Глава 3. Классификация и состав налоговых правонарушений

3.1 Классификация налоговых правонарушений

Налоговые правонарушения можно разделить на категории по нескольким основаниям. В зависимости от характера совершённого деяния, правонарушения делят на:

административные;

финансовые;

уголовные.

Исходя из направленности подобных деяний (объекта правонарушения) их можно разделить на:

правонарушения против системы налогов;

правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;

правонарушения против исполнения доходной части бюджетов;

правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика;

правонарушения против контрольных функций налоговых органов;

правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учёта, составления и представления бухгалтерской и иной отчётности;

правонарушения против обязанностей по уплате налогов.

В своей работе для наиболее полного описания налоговых правонарушений я буду использовать обе классификации.⁷

3.2 Состав налоговых правонарушений.

Не всякое отрицательное деяние участника налоговых правоотношений может быть квалифицировано, как правонарушение, влекущее за собой юридическую ответственность. Чтобы деяние повлекло за собой ответственность оно должно обладать правовыми признаками и элементами состава правонарушения, т.е. иметь состав правонарушения. Состав правонарушения это система объективных и субъективных элементов деяния. Как всякая система, т.е. целостное единство, состав правонарушения состоит из ряда взаимосвязанных подсистем и элементов. Отсутствие хотя бы одной подсистемы или элемента состава правонарушения приводит к распадению системы, т.е. отсутствию состава правонарушения в целом.

В юридической науке выделяют следующие признаки правонарушений:

противоправность деяния - выражается в форме действия либо бездействия, нарушающего норму права;

виновность деяния - характеризуется совершением противоправного действия либо бездействия умышленно или по неосторожности. Умышленным деяние считается, когда лицо, совершившее его, сознаёт противоправный характер своих действий (бездействий) и желает наступления вредных последствий или сознательно допускает их.

Совершённым по неосторожности правонарушение считается, когда лицо предвидит возможность наступления вредных последствий своего деяния, но легкомысленно рассчитывает на их предотвращение, либо не сознаёт противоправности содеянного, но могло и должно было её сознавать;

наличие причинной связи между противоправным деянием и наступившими в последствии отрицательными последствиями;

наказуемость деяния, т.е. наличие установленной законом ответственности за совершение данного правонарушения.

Отсутствие одного из выше перечисленных признаков не позволяет рассматривать деяние участника налоговых отношений как правонарушение, а следовательно исключает возможность привлечения его к правовой ответственности.

Состав правонарушения также образуют элементы правонарушения, первичные слагаемые системы состава правонарушения:

объект правонарушения, т.е. объект правовой охраны, включающий в себя общественные отношения или интересы;

субъект правонарушения - это дееспособное лицо, совершившее данное правонарушение;

объективная сторона правонарушения, здесь имеется в виду само противоправное деяние, т.е. способ, место, время и т.д., его отрицательные последствия и причинная связь между деянием и результатом;

субъективная сторона правонарушения характеризуется элементами цели, мотива, степени вины в форме умысла или небрежности (халатности).

Все четыре элемента состава правонарушения взаимосвязаны и взаимодействуют между собой. Объект взаимодействует с объективной стороной состава определяя элемент ущерба. Объективная сторона, как акт поведения, взаимодействует с субъектом правонарушения, совершающим то или иное деяние, причиняющее вред объекту.

Опираясь на элементы состава правонарушения можно разобрать правонарушение на составляющие его элементы и подробно исследовать.

Состав налогового правонарушения образует 4 элемента:

1. Объект налогового правонарушения - это общественные отношения, на которые посягает налоговое правонарушение.⁸

В зависимости от объекта можно выделить два вида налоговых правонарушений:

1) нарушения, посягающие на общественные отношения, обеспечивающие проведение налогового контроля (ст. ст. 116-119, 124-129. 1,132, 135.1 НК РФ);

2) нарушения, посягающие на общественные отношения, обеспечивающие уплату налогов (ст. ст. 120-123, 125,133-135 НК РФ).

2. Объективная сторона налогового правонарушения - это система предусмотренных нормами Кодекса признаков, характеризующих внешнее проявление правонарушения.

К таким признакам относятся:

- деяние (действие (воспрепятствование, отказ) бездействие (неудержание, неуплата, непредставление сведений);

- общественно-вредные последствия деяния;

- причинно-следственная связь между деянием и последствиями (при отсутствии причинно-следственной связи налоговая ответственность исключается);

- момент совершения (окончания) правонарушения;

- способ совершения правонарушения.

3. Субъект налогового правонарушения - это лицо, совершившее правонарушение, на которое по действующему законодательству может быть возложена налоговая ответственность.

В соответствии со статьей 107 Налогового кодекса РФ налоговую ответственность за правонарушения, предусмотренные главой 16 Кодекса, несут организации (не могут привлекаться к налоговой ответственности филиалы и иные обособленные подразделения организаций) и физические лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста.

4. Субъективная сторона налогового правонарушения - внутреннее отношение лица к совершаемому противоправному деянию.

Ответственность, за налоговые правонарушения дифференцируется в зависимости от форм вины. При этом вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение налогового правонарушения (ст. 110 НК РФ).

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п. 2 ст. 110 НК РФ).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).

При отсутствии хотя бы одного из вышеперечисленных признаков состав налогового правонарушения как основание для привлечения лица к налоговой ответственности отсутствует.

Видовое многообразие налоговых правонарушений предполагает классификацию их составов по различным основаниям.

Во-первых, в зависимости от общественной безопасности составы налоговых правонарушений подразделяются на три вида: основной (простой), квалифицированный и привилегированный.

Основным (простым) является состав налогового правонарушения, содержащий минимально необходимую совокупность объективных и субъективных признаков, всегда имеющих место при совершении какого-либо конкретного вида налогового правонарушения. Простой состав налогового правонарушения не предполагает и не требует дополнительных признаков, повышающих или понижающих уровень общественной опасности противоправного деяния. Так, к простым составам налоговых правонарушений относится нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе; нарушение налогоплательщиком установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии и закрытии им счета в каком-либо банке. Непредставление налогоплательщиком либо его законным представителем в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение одного налогового периода. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода, выявленные при выездной налоговой проверке налоговым органом. Несоблюдение порядка владения, пользования или распоряжения имуществом, на которое наложен арест.

Кроме названных, НК содержит и иные составы налоговых правонарушений, степень общественной опасности которых позволяет отнести их к основным составам.

Квалифицированным является состав налогового правонарушения, требующий для своего определения дополнительные признаки противоправного деяния, повышающие уровень общественной опасности содеянного для морального функционирования налогового законодательства. Например, дополнительные признаки противоправных действий и бездействий необходимы для установления следующих составов: нарушение налогоплательщиком установленного НК срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации. Грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода. Грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы. Умышленная неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Повторное неправомерное сообщение лицом сведений, которые в соответствии с НК это лицо должно сообщить налоговому органу.

Привилегированным является состав налогового правонарушения, требующий для своего определения дополнительные признаки противоправного деяния, понижающие уровень общественной опасности содеянного в сфере нормального функционирования налогового законодательства. Привилегированным можно считать состав налогового правонарушения, описываемый п. 3 ст. 126 НК, - не представления в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) - физическим лицом в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Вторым критерием для классификации составов налоговых правонарушений выступают особенности конституции их объективной стороны. В зависимости от того, учитываются ли при привлечении правонарушителя к налоговой ответственности последствия совершенных им противоправных деяний, налоговые правонарушения подразделяются на материальные и формальные.

За совершением налогового правонарушения с материальным составом, ответственность может наступить только при наличии негативных последствий, образовавшихся в результате действия и бездействия правообязанного лица. Квалифицируя налоговое правонарушение с материальным составом, обязательно необходимо установить причинную связь между совершенными деяниями и наступлением негативных общественно опасных последствий. Отсутствие причинной связи исключает привлечение к налоговой ответственности. Например, к налоговым правонарушениям с материальным составом относятся: ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе; нарушение налогоплательщиком срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в банке; непредставление налогоплательщиком в срок до 180 дней налоговой декларации в налоговый орган по месту учета; неправомерное неполное перечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом; нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора; неисполнение банком решения налогового органа о постановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента; неисполнение банком решения о взыскании налога, сбора или пени.

За совершение налогового правонарушения с формальным составом для привлечения виновного к ответственности достаточно самого факта совершения деяния, наличие или отсутствие негативных последствий не учитывается. Так, налоговыми правонарушениями с формальным составом можно считать такие деяния, как неуплата или неполная уплата суммы налога, в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий); отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки; дача экспертом заведомо ложного заключения, а также иные правонарушения, предусмотренные гл. 16 и 18 НК.

Третьим критерием классификации составов налоговых правонарушений выступает форма совершения противоправного деяния. В зависимости от наличия действий или бездействия в объективной стороне налогового правонарушения выделяют налоговые правонарушения, совершенные в результате:

1. действия налогоплательщика, налогового агента или иных лиц;

2. бездействия налогоплательщика, налогового агента или иных лиц

3. совокупность действий и бездействия - налоговые правонарушения с так называемой смешанной объективной стороной. Например, «смешанными» составами следует считать неуплату или не полную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ; ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе.

Четвертым критерием классификации налоговых правонарушений является непосредственный объект состава этих правонарушений. В данной группе выделяются правонарушения, посягающие:

1. на материальные фискальные права государства, т.е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие уплату или изъятие налога;

2. процессуальные фискальные права государства, т.е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие учет налогоплательщиков, производство налогового контроля, осуществления производства по делам о налоговых правонарушениях.⁹