3. Планирование (прогнозирование) текущих издержек по обычным видам деятельности
Основным методом управления эксплуатационными (текущими) издержками является планирование. Главной целью планирования является установление целесообразной структуры издержек и их объема на предстоящий период. Основной формой планирования текущих издержек служит бюджетирование. Составление плановых бюджетов осуществляют по предприятию в целом, в разрезе отдельных подразделений и центров ответственности (расходов, доходов и прибыли). Бюджет затрат включают в план доходов и расходов по текущей деятельности.
Важнейшими этапами планирования эксплуатационных издержек являются:
анализ издержек за отчетный период;
подготовка необходимой исходной базы для планирования;
прогноз изменения факторов, влияющих на объем и структуру издержек;
составление плановых калькуляций на виды изделий;
разработка плановых бюджетов по центрам ответственности;
разработка сводного плана (бюджета) по предприятию в целом.
Особое внимание в процессе операционного анализа уделяют причинам возникновения излишних издержек, не обусловленных нормальным ходом производственного цикла. К ним, в частности, относятся:
сверхнормативные затраты сырья, материалов и энергоресурсов;
перерасход средств по оплате труда;
затраты по содержанию излишних запасов материальных ценностей;
изменение амортизационной политики;
уровень ставок налогообложения и тарифов взносов во внебюджетные фонды;
уровень процентных ставок по привлекаемым заемным средствам;
изменение уровня цен на закупаемые материальные ресурсы, энергоносители и тарифов на транспортные перевозки;
иные факторы, оказывающие существенное влияние на величину текущих (операционных) затрат.
Расчеты по сопоставлению плановых калькуляций на отдельные изделия (группу однородных изделий) осуществляют в разрезе установленных статей учетной номенклатуры эксплуатационных затрат. В процессе составления плановой калькуляции на изделие определяется система калькулирования издержек (позаказная, попередельная, нормативная) и размерами прямых и непрямых (косвенных) операционных затрат. Перечень калькуляционных единиц предприятие устанавливает самостоятельно исходя из особенностей своей эксплуатационной деятельности.
В западных корпорациях широкое распространение получила система калькулирования переменных издержек – «директ-костинг».
Необходимым условием получения прибыли является определенная степень развития производства, обеспечивающая превышение выручки от реализации продукции над затратами (издержками) по ее производству и сбыту. Главная факторная цепочка, формирующая прибыль, может быть представлена схемой:
Составляющие этой схемы должны находиться под постоянным вниманием и контролем. Эта задача решается на основе организации учета затрат по системе «директ-костинг», значение которой возрастает в связи с переходом к рыночной экономике.
Оптимизация прибыли предприятия в условиях рыночных отношений требует постоянного притока оперативной информации не только внешнего характера (о состоянии рынка, спроса на продукцию, ценах и т.п.), но и внутреннего (о формировании затрат на производство и себестоимость продукции). Эта информация опирается на систему производственного учета расходов по местам их возникновения и видам изделий, на выявленные отклонения расхода ресурсов от стандартных норм и смет, на данные о калькуляции себестоимости отдельных видов продукции, учете результатов реализации по видам изделий. Важно отметить, что в зависимости от учетной политики, проводимой предприятием в области производственного учета, степень детализации учета затрат, а следовательно, и анализа различны для разных предприятий. Методика анализа прибыли и себестоимости зависит также от полноты включения затрат в себестоимость, наличия раздельного учета переменных и постоянных затрат.
Теоретической базой оптимизации прибыли и анализа затрат является система учета прямых затрат «директ-костинг», которую называют еще системой управления себестоимостью, или системой управления предприятием.
Система «директ-костинг» является атрибутом рыночной экономики. В ней достигнута высокая степень интеграции учета, анализа и принятия управленческих решений. Главное внимание в этой системе уделяется изучению, поведения затрат ресурсов в зависимости от изменения объемов производства.
Известно, что для целей управления прибылью и себестоимостью затраты классифицируются по различным признакам. Сущностью системы «директ-костинг» является разделение затрат на производство на переменные и постоянные в зависимости от изменений объема производства. К переменным относятся затраты, величина которых изменяется с изменением объема производства: затраты на сырье и материалы, заработная плата основных производственных рабочих, топливо и энергия на технологические цели и другие расходы. В зависимости от соотношения темпов роста объема производства и различных элементов переменных затрат последние, в свою очередь, подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные.
К постоянным затратам принято относить такие затраты, величина которых не меняется с изменением объема производства, например арендная плата, проценты за пользование кредитами, начисленная амортизация основных фондов, некоторые виды заработной платы руководителей предприятия, фирмы и другие расходы.
Следует отметить, что разделение затрат на постоянные и переменные несколько условно, поскольку многие виды затрат носят полупеременный (полупостоянный) характер (смешанные издержки).
В зарубежной практике для повышения объективности разделения смешенных издержек на постоянные и переменные предложен ряд эффективных практических методов: метод максимальной и минимальной точки объема производства за период; метод статистического построения сметного уравнения; графический метод и др.
Степень реагирования издержек на изменения объема продукции может быть оценена с помощью так называемого коэффициента реагирования затрат. Этот коэффициент вычисляется по формуле:
,
где К коэффициент реагирования затрат на изменения объема производства;
- изменения затрат
за период, в %;
- изменения объема
производства, в %.
В зависимости от значения коэффициента реагирования выделяют типовые хозяйственные ситуации, которые перечислены в таблице 1
Таблица 1.
Реагирование постоянных и переменных затрат в зависимости от объема производства продукции
Значение коэффициента реагирования затрат |
Характер затрат |
К = 0 |
Постоянные |
0 < К > 1 |
Дегрессивные переменные |
К = 1 |
Пропорциональные переменные |
К > 1 |
Прогрессивные переменные |
Чтобы обеспечить снижение себестоимости и повышения прибыльности предприятия необходимо выполнить следующие условие: темпы снижения дегрессивных расходов должны превышать темпы роста прогрессивных и пропорциональных расходов.
Кроме того, необходимо помнить о характере движения издержек (суммарных и на единицу продукции) в ответ на изменения объема производства и продаж в релевантном диапазоне (таблица 2.)
Таблица 2.
Поведение переменных и постоянных издержек при изменениях объема производства (сбыта) в релевантном диапазоне (краткосрочном периоде)
Объем производства (сбыта) |
Переменные издержки |
Постоянные издержки |
||
Суммарные |
На единицу продукции |
Суммарные |
На единицу продукции |
|
Растет |
Увеличиваются |
Неизменны |
Неизменны |
Уменьшаются |
Падает |
Уменьшаются |
Неизменны |
Неизменны |
Увеличиваются |
Важным аспектом анализа постоянных расходов является деление их на полезные и бесполезные (холостые). Это деление связано со скачкообразным изменением большинства производственных ресурсов. Например, предприятие не может приобрести полстанка. В связи с этим затраты ресурсов растут не непрерывно, а скачкообразно, в соответствии с размерностью того или иного потребляемого ресурса. Таким образом, постоянные затраты можно представить как сумму полезных затрат и бесполезных, неиспользуемых в производственном процессе:
Величину полезных
и бесполезных затрат можно исчислить
имея данные о максимальном (
)
и фактическом объеме производимой
продукции (
).
;
Анализ и оценка бесполезных затрат дополняется изучением всех непроизводительных расходов предприятия.
Разделение затрат на постоянные и переменные, а постоянных - на полезные и бесполезные является первой особенностью «директ-костинга». Ценность такого разделения - в упрощении учета и повышении оперативности получения данных о прибыли.
Второй особенностью системы «директ-костинг» является соединение производственного и финансового учета. По системе «директ-костинг» учет и отчетность на предприятиях организованы таким образом, что появляется возможность регулярного контроля данных по схеме «затраты - объем - прибыль». Основная модель отчета для анализа прибыли выглядит следующим образом:
Объем реализации 1600 д.е.
Переменные затраты 1000 д.е.
Маржинальный доход 600 д.е.
Постоянные расходы 300 д.е.
Прибыль (чистый доход) 300 д.е.
Маржинальный доход представляет собой разность между выручкой) от реализации и переменными затратами или сумму постоянных расходов и чистого дохода. Это обстоятельство позволяет строить многоступенчатые отчеты, что важно для детализации анализа.
Многостадийность составления отчета о доходах является третьей особенностью системы «директ-костинг». Так, если в приведенном выше отчете переменные затраты подразделить на производственные и непроизводственные, то отчет станет трехступенчатым. При этом сначала определяется производственный маржинальный доход, затем доход в целом, затем чистый доход. Например:
Объем реализации 1600 д.е.
Переменные производственные затраты 900 д.е.
Производственный маржинальный доход 700 д.е.
Переменные непроизводственные затраты 100 д.е.
Маржинальный доход 600 д.е.
Постоянные расходы 300 д.е.
Прибыль (чистый доход) 300 д.е.
Четвертой особенностью системы «директ-костинг» является разработка методики экономико-математического и графического представления и анализа отчетов для прогноза чистых доходов.
Преимуществами данной системы калькулирования себестоимости продукции являются:
ее простота и доступность для практического применения;
минимум осуществления расчетных операций, связанных с распределением непрямых (косвенных) затрат, которые учитываются по предприятию в целом;
высокая надежность полученных результатов, так как исключаются погрешности отнесения непрямых затрат на отдельные изделия в процессе их распределения;
возможность управления как переменными издержками, так и маржинальным доходом.
Основным недостатком системы «директ-костинг» является неполное отражение всей совокупности издержек, связанных с производством и реализацией отдельных видов продукции.
На предприятиях Казахстана наиболее широкое распространение получили следующие системы калькулирования себестоимости продукции: позаказная; попередельная (попроцессная); нормативная («стандарт-костинг»).
Система калькулирования «стандарт-костинг» реализуется на базе разработанных предприятием норм и нормативов затрат. При этом фактические текущие издержки сопоставляют с нормативными для отражения в учете величины отклонений.
Данную систему часто называют «управление затратами по отклонениям». К преимуществам данной системы калькулирования себестоимости продукции можно отнести:
внедрение в эксплуатационную деятельность прогрессивных норм и нормативов затрат;
неразрывная связь этих нормативов с ценовой политикой предприятия;
повышение эффективности контроля над отклонениями отчетных показателей от нормативных;
получение более объективных результатов калькулирования.
Внедрение данной системы можно осуществить только в условиях стабильной экономической среды, преодоления высокой инфляции и внедрения менеджмента на предприятиях и в корпоративных группах (холдингах и т. д.).
Составление плановых бюджетов осуществляют в разрезе отдельных центров ответственности (затрат, прибыли, доходов и инвестиций), и разрабатывают на период до одного года в разрезе видов продукции и элементов затрат (помесячно или поквартально).
Система плановых операционных бюджетов включает:
бюджет материальных затрат;
бюджет потребления топлива и энергии;
бюджет фонда оплаты труда;
бюджет амортизационных отчислений;
бюджет прочих затрат.
Все вместе это составляет бюджет структурного подразделения (филиала) предприятия (на месяц, квартал, полугодие, год).
Разработка планового бюджета текущих (операционных) затрат по предприятию в целом завершает процесс их планирования. Основное внимание на данном этапе уделяют обеспечению сбалансированности показателей плановых калькуляций на отдельные виды продукции и плановых бюджетов центров ответственности (центров финансового учета, ЦФУ) как по общей сумме, так и по элементам затрат.
Результаты расчета объема и состава текущих затрат по предприятию в целом целесообразно дополнить расчетом коэффициентов затратоемкости, затратоотдачи и рентабельности продукции, а также группировкой общей суммы издержек на переменные и постоянные для последующего использования системы «взаимосвязь издержек производства, объема продаж и прибыли».
Указанные коэффициенты рассчитываются по формулам:
;
;
где
- коэффициент
затратоемкости, доли единицы;
- полная себестоимость
проданных товаров;
ЧВ – чистая выручка (нетто) от продажи товаров (продукции, работ, услуг);
- коэффициент
затратоотдачи, доли единицы;
- коэффициент
рентабельности, %;
- прибыль от продажи
товаров.
Данные коэффициенты можно использовать при подведении итогов как по предприятию в целом, так и по его структурным подразделениям (центрам ответственности).
Расходы сводного бюджета рассчитывают на базе:
сводного бюджета на производство и реализацию продукции;
бюджет материальных затрат;
бюджет потребления топлива и энергии;
бюджет фонда оплаты труда;
бюджет амортизационных отчислений;
бюджет прочих затрат;
плана-графика платежей в бюджетную систему;
плана-графика взносов во внебюджетные фонды;
плана-графика погашения кредитов и займов;
иной информации, имеющейся в экономических службах предприятия (корпорации).
Консолидированный бюджет доходов и расходов корректируют в течение года исходя из изменений условий производства и реализации продукции (работ, услуг), а также с учетом финансовой и денежно-кредитной политики государства.
Для обеспечения контроля над формированием и исполнением бюджета предприятия используют четкий набор управленческих процедур, который включает:
оперативный анализ фактических отклонений от плановых значений (сумм) сводного бюджета, включая анализ по отклонениям функциональных (локальных) бюджетов;
разработку мероприятий по ликвидации непроизводственных затрат и потерь и иных удорожающих продукцию факторов, выявленных в процессе анализа;
оформление и представление руководству предприятия аналитических материалов по исполнению сводного и функциональных бюджетов для принятия управленческих решений и корректировки отдельных статей бюджета.
Основными исходными материалами для планирования текущих затрат являются:
план выпуска продукции в разрезе отдельных видов в натуральном и стоимостном выражении (бюджет производства);
плановый объем продаж (реализации) продукции в физическом и денежном выражении;
план закупок материальных ресурсов;
нормы расхода и запаса материальных ресурсов, разработанные производственными и экономическими службами предприятия;
нормы затрат труда на единицу продукции и иная нормативная база.
К числу важнейших факторов, которые учитываются в процессе планирования текущих расходов, относятся:
изменение объема производства и продажи продукции;
колебания ее номенклатуры и ассортимента;
ценовые и иные факторы.
Таким образом, главной целью управления затратами на предприятии является оптимизация их суммы и уровня, которая обеспечивает высокие темпы развития текущей деятельности и получение достаточной прибыли, необходимой для выплаты дивидендов, финансирования капиталовложений, пополнения оборотных средств и выполнения обязательств перед бюджетом по налоговым платежам.