2. Сутність і види податків.
Податок — це плата суспільства за виконання державою її функцій, це відрахування частини вартості валового національного продукту (ВНП) на загальносуспільні потреби, без задоволення яких суспільство існувати не може4. Але не всі обов’язкові платежі, які надходять до централізованих грошових фондів держави, називаються податками.
Сьогодні ми не можемо уявити собі державу без податків. Об’єктивною реальністю є те, що, з одного боку, податки — це фінансове підґрунтя існування держави, а з іншого, податки — це знаряддя перерозподілу доходів юридичних і фізичних осіб, найефективніший інструмент впливу держави на суспільне виробництво.
Економічну категорію «податок» слід розглядати в таких аспектах:
за економічною сутністю;
формою прояву;
з організаційно-правового боку.
Економічна сутність податків виявляється в грошових відносинах, які складаються у держави з юридичними і фізичними особами з приводу примусового вилучення частини створеної вартості і формування фонду фінансових ресурсів держави. Процес примусового відчуження частки доходів юридичних осіб і громадян на загальносуспільні потреби характеризує односторонній рух вартості (від платника податку до держави) без еквівалентного обміну.
Матеріальною основою податків є реальна сума грошових коштів, що мобілізуються державою.
Конкретними формами прояву категорії податку є види податкових платежів, які встановлюються законодавчими органами влади.
З організаційно-правового боку податок — це обов’язковий платіж, який надходить у бюджетний фонд у визначених законом розмірах і встановлені строки.
Податковим відносинам притаманні свої відмітні особливості, що дають змогу виділити їх із загальної сукупності фінансових відносин. Зокрема, це обов’язковий характер податків та їх відносна безповоротність.
У сучасній фінансовій науці та податковому законодавстві використовуються три основні терміни, якими позначаються платежі державі — плата, відрахування, податок. Розглянемо відмінності між ними.
Плата передбачає певну еквівалентність відносин платника з державою. Прикладами плати є державне мито, збори за спеціальне використання природних ресурсів, за забруднення навколишнього середовища, рентні платежі, плата за торговельний патент на деякі різновиди підприємницької діяльності. Значною мірою частина їх має відшкодувальний характер: вони є платою за послуги, які надаються державою, платою за отримання дозволу за якусь діяльність тощо. Плата вноситься за рахунок як собівартості, так і прибутку, що визначається механізмом її вилучення.
Відрахування передбачає цільове призначення платежів. Воно може бути або частковим, тобто встановленим згідно з економічним змістом платежів, або повним, коли кошти у повному обсязі використовуються лише за цільовим призначенням. Наприклад, часткове цільове призначення має збір за геологорозвідувальні роботи, оскільки вноситься до держбюджету, і в загальній сумі бюджетних доходів його цільове призначення втрачається. При цьому суми фінансування геологорозвідувальних робіт можуть бути як більшими, так і меншими за відрахування. Коли фінансування менше за надходження, то цільове призначення не зберігається. Прикладами повного цільового призначення відрахувань є збори до державних позабюджетних цільових фондів. Загалом, відрахування відносять до затрат виробництва та включають у собівартість. Отже, за своєю сутністю податок та інший обов’язковий платіж — це обов’язковий, безповоротний платіж до бюджетів відповідного рівня, який має відплатний, компенсаційний характер і вноситься регулярно або у зв’язку з наданням державою платникові певної послуги чи певних прав.
Згідно Податкового кодексу ст. 6, п.6.1. податком є обов’язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу; 6.2. збором (платою, внеском) є обов’язковий платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників зборів, з умовою отримання ними спеціальної вигоди, у тому числі внаслідок вчинення на користь таких осіб державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами та особами юридично значимих дій.
Сукупність загальнодержавних та місцевих податків та зборів, що справляються в установленому цим Кодексом порядку, становить податкову систему України (ст. 6 ПК п.6.3).
Податки насамперед — це сукупність фінансових відносин, що складаються в процесі перерозподілу ВВП з метою створення централізованого державного фонду для фінансування суспільних функцій. Найбільш лаконічним і правильним з теоретичних позицій є, на наш погляд, таке визначення: «Податки — імперативні грошові відносини, у процесі яких створюється бюджетний фонд, без надання суб’єктові податку якого-небудь еквівалента»5. Як розвиток цього визначення можна навести поняття податку, що дається у проекті Податкового кодексу України:
«Податок — це індивідуально безвідплатний, безповоротний, нецільовий платіж, що вноситься платником податку до бюджету відповідного рівня в порядку, розмірах та у строки, встановлені законодавством».
Характерними ознаками податків, які дають змогу вирізнити їх серед інших платежів, є те, що податки не мають ні елементів повного еквівалентного обміну, ні конкретного цільового призначення. Також необхідно зазначити, що якщо плата та відрахування можуть сплачуватися як державі, так і іншим юридичним особам, то податки — це атрибут лише держави. Імперативність — це перша сутнісна ознака податку. Вона передбачає відносини влади і підлеглості.
Розкриття сутності і суспільного призначення податків неможливе без визначення функцій цієї категорії. Стосовно функцій податків у фінансовій літературі існують різні точки зору. О. Д. Василик у своєму підручнику «Теорія фінансів» стверджує, що податки виконують фіскальну і стимулювальну функції (Василик О. Д. Теорія фінансів: Підручник. — К.: НІОС, 2000. — С. 206). Автори підручника «Податкова система України» за редакцією В. М. Федосова висловлюють думку, що в сучасних умовах податкам притаманні дві функції — фіскальна і регулювальна (Податкова система України: Підручник / За ред. В. М. Федосова. — К.: Либідь, 1994. — С. 14—15). Така ж точка зору і в авторів підручника «Фінанси» за редакцією Л. А. Дробозіної (М.: ЮНИТИ, 1999. — С. 156). Деякі економісти наділяють податки такими ж функціями, які виконують фінанси, тобто розподільною і контрольною (Теория финансов: Учеб. пособие / Под общ. ред. Н. Е. Заяц, М. К. Фисенко. — Минск: Вышэйшая школа, 1997. — С. 299).
Функції податків як фінансової категорії випливають з функцій фінансів. Фінанси загалом виконують дві функції — розподільну і контрольну. Податки безпосередньо пов’язані з розподільною функцією в частині перерозподілу вартості створеного ВВП між державою і юридичними та фізичними особами. Вони є методом централізації ВВП у бюджеті на загальносуспільні потреби, виконуючи у такий спосіб фіскальну функцію.
Фіскальна функція є основною у характеристиці сутності податків, вона визначає їх суспільне призначення. З огляду на цю функцію держава повинна отримувати не тільки достатньо податків, а й головне, надійних. Податкові надходження мають бути постійними і стабільними й рівномірно розподілятися за регіонами.
Постійність означає, що податки повинні надходити до бюджету не у вигляді разових платежів з невизначеними термінами, а рівномірно протягом бюджетного року в чітко встановлені строки. Оскільки призначення податків полягає у забезпеченні витрат держави, то терміни їх сплати мають бути погоджені з термінами фінансування видатків бюджету.
Стабільність надходжень визначається високим рівнем гарантій того, що передбачені Законом про бюджет на поточний рік доходи будуть отримані у повному обсязі. Безглуздо встановлювати такі податки, які необхідних гарантій не дають, бо в такому разі невизначеною стає вся фінансова діяльність держави.
Рівномірність розподілу податків за територією необхідна для забезпечення достатніми доходами всіх ланок бюджетної системи. Без цього виникає потреба в значному перерозподілі коштів між бюджетами, що зменшує рівень автономності кожного бюджету, ступінь регіонального самоврядування і самофінансування.
Податки, як уже зазначалось, відображають рух вартості від юридичних і фізичних осіб до держави. Їх сплата приводить до зменшення доходів платника. Причому об’єктивно кожний платник заінтересований сплатити якомога меншу суму, що може досягатись як за рахунок зменшення обсягів об’єкта оподаткування, так і вибору пільгових щодо оподаткування умов діяльності. Отже, у сутності кожного податку закладена регулююча функція. Вона, як і фіскальна функція, характеризує суспільне призначення податків. Сутність регулюючої функції полягає у впливі податків на різні сторони діяльності їх платників.
Оскільки регулююча функція податків є об’єктивним явищем, то вплив податків відбувається незалежно від волі держави, яка їх установлює. Разом з тим держава може свідомо використовувати їх з метою регулювання певних пропорцій у соціально-економічному житті суспільства. Але така цілеспрямована податкова політика можлива тільки завдяки об’єктивно властивій податкам регулюючій функції.
Використання податків як фінансових регуляторів — дуже складна й тонка справа. Тут не може бути головного і другорядного — все головне. Іноді незначні деталі в оподаткуванні можуть докорінно змінити сутність впливу податку: зробити його прямо протилежним щодо передбачуваного.
Загальні засади встановлення податків і зборів обґрунтовано у ст. 7 ПКУ. Під час встановлення податку визначаються такі елементи: платник податку, об’єкт оподаткування, база оподаткування, ставка податку, порядок обчислення податку, податковий період, строк та порядок сплати податку, строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку. Між цими поняттями існує певне підпорядкування, яке найпростіше можна проілюструвати, поставивши до них запитання: платник податку хто сплачує; об’єкт оподаткування що оподатковується ; база оподаткування фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об’єкта оподаткування; одиниця як це що обчислюється; джерело з чого сплачується; ставка скільки сплачується; квота як частка доходу утримується (ст. 15-39 ПКУ).
Пплатник податку — це та фізична чи юридична особа, яка безпосередньо його сплачує. (див. ст. 15 ПКУ). Податкова робота починається саме з установлення платників, бо податкова служба держави повинна чітко знати, хто саме вносить той чи інший податок до бюджету, хто відповідає за зобов’язання перед державою.
Термін «платник податку» визначає саме суб’єкт оподаткування. Однак цей суб’єкт здебільшого є тільки посередньою, транзитною ланкою проходження доходів. Він не стільки сплачує податок, скільки перераховує до бюджету частину отриманих доходів. Реальним платником, або носієм, кожного податку є кінцевий споживач. Саме він сплачує вартість товарів і послуг, а якщо так, то і все, що в їх цінах відображається, — і витрати виробництва та реалізації, і прибуток усіх ланок, де відбувається рух товарів, і відрахування частини отриманих доходів до бюджету. Оскільки основним споживачем у будь-якій країні є її народ, то саме громадяни скрізь були, є і завжди будуть основними носіями, тобто реальними платниками податків. З огляду на це твердження про перекладання податкового тягаря на їхні плечі безпідставні — він був там завжди й альтернативи просто не існує.
Об’єкт оподаткування (див. ст. 22 ПКУ) вказує на те, що саме оподатковується тим чи іншим податком. Це другий за черговістю елемент оподаткування, бо, визначивши платника, необхідно встановити, що саме у нього оподатковується. Нормальна податкова робота можлива тільки у разі чітко визначеного об’єкта оподаткування. Об’єкт оподаткування має бути стабільним, піддаватись чіткому обліку, безпосередньо стосуватися платника, відображати саме його (а не сторонніх юридичних чи фізичних осіб) вплив на даний об’єкт.
База оподаткування та одиниця виміру бази оподаткування (див. ст. 23-24 ПКУ) — це одиниця виміру (фізичного чи грошового) об’єкта оподаткування. Фізичний вимір досить точно відображає об’єкт оподаткування. Наприклад, оцінювання земельної ділянки при оподаткуванні проводиться в гектарах, сотих гектара, квадратних метрах тощо. Чим більші розміри об’єкта оподаткування, тим більша одиниця виміру. Грошовий вимір може бути безпосереднім — при оцінці доходів, і опосередкованим — при оцінці тієї ж земельної ділянки (за ринковою чи нормативною ціною), майна та ін.
Джерело сплати податку — це дохід платника, з якого він сплачує податок. Джерело сплати може бути безпосередньо пов’язане з об’єктом оподаткування (коли оподатковується сам дохід або майно, що приносить дохід), а може і не стосуватися об’єкта оподаткування (наприклад, податки на майно і землю, які перебувають в особистому користуванні й не приносять доходу їх власникам). Загалом правомірним є пов’язування джерела сплати податку з об’єктом оподаткування. Таке оподаткування є досить справедливим, оскільки тільки дохід є джерелом сплати. Крім того, у підприємства джерело сплати може розглядатись з позицій віднесення того чи іншого податку на валові витрати (собівартість продукції), отриманий прибуток чи цінову надбавку. Загальним джерелом сплати є виручка від реалізації. Однак залежно від того, з якого її елемента сплачується податок, визначається його вплив на фінансові інтереси підприємства.
Податкова ставка (див. ст. 25 ПКУ). — це законодавчо встановлений розмір податку на одиницю оподаткування. Існують два підходи до встановлення податкових ставок: універсальний і диференційований. При універсальному підході встановлюється єдина для всіх платників ставка, при диференційованому — кілька. Диференціація ставок може відбуватись у двох напрямах. Перший — відповідно до платників, коли для більшості платників виділяється основна ставка, а також знижені й підвищені ставки для окремих платників. Другий — відповідно до різних характеристик і оцінок об’єкта оподаткування.
Установлення податкових ставок є найважливішою і найскладнішою проблемою оподаткування. Саме недосконалість ставок може порушити як фіскальну значущість, так і регулюючу дію того чи іншого податку. Установлення ставок податків може базуватись на емпіричному методі й економіко-математичному моделюванні.
Сутність емпіричного методу, який орієнтується здебільшого на фіскальну функцію податків, полягає у визначенні ставок на базі існуючого досвіду оподаткування з урахуванням забезпеченості видатків держави і впливу кожного податку на фінансові ресурси й грошові доходи та витрати платників. У міру накопичення емпіричних даних та змін у фінансовому стані держави та платників податків ставки оподаткування можуть і повинні коригуватися. Держава мусить весь час тримати в полі зору фінансову діяльність усіх суб’єктів розподільних відносин у суспільстві й вносити своєчасні корективи у свою податкову політику для підтримання належного фінансового стану всіх суб’єктів.
Сутність методу економіко-математичного моделювання полягає в розробленні математичної моделі, яка враховує всі інтереси держави та платника і визначальні (здебільшого саме визначальні, бо всі врахувати практично неможливо) чинники, що діють у сфері справляння того чи іншого податку. Цей метод орієнтується головним чином на регулюючу функцію податків, бо критерієм оптимізації податкової ставки є саме найвищий рівень впливу податку на поведінку платника. Водночас обов’язково враховується і фіскальне значення податку шляхом уведення в модель певних обмежень, насамперед забезпечення мінімально допустимого надходження сум від цього податку.
Крім двох названих наукових методів, у податковій практиці використовується також суто інтуїтивний підхід до ставок. Він базується на передбаченнях і побажаннях тих, хто ці ставки розробляє і затверджує.
За побудовою податкові ставки поділяються на тверді та процентні.
Тверді ставки встановлюються в грошовому виразі на одиницю оподаткування в натуральному обчисленні. Вони можуть бути двох видів: фіксовані — установлені в конкретних сумах, відносні — визначені відносно певної величини (наприклад, у процентах до мінімальної заробітної плати).
Процентні ставки встановлюються тільки щодо об’єкта оподаткування, який має грошовий вираз (адже сума податку має тільки грошовий вираз, за винятком натуральних податків). Вони поділяються на три види: пропорційні, прогресивні й регресивні.
Пропорційні — це єдині ставки, що не залежать від розміру об’єкта оподаткування. Вони спрощують податкову роботу, найбільшою мірою відповідають принципу рівності платників.
Прогресивні — це такі ставки, розмір яких зростає в міру збільшення обсягів об’єкта оподаткування. Прогресія шкали оподаткування може бути простою і ступінчастою. При простій шкалі прогресії підвищені ставки застосовуються до всього об’єкта оподаткування, результатом чого є вкрай невигідні для платника інтервали оподаткування його розмірів. При ступінчастій шкалі такі ставки застосовуються не до всього об’єкта оподаткування, а тільки до тієї його величини, що перевищує інтервальні обмеження. У даному разі багато що залежить від стрімкості й крутизни прогресії. Стрімкість відображає розміри інтервалів — чим вони менші, тим стрімкіша прогресія. Крутизна характеризує співвідношення максимальної й мінімальної ставок. Обидва ці показники при поміркованій податковій політиці мають бути помірними, створюючи відносно пільгові умови для верств населення з низьким рівнем доходів і не надто контрибуційні для осіб з високими доходами.
Регресивні ставки, на відміну від прогресивних, зменшуються в міру зростання об’єкта оподаткування. Вони необхідні тоді, коли держава намагається стимулювати подібне зростання. У такій політиці є свій сенс, адже багатство суспільства — це сукупність багатства його членів, а регресивні ставки стимулюють створення і зростання багатства.
У практиці оподаткування прогресивні й регресивні ставки можуть застосовуватись як окремо, так і в поєднанні — у вигляді прогресивно-регресивної й регресивно-прогресивної шкали ставок.
Податкова квота — це частка податку в доході платника. Вона може бути визначена в абсолютному розмірі й у відносному виразі. Значення податкової квоти полягає в тому, що вона характеризує рівень оподаткування. З погляду соціальної справедливості механізм оподаткування обов’язково має включати податкову квоту. Однак річ у тім, що тоді значно зменшуються податковий вплив і можливості використання податків як фінансових регуляторів. Тому в практиці оподаткування податкові квоти законодавчо не встановлюються.
Класифікація податків. Історія людства виробила різні форми й методи оподаткування. Кожний вид податків має свої специфічні риси та функціональне призначення і посідає окреме місце в податковій системі.
Класифікація податків проводиться за кількома ознаками (див. схема 1): за формою оподаткування, за економічним змістом об’єкта оподаткування, залежно від рівня державних структур, які їх установлюють, за способом стягнення.
.
Схема 1