (кредита) указывается в договоре, организация довольно часто получает ее частями. Но, руководствуясь указаниями ПБУ 15/2008, организация должна сделать запись в бухгалтерском учете либо сразу после заключения договора, не дожидаясь поступления денежных средств, либо после их частичного поступления, но все равно в сумме, указанной в договоре. Правда, в п. 18 ПБУ 15/2008 сказано: "В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора)".

Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 66 (67) - отражено частичное получение банковского кредита;

Д-т 66 (67) К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность банка по кредиту", - на сумму недополученного кредита".

Начисление процентов может осуществляться по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора. Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то их начисление осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.

При начислении суммы процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам в расчет принимаются, кроме размера предоставляемых заемных средств, величина процентной ставки (в годовых процентах) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены или размещены денежные средства. При этом за базу берется действительное число календарных дней в году - 365 или 366 дней соответственно (Положение о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, утвержденное Банком России 26.06.1998 N 39-П, а также письмо Банка России от 27.12.1999 N 361-Т), а в месяце - 30, 31, 28 или 29 дней. Уплата процентов по кредиту производится в сроки, предусмотренные кредитным договором. Если срок выплаты процентов кредитным договором не установлен, то проценты выплачиваются ежемесячно (п. 2 ст. 809 ГК РФ)

Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 все расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Организация-заемщик производит начисление процентов в сроки, предусмотренные договором, но не реже одного раза в месяц и вне зависимости от предусмотренного договором фактического режима перечисления процентов, то есть систематически (например, ежемесячно); одновременно с возвратом основной суммы долга; после возврата основной суммы долга и т.д.

Независимо от факта уплаты проценты по кредиту (займу) должны начисляться в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Для этого к счету 66 (67) открывается субсчет "Проценты по кредитам и займам". В общем случае начисленные проценты по полученным займам и кредитам должны включаться заемщиком в состав прочих расходов (отражаться по дебету счета 91), за исключением случаев использования полученных заемных средств для финансирования инвестиционных активов, следующим образом:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 66 (67), субсчет "Проценты по кредитам и займам",- учтены проценты по кредиту (займу) в составе прочих расходов в зависимости от видов и сроков предоставленных кредитов и займов.

Проценты по заемным средствам, использованным для финансирования инвестиционных активов, включаются в стоимость этих активов. Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 проценты включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Если условиями кредитного договора не определено ежемесячное начисление процентов, организация либо должна в тексте договоров по возможности предусматривать такое начисление процентов, чтобы в бухгалтерском учете не появлялись отклонения при отражении процентов, начисляемых ежемесячно в соответствии с условиями договора, либо должна закрепить в своей бухгалтерской учетной политике способ включения процентов. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);

о суммах процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;

о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;

о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;

о сроках погашения займов (кредитов);

о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;

о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Из ПБУ 15/2008 исключены нормы о разделении задолженности организации-заемщика по полученным займам и кредитам на краткосрочную и долгосрочную, срочную и просроченную, а также положение о порядке перевода краткосрочной задолженности в долгосрочную и срочной в просроченную. Однако при составлении бухгалтерской отчетности организации должны применять общие требования п. 19 ПБУ 4/99*(4). Этим пунктом установлено, что активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.