2. Особенности бухгалтерского учета в торговых организациях

2.1 Учет издержек обращения в торговле

Аналитический учет издержек обращения ве­дется по видам или статьям расходов. «Методическими рекомендация­ми по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обраще­ния и производства, и финансовых результатов на предприятиях тор­говли и общественного питания», утвержденных письмом Роскомторга от 20.04.1995 № 1-552/32-2 предприятиям торговли было рекомендовано применять следующие статьи издержек обращения: транспортные расходы, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря; амортизация основных средств, расходы на ремонт основных средств; износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов, других быстроизнашивающихся предметов, расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд, расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров; расходы на рекламу, затраты по оплате процентов за пользование займом; потери товаров и технологические отходы, расходы на тару и прочие расходы.

Предприятия могут изменять и уточнять перечень статей в преде­лах затрат, предусмотренных действующими нормативными докумен­тами, определяющими состав затрат для целей учета и целей налого­обложения. С целью отражения специфики расходов торговых пред­приятий можно рекомендовать использование в аналитическом учете перечисленных статей издержек обращения. На статью «Транспортные расходы» относятся: оплата транспортных услуг сторонних организаций по перевозке товаров; оплата услуг транспортно-экспедиционных организаций и предприятий по погрузке и разгрузке, перемещению, укладке, складированию товаров; стоимость материалов, израсходованных на оснащение транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т.д.);

Торговые организации имеют право относить транспортные рас­ходы на издержки обращения или непосредственно включать их в цену товара. Выбор способа учета транспортных расходов фиксируется в учетной политике по результатам анализа и оценки возможных фи­нансовых последствий каждого из них. На статью «Расходы на оплату труда» относят:

• стимулирующие и компенсирующие выплаты (в том числе компенсации по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством);

• компенсации, выплачиваемые в установленных законодательством размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им определенного законодательством возраста;

• расходы на оплату труда работников не списочного состава за выполненные работы по заключенным договорам, нарядам, счетам.

В составе расходов на оплату труда отражаются:

• заработная плата, начисленная за фактически выполненную работу (проработанное время), по тарифным ставкам и должностным окладам в соответствии с принятыми в организациях книжной торговли формами и системами оплаты труда;

• стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты труда; единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности в данном хозяйстве) в соответствии с действующим законодательством;

• оплата за время вынужденного прогула или выполнение ниже оплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством;

• доплаты в случае временной утраты трудоспособности до фактического заработка, установленные законодательством;

• разница в должностных окладах, выплачиваемая работникам, трудоустроенным из других организаций с сохранением в течение определенного срока (в соответствии с законодательством) размеров должностного оклада по предыдущему месту работы, а также при временном заместительстве;

• оплата труда студентов высших учебных заведений и учащихся средних специальных и профессионально-технических учебных заведений, работающих в составе студенческих отрядов;

• оплата труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работы по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договор подряда), нарядам, счетам, если расчеты с работниками за выполненную работу осуществляются непосредственно самой организацией;

Не включаются в затраты на оплату труда следующие выплаты ра­ботникам организаций в денежной или натуральной формах и затра­ты, связанные с их содержанием:

• затраты на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или служащим организаций, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

• суммы материальной помощи (в том числе безвозмездной материальной помощи работникам для первоначального взноса на кооперативное жилищное строительство, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на кооперативное или индивидуальное жилищное строительство, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством иные социальные потребности);

• оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации) дней отпуска работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, оплата проезда членов семьи работника к месту использования отпуска и обратно надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды, проценты

• оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав издержек обращения;

• оплата ценовой разницы при реализации по льготным ценам товаров (работ, услуг) работникам организаций или другим физическим лицам, а также при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания на предприятиях;

• оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещение культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую литературу, и товаров для личного потребления работников а также других аналогичных выплат;

• другие выплаты, не связанные непосредственно с оплатой труда.

По статье «Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря» отражаются:

• оплата за текущую аренду торгово-складских зданий, помещений, сооружений, оборудования и инвентаря и других отдельных объектов основных средств, причитающаяся арендодателю;

• расходы на отопление, освещение, водоснабжение, канализацию и другие коммунальные услуги; расходы на содержание в чистоте помещений, уборку примыкающих к ним участков территории (дворы, улицы, тротуары), вывоз мусора; стоимость предметов и средств ухода за помещениями (моющие средства, стиральный порошок);

• стоимость электроэнергии, потребленной на приведение в движение подъемников, лифтов, транспортеров, торговых автоматов контрольно-кассовых машин и т.п.;

• расходы на содержание и ремонт сигнализационных устройств;

• расходы на содержание служебных легковых и грузовых автомобилей, гаражей, техническое обслуживание автотранспорта, арендная плата за гаражи и места стоянки автомобилей, компенсации, выплачиваемые за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок в пределах установленных законодательством норм.

При аренде организацией торговли объектов основных средств (ав­томобили, вычислительная техника и пр.) для производственных це­лей у физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринима­теля, арендная плата включается в издержки обращения в полной сумме. Расходы арендатора по аренде и содержанию имущества, получен­ного в аренду от физического лица, не являющегося предпринимате­лем, для целей налогообложения не относятся на издержки обраще­ния арендатора. На статье «Амортизация основных средств» отражаются суммы амортизационных отчислений, начисленные исходя из первоначаль­ной стоимости основных средств и рассчитанных организацией норм амортизационных отчислений, включая суммы, исчисленные с при­менением коэффициентов ускоренной амортизации активной части производственных основных средств.

К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные сред­ства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, многолетние насаждения, библиотечные фонды, а также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если таковые предусматриваются договором аренды.

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» для расчета амортизации может применяться один из следующих методов (спосо­бов):

линейный;

• метод списания стоимости пропорционально объему товаров, работ, услуг;

• метод уменьшаемого остатка;

• метод списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Выбор метода начисления амортизации определяется организаци­ей и отражается в учетной политике. Для разных видов основных средств могут быть выбраны разные методы расчета амортизации, но единож­ды выбранный метод расчета не может меняться для используемых основных средств до истечения срока их полезного использования (до полной амортизации их стоимости). В случае проведения переоценки основных средств в той же про­порции меняется и амортизация, начисленная по этим объектам ос­новных средств. Суммы индексации амортизации отражаются на рас­сматриваемой статье.

Амортизационные отчисления по сданным в аренду основным средствам (отдельные объекты или все имущество) арендодатель относит дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы». Амортизация полностью амортизированным основным средствам не начисляется.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая ре­путация организации, которая как объект учета появляется в том слу­чае, когда данная организация приобретает какую-либо другую орга­низацию по цене, отличающейся от балансовой стоимости имущества приобретенной организации. Кроме того, к нематериальным активам относятся и организационные расходы (расходы, связанные с образо­ванием юридического лица, признанные в соответствии с учредитель­ными документами частью вклада участников (учредителей) в устав­ный (складочный) капитал организации). Стоимость объектов нематериальных активов погашается ежеме­сячно путем начисления амортизации в течение установленного сро­ка их полезного использования. Амортизационные отчисления осуществляются равными долями в течение срока существования соответствующих нематериальных активов. Если срок использования нематериальных активов установить невозможно, срок амортизации устанавливается в двадцать лет, но не более срока деятельности предприятия. В соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» амортизация нематериальных активов для целей бухгалтерского учета рассчитывается одним из способов:

• линейный;

• способ уменьшаемого остатка;

• способ списания пропорционально объему товаров, работ, услуг

При исчислении амортизации для целей налогообложения следует руководствоваться положениями гл. 25 Н К РФ «Налог на прибыль орга­низаций». На статью «Расходы на ремонт основных средств» относят расходы на проведение всех видов ремонтов (текущих, капитальных) основ­ных производственных средств, в том числе расходы по ремонту арен­дованных основных средств (включая помещения), если это преду­смотрено договором аренды. В случае неравномерного осуществления ремонта основных средств (включая арендованные объекты) в течение года организации книж­ной торговли могут создавать резерв расходов на ремонт основных средств (можно назвать его ремонтным фондом) путем ежемесячных отчислений, отражаемых по данной статье. Суммы этих отчислений определяются как одна двенадцатая годовой предполагаемой суммы расходов на ремонт, которая определяется исходя из стоимости ре­монтных работ и количества месяцев до сроков проведения ремонта, утвержденного руководителем организации торговли.

К расходам на рекламу, в частности, относятся расходы на разра­ботку, издание и распространение рекламных изданий (иллюстриро­ванных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.); на разработку, изготовление и распространение эскизов этикеток, образцов ориги­нальных и фирменных пакетов, упаковки; приобретение, изготовле­ние и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции и т.д.; на рекламные мероприятия через средства массо­вой информации (объявления в печати, передачи по радио и телеви­дению); на световую и иную наружную рекламу; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию реклам­ных кино-, видео-, диафильмов и т.п.; на изготовление стендов, му­ляжей, рекламных щитов, указателей и др.; на хранение и экспедиро­вание рекламных материалов; участие в выставках, ярмарках, экспо­зициях; на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов; на уценку товаров, полностью или частич­но потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах; на приобретение (изготовление) и распространение при­зов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время про­ведения массовых рекламных кампаний; на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с деятельностью организации.

На статье «Потери товаров и технологические отходы» отражаются потери товаров в организациях торговли при железнодорожных, вод­ных, воздушных, автомобильных и гужевых перевозках, хранении и продаже в пределах действующих норм убыли, утвержденных в уста­новленном порядке. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки от недостачи имущества и его порчи включаются в состав внереализационных расходов. До утверждения правительством норм естественной убыли для це­лей налогообложения списание фактических потерь в уменьшение налоговой базы не принимается.

С вводом в действие ПБУ 10/99 «Расходы организации» проценты по займам и кредитам учитываются в составе операционных расхо­дов, т.е. по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Про­чие расходы». Для целей налогообложения затраты по оплате процентов по всем видам заимствований относятся к внереализационным расходам и принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в пределах установленных норм (ст. 328 главы 25 Н К РФ). Не относятся на эту статью проценты, полученные от учреждений банка за хранение средств на расчетном счете, по выданным займам, а также проценты, полученные от населения за товары, проданные в кредит. Они отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», суб­счет «Прочие доходы».

На статью «Затраты на уплату страховых взносов по обязательному и добровольному страхованию» относят: уплачиваемые организацией страховые взносы по всем видам обязательного страхования; платежи по добровольному страхованию: средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности, а также платежи по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию. Для целей налогообложения затраты на уплату страховых взносов по добровольному страхованию включаются в издержки обращения в пределах ставок, установленных гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

На статью «Расходы на тару» относят расходы: на ремонт и амортизацию собственной тары; на амортизацию многооборотной (возвратной) тары, выплачиваемой поставщику, если это предусмотрено договором; по перевозке, погрузке и выгрузке тары, если они выполняются нештатными работниками предприятия; другие «нормальные» расходы, не вызванные без хозяйственностью.

На статье «Прочие расходы» отражаются: суммы затрат по уплате налогов, сборов, отчислений в бюджет и в государственные внебюджетные фонды, осуществляемых в соответствии с установленным законодательством порядком за счет издержек обращения; расходы на охрану труда и технику безопасности, предусмотренные коллективным договором, в частности расходы по обеспечению выполнения санитарно-гигиенических требований; текущие (некапитального характера) расходы на устройство и содержание вентиляторов, люков, отверстий и т.п.; расходы на устройство и содержание комнат отдыха, умывальников, душей, раздевалок, шкафчиков для специальной одежды; стоимость мыла, аптечек, медикаментов и перевязочных средств; расходы на приобретение справочников и плакатов по охране труда и технике безопасности; прочие расходы, предусмотренные номенклатурой мероприятий по охране труда и технике безопасности, если эти расходы носят не капитальный характер.

В случае, когда мероприятия по охране труда проводятся одновременно с ремонтом основных средств, они осуществляются за счет:

• ремонтного фонда;

• обеспечение сторожевой охраны;

• обеспечение противопожарной охраны; расходы по ведению кассового хозяйства, в частности расходы на приобретение кассовых рулонных марок, кассовых чеков, контрольно-кассовой ленты, стоимость красящей ленты и краски для печатающего механизма контрольно-кассовых машин;

• плата за обслуживание, технический надзор и уход за контрольно-кассовыми машинами и др.;

• расходы, связанные с управлением торговой организацией, в том числе расходы на: транспортное обслуживание работников управления; оплату услуг почтовой, телефонной, телеграфной и факсимильной связи;

• 4 служебные командировки: оплата за проезд командирован­ных к месту назначения и обратно, плата за пользование в поездах постельными принадлежностями, за наем жилого помещения, суточ­ных за время нахождения в командировке;

• служебные разъезды работников в пределах пункта нахождения организации; приобретение канцелярских принадлежностей, стоимость бланков отчетности, счетов-фактур, товар приобретение проездных билетов для проезда на городском пассажирском транспорте для работников

Перечень таких работников и виды расходов утверждаются руководителем организации; ведение реестра акционеров; прием и обслуживание представителей других организаций (включая иностранные), прибывших для переговоров с целью уста­новления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета (правления) или другого аналогичного органа организации (представительские расходы)

К представительским расходам относятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого ана­логичного мероприятия) представителей (участников), их транспорт­ным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий куль­турной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации. Для целей налогообложения затраты на представительс­кие расходы принимаются в пределах, установленных законодательством; экспертизу и сертификацию товаров; подготовку и переподготовку кадров (кроме расходов на оплату труда, учтенных на статье «Расходы на оплату труда»).

К расходам на подготовку и переподготовку кадров относятся расходы, необходимые для обеспечения деятельности организации, связанные с оплатой предоставляемых в соответствии с договором с образовательным учреждением образовательных услуг, предусмотренных уставом образовательного учреждения, а также дополнительного образования кадров этой организации.

Синтетический учёт — обобщённое отражение в денежном измерении экономически однородных хозяйственных средств, их источников и хозяйственных процессов. Ведётся на основе синтетических счетов бухгалтерского учёта. Данные аналитического учёта должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учёта.

Такие показатели содержатся в счетах синтетического учёта и необходимы для общего представления о наличии и движении средств и их источников (основных средств, сырья, материалов, топлива, затрат на производство, денежных средств в кассе предприятия и на счетах в банке, уставного фонда и т.п.). Данные синтетического учёта находят свое развитие (детализацию) в аналитическом учёте. Регистрами синтетического учёта являются: главная книга, книга «Журнал-Главная», журналы-ордера.

Синтетический учет расходов ведется на активном счете 44 «Рас­ходы на продажу». По дебету счета 44 «Расходы на продажу» собира­ются все произведенные расходы, а по кредиту отражается их списание. Дебетовое сальдо показывает остаток издержек обращения на остаток товаров на конец отчетного периода. В конце отчетного периода издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары, списываются на счет 90 «Продажи».

Расчет издержек обращения на остаток товаров осуществляется по среднему проценту: В учете издержки обращения собираются в течение отчетного пе­риода по дебету счета 44 «Расходы на продажу», субсчет «Издержки обращения», в корреспонденции с разными счетами в зависимости от содержания хозяйственных операций, которые предоставлены в таблице 2.

Таблица 2- Учет издержек обращения

Содержание операции	Дебет	Кредит
Сумма амортиза­ции основных средств	44 «Расходы на продажу»	02 «Амортизация основных средств»
На сумму амортизации нематериальных активов	44 «Расходы на продажу»	05 «Амортизация нематериальных активов»
Списываются материалы, израсходован­ные на упаковку и хранение товара	44 «Расходы на продажу»	10 «Материалы»
Получен счет за услуги производственного характера (по охране объектов, по осуществлению транспортировки, за информационные, консультационные и прочие услуги)	44 «Расходы на продажу»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Начисляются налоги и отчисления, относящиеся на издержки обращения	44 «Расходы на продажу»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
Начисляется заработная плата работникам торгового предприятия	44 «Расходы на продажу»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Начислены страховые взносы	44 «Расходы на продажу»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Списываются ко­мандировочные, представительские и другие подобные расходы, от­несенные к производственным, по авансовым отчетам сотрудников	Дт 44 «Расходы на продажу»	71 «Расчеты с подотчетными лицами»
Оплачены страховые платежи по договорам со страховыми компаниями	44 «Расходы на продажу»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Сумма не­достач и потерь от порчи ТМЦ в пределах норм естественной убыли	44 «Расходы на продажу»	94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»