5.4. Акт налоговой проверки

Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами заканчивается составлением справки о проведении проверки. Должностные лица ФНС России, проводившие проверку, составляют справку в последний ее день. В справке фиксируются предмет, срок проверки (проверяемые сделки), налоги. В справке не могут содержаться выводы о соответствии или несоответствии цен в сделках рыночным. Предмет проверки, указываемый в справке в части проверяемых налогов, должен совпадать с предметом проверки, указанным в решении о проведении проверки.

Справка вручается проверяемому лицу или его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате ее получения, например по почте заказным письмом с уведомлением о вручении. В последнем случае справка считается полученной на шестой день после ее отправления.

Получение справки под расписку не означает согласие налогоплательщика с материалами, изложенными в справке, а свидетельствует только о факте ее получения.

По результатам рассмотрения материалов проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами должностными лицами налогового органа, проводившими проверку, может быть составлен акт. Акт составляется только в случае выявления фактов отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной, которые привели к занижению суммы налога. Если фактов занижения налогов не обнаружено, акт не оформляется.

Акт проверки должен быть составлен в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке и в течение пяти рабочих дней он вручается лицу, в отношении которого она проводилась. Согласно п. 5 ст. 6.1 НК РФ срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующий месяц и число последнего месяца срока. Таким образом, если справка о проведенной проверке составлена 2 сентября, акт налоговой проверки должен быть составлен не позднее 2 ноября.

Акт подписывается должностными лицами ФНС России и налогоплательщиком. Подпись лица, в отношении которого проводилась проверка, свидетельствует только о факте его получения. Если лицо уклоняется от подписи акта или от его получения, об этом делается запись в акте, и он направляется по почте.

Если в течение двух месяцев и пяти рабочих дней акт проверки не предъявлен налогоплательщику, значит, занижение сумм уплаченных налогов проверкой не обнаружено. Но, с другой стороны, акт может быть направлен налогоплательщику почтой, и не получить его в установленный срок он может из-за сбоя в работе отделения связи.

Акт проверки составляется с учетом требований, предусмотренных п. 3 ст. 100 НК РФ применительно к акту выездной налоговой проверки.

Требования к составлению и содержанию акта утверждены Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

Акт проверки состоит из трех частей: вводной, описательной и резолютивной. В нем должны быть указаны следующие сведения:

- дата акта налоговой проверки. Под ней понимается дата подписания акта лицами, проводившими проверку;

- полное и сокращенное наименование либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименование проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

- фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности;

- дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) ФНС России о проведении налоговой проверки;

- перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

- период, за который проведена проверка;

- наименование проверенных налогов;

- даты начала и окончания налоговой проверки;

- адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

- сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки. В акте должны быть перечислены проведенные мероприятия налогового контроля (истребование документов, инвентаризация имущества, опрос свидетелей и т.д.);

- документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В акте должны быть изложены факты нарушения налогового законодательства со ссылкой на документы, которые данные факты подтверждают.

Отсутствие указанных документов, а также расчетов налоговых органов, на основе которых определялась рыночная цена и сделаны выводы о занижении сумм налога, может служить основанием признания составления акта налоговой проверки с нарушением требований п. 3 ст. 100 НК РФ (Постановления ФАС Центрального округа от 01.06.2011 по делу N А68-6289/10, Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2011 по делу N А40-142224/09-35-1069).

Налоговый орган должен отразить в акте не только факт неуплаты налогов, но и факт его переплаты, если таковой будет установлен;

- выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, если Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, в акте проверки должны быть указаны:

- сделки налогоплательщика, цены по которым подлежали проверке;

- методы определения рыночной цены;

- максимальное и минимальное значения интервала рыночной цены, если он определялся;

- информация, на основании которой устанавливалась рыночная цена;

- документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной (в сторону повышения от максимальной предельной или понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с них);

- обоснование того, что отклонение цен, примененных в сделке, от рыночных повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения.

Налогоплательщику не могут быть доначислены налоги, не являвшиеся предметом проверки ни в соответствии с решением о ее проведении, ни на основании справки о проведенной проверке (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 03.06.2010 по делу N А23-5119/09А-21-243).