15. Учетная политика организации (пбу 1/2008)

Понятие и формирование учетной политики

С переходом к рыночным отношениям изменились подходы к постановке бухгалтерского учета в организациях. От жесткой регламентации учетного процесса со стороны государства в прошлом в настоящее время перешли к разумному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности организаций в постановке бухгалтерского учета. Сущность новых подходов к постановке бухгалтерского учета заключается в основном в том, что на основе установленных государством общих правил бухгалтерского учета организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставленных перед учетом задач.

Следует отметить, что значение учетной политики недооценивается многими организациями, к разработке учетной политики они относятся формально, не изучают последствия применения тех или иных ее элементов.

Между тем выбранная организацией учетная полтика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации. Следовательно, учетная политика организации является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной политикой нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные периоды и тем более сравнительный анализ различных организаций.

Учетная политика организации - это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности).

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Учетная политика формируется исходя из установленных ПБУ 1/98 допущений и требований (рассмотрены в главе Сущность и содержание бухгалтерского учета).

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером /бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

*выбранные организацией варианты учета и оценки объектов учета;

*рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

*формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

*порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

*правила документооборота и технология обработки учетной информации;

*порядок контроля за хозяйственными операциями;

*другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из положений по бухгалтерскому учету.

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от места их нахождения.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Принятая такой организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).

Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречит МСФО.

Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности, реструктуризацией производства, значительным расширением или уменьшением объемов деятельности и т.д. Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляется в порядке, предусмотренном для учетной политики.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательств Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете я отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной точностью.

Отражение последствий изменения учетной политики заключается ъ корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за период, предшествующий отчетному.

Указанные корректировки отражаются в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

Выбор способов ведения бухгалтерского учета (вариантов учета и оценки объектов учета)

По основным средствам

В составе информации об учетной политике по основным средствам подлежит раскрытию следующая информация:

*о выбранных способах начисления амортизации;

*о порядке списания затрат по ремонту основных средств;

*о способах оценки основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств;

*об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (включая случаи достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, переоценку основных средств);

*о принятых сроках полезного использования объектов;

*об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

*об объектах основных средств, предоставленных и полученных, по договору аренды;

*об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе регистрации. При осуществлении лизинговых операций в составе информации об учетной политике лизингодателя и лизингополучателя подлежит раскрытию следующая информация:

*о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс (на балансе лизингодателя и лизингополучателя);

*о порядке лизинговых платежей в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга.

Выбор вариантов по начислению амортизации по основным средствам. Амортизация объектов основных средств производится следующими способами:

*линейный способ;

*способ уменьшаемого остатка;

*способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

*способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При выборе способов начисления амортизации по основным средствам нужно учитывать, что способы уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования являются методами ускоренной амортизации. При их использовании в первые годы затраты на производство увеличиваются, что приводит к снижению суммы прибыли. Сумма налога на имущество в первые годы эксплуатации объектов основных средств также уменьшается за счет уменьшения их остаточной стоимости.

Кроме того, следует принять во внимание, что при использовании методов ускоренной амортизации сумма амортизации по годам уменьшается. Затраты на ремонт основных средств, наоборот, по годам увеличиваются.

Если, например, затраты на ремонт основных средств за пять лет принять соответственно в 10, 20, 30, 40 и 50 тыс. руб., а суммы амортизации за эти годы в 50, 40, 30, 20 и 10 тыс. руб., то совокупные расходы на амортизацию и ремонт основных средств по годам будут равны (табл. 19.1).

Таблица 19.1

СОВОКУПНЫЕ ЗАТРАТЫ НА АМОРТИЗАЦИЮ И РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО ГОДАМ ИХ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

Сумма затрат	Годы
	1-й	2-й	3-й	4-й	5-й	Итого
Амортизация	50	40	30	20	10	150
Расходы по ремонту	10	20	30	40	50	150
Итого	60	60	60	60	60	300

Следовательно, способы списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и уменьшаемого остатка начисления амортизации по основным средствам обеспечивают примерно одинаковые совокупные расходы на амортизацию и на ремонт основных средств по годам.

Для целей налогообложения начисление амортизационных отчислений следует производить линейным или нелинейным методами в порядке, изложенном в ст. 258 и 259 главы 25 НК РФ.

Малые предприятия в соответствии с Федеральным законом «О государственной поддержке малого предпринимательства» от 14.06.95 г. № 88-ФЗ могут применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов, в два раза превышающую нормы, установленные для соответствующих видов основных средств. Наряду с применением ускоренной амортизации малые предприятия могут списывать дополнительно, как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроками службы свыше трех лет.

Определение порядка списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции. Затраты по ремонту основных средств могут быть отнесены на себестоимость продукции следующими тремя способами:

Фактические затраты по ремонту списывают на счета издержек производства или обращения (с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.).

Создают ремонтный фонд с последующим списанием на него фактических затрат по ремонту основных средств.

Фактические затраты по ремонту основных средств вначале учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем, как правило, равномерно списывают с этого счета на издержки производства и обращения.

При первом способе при неравномерно проводимых ремонтных работах по месяцам затраты по ремонту основных средств могут вызвать колебания в себестоимости продукции (особенно в сезонных отраслях производства).

Второй и третий способы списания затрат по ремонту основных средств позволяют равномерно относить эти затраты на себестоимость продукции. При этом создание ремонтного фонда целесообразно практиковать в отраслях, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на вторую половину года.

Счет 97 «Расходы будущих периодов» целесообразно использовать в организациях, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на первые месяцы отчетного года (мясокомбинаты, заводы по производству сахара и др.). При втором и третьем способах затраты по ремонту основных средств отражают комплексной статьей.

В некоторых производствах учетная политика может предусматривать создание переходящего ремонтного фонда по годам (для ремонта домны создается ремонтный фонд в течение нескольких лет).

По нематериальным активам в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

*о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

*о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений;

*о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

*о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов.

Установление порядка начисления амортизации по нематериальным активам. По нематериальным активам амортизационные отчисления осуществляются одним из следующих способов:

линейный способ исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока полезного их использования;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Учет амортизации нематериальных активов может осуществляться с использованием и без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

В первом случае суммы начисленной амортизации отражают по кредиту счета 05 и дебету соответствующих счетов затрат (08,20, 23, 25 и др.).

Во втором случае соответствующая сумме амортизации часть стоимости нематериальных активов списывается со счета 04 «Нематериальные активы» в дебет счетов учета затрат.

Указанным способом рекомендуется списывать деловую репутацию фирмы и организационные расходы.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров или других ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования объекта, срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов, количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта, нормы амортизационных отчислений устанавливается в расчете на 20 лет. Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

По расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) элементами учетной политики являются:

*выбор способа списания расходов по НИОКР;

*определение сроков списания расходов по НИОКР.

Списание расходов по НИОКР на счета 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» можно осуществлять:

*линейным способом;

*пропорционально планируемому объему продукции (работ, услуг).

При выборе варианта списания указанных расходов нужно принимать во внимание, что линейный способ предусматривается к применению также НК РФ. В связи с этим выбор линейного способа распределения расходов по НИОКР позволит совместить бухгалтерский и налоговый учет данного вида расходов.

При определении сроков списания расходов по НИОКР нужно иметь в виду, что предельный срок списания указанных расходов установлен ПБУ 17/02 в пять лет, а НК РФ - в три года. Целесообразно установить одинаковый срок списания расходов по НИОКР для бухгалтерского и налогового учета, т.е. в пределах трех лет.

По материально-производственным запасам элементами учетной политики являются:

*выбор варианта синтетического учета МПЗ;

*выбор метода оценки МПЗ;

*последствия изменений в учетной политике методов оценки МПЗ;

*стоимость МПЗ, переданных в залог;

*величина и движение резервов под снижение стоимости материальных ценностей;

*разница между фактической себестоимостью МПЗ и стоимостью их возможной реализации, отнесения на финансовые результаты организации;

*порядок документального оформления поступающих материалов. Выбор варианта синтетического учета производственных запасов.

Синтетический учет производственных запасов может осуществляться:

*по фактической себестоимости приобретения (заготовления);

*по учетным ценам (плановой себестоимости приобретения (заготовления), покупным ценам и др.).

При первом варианте, являющемся традиционным для отечественной учетной практики, синтетический учет производственных запасов осуществляют на счете 10 «Материалы» по фактической себестоимости приобретения, а при втором варианте - по учетным ценам (плановой или нормативной себестоимости, средним покупным ценам и др.).

Если синтетический учет производственных запасов осуществляется на счете 10 «Материалы» по учетным ценам, то дополнительно используют счета 15 «Заготовление и приобретение материальных Ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».

При обоих вариантах аналитический учет отдельных видов материалов осуществляется, как правило, по учетным ценам (плановой или нормативной себестоимости, средним покупным ценам и др.).

Однако при первом варианте учет отклонений фактической себестоимости производственных запасов от стоимости их по учетным ценам осуществляется на отдельных аналитических счетах синтетического счета 10 «Материалы», а при втором варианте указанные отклонения отражаются на отдельном синтетическом счете 16 «Отклонения в стоимости материалов», что усиливает контрольные функции учета и способствует внедрению нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Порядок расчета и списания отклонений фактической себестоимости производственных запасов от стоимости их по учетным ценам при обоих вариантах существенно не меняется.

Организации, применяющие в учете счет 16, остаток по этому счету в активе баланса не отражают, а присоединяют его без корреспонденции на счетах бухгалтерского учета к производственным запасам.