5.2.2. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки

В силу п. 1 ст. 101 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ) акт проверки и материалы налоговой проверки, а также представленные проверяемым лицом возражения по акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней. Таким образом, вместо прежнего четырнадцатидневного срока, с 1 января 2007 года материалы налоговой проверки должны быть рассмотрены в десятидневный срок, который по-прежнему исчисляется со дня окончания срока, отведенного налогоплательщику для представления письменных возражений на акт проверки (15 дней с момента получения налогоплательщиком акта проверки).

Однако НК РФ не предусматривает последствий нарушения налоговыми органами данного десятидневного срока. Полагаем, что установление для налоговых органов срока рассмотрения материалов проверки направлено на исключение необоснованного затягивания процедуры производства по делу о налоговом правонарушении, на повышение оперативности ее осуществления, упорядочение налогового производства. Соблюдение этого срока, безусловно, является обязательным для налоговых органов, однако названный срок не является пресекательным. Как указано в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", пресекательный характер имеют только сроки, установленные в п. 3 ст. 46, п. 3 ст. 48, ст. 113, ст. 115 НК РФ. Поскольку срок рассмотрения материалов проверки не является пресекательным, его нарушение не влечет признания решения, вынесенного по итогам рассмотрения материалов проверки, неправомерным. Данные выводы поддержаны и судебной практикой.

Судебная практика.

Как указал суд, срок рассмотрения материалов проверки носит исключительно организационно-правовой характер и не является пресекательным, в связи с чем нарушение его налоговым органом само по себе не может служить основанием для признания решения налогового органа, принятого за пределами этого срока, недействительным (Постановление ФАС СЗО от 09.04.2001 N А56-30575/00).

Как указал суд, пропуск срока, установленного для рассмотрения акта проверки, не может повлиять на законность вынесенного решения и не приводит к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика. Налоговым законодательством не предусмотрены негативные последствия пропуска указанного срока, в связи с чем обстоятельство пропуска этого срока не может служить безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным (Постановление ФАС ВСО от 14.03.2006 N А33-15241/05-Ф02-969/06-С1; Постановление ФАС УО от 30.03.2006 N Ф09-2135/06-С7, от 11.01.2005 N Ф09-5734/04-АКX; Постановление ФАС ДО от 13.10.2003 N Ф03-А73/03-2/2352).

5.3. Дополнительные мероприятия налогового контроля

5.3.1. Понятие дополнительных мероприятий налогового контроля. Основания назначения дополнительных мероприятий налогового контроля.

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ) по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа мог вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Тем самым дополнительные мероприятия налогового контроля проводились за пределами процедуры рассмотрения руководителем налогового органа акта проверки.

Прежняя редакции ст. 101 НК РФ фактически не регламентировала порядок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля: не были определены ни порядок назначения, ни основания назначения, ни формы дополнительных контрольных мероприятий, ни сроки их проведения. Отсутствие правового регулирования процедуры проведения дополнительных контрольных мероприятий приводило к многочисленным злоупотреблениям со стороны налоговых органов.

Пробелы правового регулирования осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля во многом пыталась восполнить судебная практика. Так, в частности, суды указывали, что данные мероприятия являются комплексом закрепленных законодателем мер, направленных на получение дополнительной информации о налогоплательщике (Постановление ФАС ВСО от 07.02.2001 N А33-6985/00-С3а-Ф02-121/2001-С1, от 19.12.2002 N А19-10134/02-3762/02-С1).

Вместе с тем Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ в ст. 101 НК РФ были внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2007 года и определяющие сущность дополнительных мероприятий налогового контроля и процедуру их осуществления.

Согласно внесенным изменениям мероприятия дополнительного налогового контроля являются одним из этапов процедуры рассмотрения акта и письменных возражений проверенного лица и проводятся в рамках рассмотрения материалов налоговой проверки.

В п. 6 обновленной редакции ст. 101 НК РФ законодатель указывает, что дополнительные мероприятия налогового контроля могут проводиться налоговым органом только в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. Таким образом, во-первых, данные мероприятия направлены на получение дополнительной информации о налогоплательщике. Во-вторых, проведение дополнительных контрольных мероприятий обусловлено наличием фактов, позволяющих предполагать совершение налогоплательщиком налогового правонарушения. Такими фактами могут быть, в частности, противоречия в представленных налогоплательщиком документах, противоречия между сведениями, содержащимися в представленных налогоплательщиком документах, и сведениями, полученными налоговым органом из иных источников.

На основании положений п. 6 ст. 101 НК РФ можно говорить о том, что дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся только с целью устранения обстоятельств, которые исключают возможность вынесения правильного и обоснованного решения по итогам налоговой проверки. Дополнительные мероприятия налогового контроля призваны, главным образом, расширить доказательную базу при рассмотрении материалов проверки.

А.А. Маслов и С.Ю. Шаповалов правомерно отмечают, что основная задача дополнительных мероприятий налогового контроля состоит в разрешении сомнений, которые возникли у налогового органа после того, как были представлены возражения налогоплательщиков.*(107)

Данный вывод подтверждается и судебной практикой. В частности, как было указано в п. 11 Информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ", принятие налоговым органом решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля свидетельствует о том, что, рассмотрев материалы проверки с учетом возражений налогоплательщика, налоговый орган не счел их достаточными для принятия решения.

Исходя из того, что мероприятия дополнительного контроля обеспечивают сбор дополнительной информации относительно тех фактов деятельности налогоплательщика, которые вызывают сомнения у налогового органа, считаем, что установление в ходе проведения таких мероприятий иных составов налоговых правонарушений, за которые налогоплательщик впоследствии привлекается к налоговой ответственности, противоречит целям дополнительного контроля. Мероприятия дополнительного налогового контроля призваны собрать информацию относительно предполагаемого налогового правонарушения, но не выявить новые налоговые правонарушения.

Судебно-арбитражная практика придерживается аналогичной позиции. Так, суды указывали, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля неправомерно устанавливать новые нарушения законодательства, поскольку тем самым дополнительные мероприятия налогового контроля превращаются в повторную налоговую проверку (Постановление ФАС ВСО от 16.08.2001 N А58-3237/00-Ф02-1840/01-С1, от 31.07.2002 N А78-1655/02-С2-10/78-Ф02-2081/02-С1, от 17.07.2003 N А78-7085/02-С2-24/216-Ф02-2084/03-С1; Постановление ФАС ЦО от 22.11.2002 N А48-702/02-16к).

Однако необходимо отметить, что среди многочисленной положительной судебной практики встречались и иные решения, в которых суды признавали, что выявление в процессе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля новых налоговых правонарушений не противоречит законодательству о налогах и сборах. Так, по одному из конкретных дел судом было указано, что ни НК РФ, ни иными нормативными актами не установлено, что дополнительные мероприятия налогового контроля должны быть направлены только на закрепление фактов нарушения налогового законодательства, зафиксированных в акте налоговой проверки. Новые факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе этих мероприятий, могут быть приняты во внимание руководителем налогового органа при вынесении окончательного решения (Постановление ФАС СКО от 02.11.2004 N Ф08-5206/2004-1992А).

Вместе с тем необоснованность вышеуказанной позиции была установлена Конституционным Судом РФ, который в п. 4.1 Постановления от 14.07.2005 N 9-П указал, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля имеет целью уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями.

Таким образом, по нашему мнению, дополнительные мероприятия налогового контроля не могут ухудшать положение налогоплательщика по сравнению с положением, определенным в акте проверки, поэтому выявление в ходе дополнительного контроля новых правонарушений является неправомерным.

Поскольку дополнительный контроль становится факультативной стадией процедуры рассмотрения материалов проверки, назначение мероприятий дополнительного контроля должно быть оформлено отдельным решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, рассматривающего материалы проверки.

Учитывая, что законодатель четко обозначил целевое назначение мероприятий дополнительного контроля, в решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля руководитель налогового органа помимо прочего должен указать обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения дополнительных контрольных мероприятий. Такими обстоятельствами могут быть конкретные факты, позволяющие предполагать совершение проверяемым лицом налогового правонарушения.

Как правомерно указывает Н.Г. Маркова, решение о проведении мероприятий дополнительного контроля должно содержать перечень конкретных действий и изложение обстоятельств, вызывающих необходимость осуществления указанных мероприятий.*(108)

Таким образом, в силу внесенных изменений, дополнительные контрольные мероприятия становятся факультативной стадией рассмотрения материалов налоговой проверки, в течение которой налоговым органом могут быть собраны дополнительные сведения относительно конкретных обстоятельств, выявленных в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки и позволяющих предполагать совершение проверяемым лицом налоговых правонарушений.