1.5.9.2. Строительство хозяйственным способом

При строительстве объекта основных средств хозяйственным способом стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, облагается НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

НДС на стоимость выполненных СМР начисляется по окончании каждого налогового периода (ежеквартально) исходя из суммы рас ходов на строительство за соответствующий период (п. 10 ст. 167 НК РФ). Сумма НДС, которую нужно уплатить в бюджет, исчисляется по ставке 18% от суммы фактических расходов на строительство (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных СМР, принимается к вычету при выполнении двух условий (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ):

1) строящийся объект предназначен (полностью или частично*(26)) для осуществления операций, облагаемых НДС;

2) стоимость построенного объекта будет включена в расходы в целях налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления).

До 1 января 2009 г. существовало еще одно условие для вычета суммы НДС, начисленной налогоплательщиком на стоимость выполненных СМР. Прежде, чем ставить эту сумму НДС к вычету, ее необходимо было уплатить в бюджет.

С 1 января 2009 г. такого условия для вычета больше нет. Теперь вычет предоставляется сразу же после начисления указанной суммы НДС.

Таким образом, до 2009 года налогоплательщик-застройщик должен был по окончании каждого квартала начислять НДС на стоимость выполненных за квартал работ и уплачивать его в бюджет. При своевременной уплате налога в бюджет он имел право ставить эту сумму НДС к вычету в квартале, следующем за тем, в котором она была начислена.

Если объект будет использоваться только в операциях, не облагаемых НДС, тог да сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных СМР, к вычету не принимается, а относится на увеличение балансовой стоимости строящегося объекта (дебет счета 08).

С 2009 года вычет предоставляется в том же квартале, когда сумма НДС была начислена. Т.е. при заполнении Декларации за соответствующий квартал одна и та же сумма НДС отражается в ней дважды: и как сумма, начисленная на стоимость выполненных СМР, и как сумма, принимаемая к вычету (письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@).

При этом, согласно п. 13 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, суммы НДС, начисленные на стоимость выполненных СМР до 1 января 2009 г., принимаются к вычету в том порядке, который действовал до 1 января 2009 г.

Помимо суммы, начисленной им на стоимость выполненных СМР, налогоплательщик-застройщик имеет право ставить к вычету суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для строительства.

Эти суммы НДС принимаются к вычету в общем порядке - по мере принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг), независимо от факта оплаты поставщику. При этом дожидаться окончания строительства не нужно (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Требования о том, чтобы амортизация по построенному объекту учитывалась в составе расходов при налогообложении прибыли, а также о том, чтобы построенный объект использовался в деятельности, облагаемой НДС, относятся только к сумме НДС, начисленной на стоимость выполненных работ. К суммам "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным в ходе строительства, эти требования не относятся.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, принимаются к вычету, независимо от назначения построенного объекта. Эти суммы принимаются к вычету постольку, поскольку они относятся к товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операции, являющейся объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ) (см. письмо Минфина России от 23.04.2004 N 03-1-08/1057/16).

Пример 1.17. Предприятие (плательщик НДС) хозяйственным способом осуществляет строительство административного здания.

Работы были начаты в ноябре 2008 г. и закончены в сентябре 2009 г.

Покажем порядок исчисления и уплаты НДС при строительстве на примере двух первых кварталов строительства.

В ноябре 2008 г. были приобретены строительные материалы на сумму 1180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.), предназначенные для строительства здания. Объем выполненных строительных работ составил: в IV квартале 2008 г. - 7500 000 руб.; в I квартале 2009 г. - 4000 000 руб.

Ноябрь - декабрь 2008 г.:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 1180 000 руб. - оплачено поставщику за строительные материалы;

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 1000 000 руб. - оприходованы строительные материалы по покупной стоимости без учета НДС;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 180 000 руб. - отражен

НДС по приобретенным материалам;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - НДС по приобретенным строительным материалам принят к вычету;

Д-т счета 08 - К-т счета 10 (60, 69, 70, другие счета)

- 7500 000 руб. - отражены затраты на выполнение СМР собственными силами предприятия; Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 1350 000 руб. - начислен НДС на объем СМР, выполненных в IV квартале 2008 г. (7500 000 руб. х 0,18).

31 декабря 2008 г. выписывается в двух экземплярах счет-фактура на стоимость СМР, выполненных в IV квартале (7500 000 руб.), и начисленную на нее сумму НДС (1350 000 руб.). Первый экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж за IV квартал 2008 г. В книге покупок за IV квартал регистрируется счет-фактура на приобретенные строительные материалы.

Январь - март 2009 г.:

Д-т счета 68 - К-т счета 51 - перечислен в бюджет НДС по Декларации за IV квартал 2008 г.;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 1350 000 руб. - НДС, начисленный на стоимость СМР, выполненных в IV квартале, принимается к вычету после его фактической уплаты в бюджет;

Д-т счета 08 - К-т счета 10 (60, 69, 70, другие счета)

- 4000 000 руб. - отражены затраты на выполнение СМР;

Д-т счета 19 - К-т счета 68 - 720 000 руб. - начислен

НДС на объем СМР, выполненных в I квартале (4000 000 руб. х 0,18);

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 720 000 руб. - принимается к вычету НДС, начисленный на стоимость СМР, выполненных в I квартале.

31 марта выписывается в двух экземплярах счет-фактура на стоимость СМР, выполненных в I квартале (4000 000 руб.), и начисленную на нее сумму НДС (720 000 руб.). Первый экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж за I квартал. В книге покупок за I квартал регистрируются показатели:

- счета-фактуры на стоимость СМР, выполненных в IV квартале 2008 г., который предприятие самостоятельно выписало в декабре 2008 г. и отразило в своей книге продаж за IV квартал;

- счета-фактуры на стоимость СМР, выполненных в I квартале 2009 г., который предприятие самостоятельно выписало в марте 2009 г. и отразило в своей книге продаж за I квартал.

* * *

Обратите внимание! Если организация до сих пор продолжает строительство, начатое до 1 января 2006 г., то изложенные выше правила распространяются только на объемы строительства, выполненные после 1 января 2006 г.

Что касается объемов, выполненных до 1 января 2006 г., к ним применяются правила, закрепленные в статье 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

Правила эти таковы.

В отношении того объема работ, который был выполнен до 1 января 2006 г., необходимо было выполнить следующее.

По состоянию на 1 января 2006 г. нужно было определить сумму фактических затрат на строительство, произведенных:

до 1 января 2005 г.;

в течение 2005 г.

Одновременно на счете 19 необходимо было определить сумму "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР. Причем отдельно нужно было выделить "входной" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до 1 января 2005 г. и в течение 2005 г.

На стоимость строительно-монтажных работ, выполненных до 1 января 2005 г., НДС начисляется только после завершения строительства (в том периоде, когда соответствующий объект завершенного капитального строительства будет принят к учету). Т.е., по сути, в этой части сохранен прежний порядок исчисления НДС, действовавший до 1 января 2006 г.

После уплаты этой суммы в бюджет ее можно предъявить к вычету при условии, что объект построен для осуществления операций, облагаемых НДС.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до 1 января 2005 г., можно принять к вычету тоже только после окончания строительства.

На стоимость строительно-монтажных работ, выполненных в период с 1 января по 31 декабря 2005 г., НДС необходимо было начислить 31 декабря 2005 г. Одновременно в декабре налогоплательщик мог заявить к вычету оплаченные суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ.

Обе эти суммы (НДС, начисленный на стоимость работ, выполненных в 2005 г., и "входной" НДС, относящийся к этим работам) должны были быть отражены в Декларации по НДС за декабрь 2005 г.

Сумма НДС, начисленная на стоимость СМР, выполненных в 2005 г., предъявляется к вычету после уплаты в бюджет. Так, если в январе 2006 г. организация заплатила в бюджет всю сумму НДС, подлежащую уплате по Декларации за декабрь 2005 г., то в январе она имела право поставить к вычету ту сумму НДС, которая начислена на стоимость работ, выполненных в 2005 г.

Обратите внимание! В ст. 3 Закона N 119-ФЗ не прописан порядок применения вычетов в отношении сумм "входного" НДС, относящихся к товарам (работам, услугам), приобретенным в течение 2005 г., но использованным для выполнения СМР уже после 1 января 2006 г.

Этот пробел восполнен в письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01.

В нем указано, что поскольку особый порядок применения вычетов по таким товарам (работам, услугам) Законом N 119-ФЗ не установлен, соответствующие суммы "входного" НДС должны приниматься к вычету в том порядке, который действовал до 1 января 2006 г. Таким образом, вычет в части этих сумм возможен только после завершения строительства на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.