1.3 Методы калькулирования затрат

Методы калькулирования теснейшим образом связаны с методикой группировки из­держек производства по объектам калькулирования в аналитическом управленческом уче­те на счетах.

Все методы калькулирования могут быть разделены на две классификационные груп­пы: индивидуальные — позаказные и передельные — массовые. В первом методе проис­ходит последовательное суммирование издержек в калькуляционном учете, во втором — распределение совокупности издержек по переделам, стадиям, процессам[18].

В первом методе исчисление себестоимости индивидуализировано для отдельного продукта или группы однородных (одновидовых) продуктов, во втором — исчисляется усредненная себестоимость произведенных продуктов за определенный период.

В первом методе учет издержек локализуется по калькуляционным объектам, а кальку­ляция не зависит от временного периода; во втором — издержки производства группиру­ются по отчетным периодам, а калькуляция составляется на объем производства кальку­ляционных объектов за данный период.

Методы калькулирования[18]

1. Индивидуальные

• Позаказный

• Позаказно-нормативный

2. Массовые

• Попередельный

• Попроцессный

• Поиздельный

• Нормативный

Попередельный метод калькулирования применяется в производствах, в которых готовые продукты получают в результате последовательного ряда переделов, в каждом из них возни­кают полупродукты (полуфабрикаты), представляющие законченный продукт передела.

Аналитический калькуляционный учет организуется по каждому переделу, издержки которого — в основе калькуляции полупродукта передела. Конечная себестоимость опре­деляется как сумма себестоимости всех переделов, в которых он проходил обработку, из­готовление.

Разновидностью аналитического метода калькулирования является однопередельный метод, в котором готовая продукция производится в одном переделе, например производ­ство зерна осуществляется в одном переделе обработки посевной площади.

Передел является рубрикой аналитического учета издержек производства, но не явля­ется объектом калькулирования, в качестве которого выступает конечный продукт или продукт передела (или нескольких переделов) на число калькуляционных единиц, произ­веденных за данный отчетный период.

Попроцессный метод калькулирования применяют в производствах с ограниченной номенклатурой, в которых отсутствует незавершенное производство или в которых оно является стабильным, не меняющимся из месяца в месяц. Например, нефтехимическое производство, транспортные перевозки и т. п.

Калькуляционный аналитинеский учет издержек производства разграничивают на от­дельные процессы изготовления по видам продукции, выполнения работ и услуг.

В некоторых производствах продукция создается в одном процессе, который трудно, не­возможно или нецелесообразно делить в аналитическом учете на отдельные подпроцессы.

Метод калькулирования трансформируется в однопроцессный, но это не меняет его сути.

Калькулирование себестоимости заключается в суммировании издержек отдельных процессов и делении результата на число калькуляционных единиц.

Калькуляция составляется за определенный период времени: месяц, квартал, полуго­дие, год.

Поиздельный метод калькулирования применяется в массовом и крупносерийном про­изводстве многономенклатурной продукции гетерогенного типа, при котором готовое из­делие получают путем соединения частичных изделий (деталей, узлов, агрегатов) в единое целое.

Поиздельный метод относится к методам массового периодического калькулирования, как и попроцессный метод.

Отличие его в том, что аналитический калькуляционный учет организуется так, что из­держки производства группируются по временным периодам и выпускаемым изделиям, в результате чего себестоимость определяют с применением периодической усредненной калькуляции единицы изделия, единицы мощности или другой применяемой калькуля­ционной единицы.

Нормативный метод калькулирования применяется в массовом и крупносерийном про­изводстве при большой номенклатуре продукции. Его можно применить в совокупности с попередельным или позаказным методами калькулирования, но к существенному совер­шенствованию или улучшению калькулирования это в большей части не приводит. Луч­ше применить нормативный метод аналитического учета издержек на счетах.

При нормативном методе калькулирования основную роль играет нормативная каль­куляция себестоимости по каждому изделию, узлу или полуфабрикату. Она составляет­ся на основе действующих норм прямых издержек и сметной величины косвенных из­держек.

Нормативная калькуляция является предварительной, исчисленной до начала месяца или квартала. В течение месяца ведут оперативный учет изменения действующих норм и отклонений от действующих норм на основе надлежаще оформленных первичных доку­ментов по каждому изделию, выпускаемому в данном периоде.

По истечении месяца на основании предварительной нормативной калькуляции опре­деляется нормативная себестоимость каждого изделия и общего выпуска продукции, ко­торая корректируется на сумму издержек, связанных с изменениями и отклонениями от действующих норм.

Сопоставив фактические и нормативные издержки за период, выявляют сумму откло­нений от нормативных издержек.

Калькуляция себестоимости заключается в корректировании нормативной себестоимо­сти изделия на сумму изменения норм, отклонений от норм, выявленных по каждому из­делию, и пропорциональному распределению между изделиями суммы неучтенных откло­нений от норм.

Позаказный метод калькулирования отличается от других индивидуализированным определением себестоимости. В аналитическом калькуляционном учете издержки произ­водства группируются по заказам, оформляющим единичное изделие или группу одинако­вых изделий — их малую серию или партию.

Первичный учет издержек организуется по каждому отдельному заказу. При этом каж­дое изделие или их серия строго ограничены в рамках данного заказа. Организация произ­водства строится на выполнении конкретных заказов, что позволяет калькулировать себе­стоимость изделия, их серии совершенно независимо от других заказов, находящихся в производстве. По завершении производства по данному заказу составляется калькуляция себестоимости выпущенного изделия.

Если объединялись несколько изделий (серия), себестоимость единичного изделия определяется делением фактических издержек на выполнение заказа на число выпущен­ных изделий.

При выпуске отдельных изделий серии, объединенных одним заказом, в разное время в течение периода работы над выполнением заказа калькуляция себестоимости выпущен­ного изделия определяется пропорциональным делением суммы издержек по заказу на со­вокупный коэффициент готовности каждого изделия серии.

Расчетные процедуры, применяемые при составлении калькуляции, зависят от техно­логии и организации производства, возможностей для локализации издержек по калькуля­ционным объектам, наличия побочных продуктов и других факторов. Они являются не­пременным компонентом метода калькулирования, без которого невозможно исчислить себестоимость калькуляционной единицы.

Способы калькуляции[17]:

• прямого расчета;

• суммирования издержек;

• исключения издержек;

• распределения издержек;

• суммирования отклонений.

В специализированной литературе встречались описания и других способов калькуля­ции — коэффициентного, индексного, нормативного, комбинированного и других.

При внимательном рассмотрении они представляются частной модификацией осново­полагающих способов.

Способ прямого расчета заключается в делении суммы издержек по объекту калькули­рования на число калькуляционных единиц с уточнением по статьям себестоимости.

Это самый простой, достоверный и универсальный способ, к тому же применяемый при любых других способах, кроме классических способов суммирования издержек. При­меняют его только тогда, когда он является единственно возможным способом исчисле­ния себестоимости калькулированной единицы. В противном случае следует его сочетать с другими способами.

Способ суммирования издержек состоит в том, что себестоимость объекта калькулиро­вания и калькуляционной единицы определяется суммированием издержек, локализован­ных по периодам времени, отдельным частям изделия, переделам и процессам.

Классическим примером этого способа является калькуляция себестоимости единич­ного изделия при позаказном методе калькулирования, когда заказ поступает на одно конкретное изделие. Сумма издержек по заказу в данном случае составляет себестоимость данного изделия.

При процессном методе калькулирования однородного массового продукта, например угля, руды, сахара, суммируются издержки производства по отдельным процессам, затем уже их делят на число калькуляционных единиц.

Способ исключения издержек применяется для их разделения между основной и по­бочной продукцией, полученной в одном процессе, когда локализация соответствующих издержек в аналитическом калькуляционном учете невозможна.

Важным звеном данного способа является правильная оценка издержек на побочную продукцию. Иногда их очень трудно или невозможно оценить, например издержки, отно­симые на приплод молочных животных. В таком случае прибегают к условной оценке.

Зачастую используют оценку побочной продукции по ее рыночной стоимости. И то, и другое не позволяет достоверно исчислить себестоимость основной продукции. Такую оценку побочной продукции следует применять при условии, что доля побочной продук­ции незначительна. Иначе необходимо искать более подходящие способы оценки побоч­ной продукции, например, по доле содержания основного сырья; по технически оправдан­ным коэффициентам распределения; по весовым соотношениям основной и побочной продукции, если они имеют равноценные потребительские свойства.

Способ распределения издержек применяется при калькуляции себестоимости продукции комплексного производства, при получении нескольких продуктов из одного сырья и невоз­можности аналитического учета издержек по каждому калькуляционному объекту, а также при ведении аналитического калькуляционного учета по группам однородных изделий.

Издержки распределяются пропорционально технически и экономически обоснован­ной базе, которая зависит от специфики производственного процесса, характера исходно­го сырья и особенностей производства. Возможно применение для распределения техни­ческих коэффициентов, натуральных и условных и условно-натуральных показателей, характеризующих массу полученных продуктов.

Способ суммирования отклонений, или нормативный способ, заключается в том, что фактическая себестоимость конкретной калькуляционной единицы определяется по пред­варительно составленной нормативной калькуляции путем суммирования нормативной себестоимости единицы с отклонениями от норм и их изменениями, учтенными по объек­там калькулирования, в расчете на единицу калькулирования.

Издержки, вызванные изменениями норм и отклонениями от норм на объект калькули­рования, учитываются на основе первичных документов, фиксирующих отклонения от норм и их изменения.

Сумма неучтенных отклонений распределяется между калькуляционными единицами пропорционально их нормативной себестоимости.

Метод калькулирования в конкретных условиях производства однозначно предлагает определенный способ калькуляции или комбинацию из нескольких, обычно двух, спосо­бов, применяемых последовательно или параллельно.

Каждому методу калькулирования присущ характерный для него способ калькуляции. Характеристики методов калькулирования и присущих им способов калькуляции обобще­ны в таблице 2.

Таблица 2

Характеристики методов калькулирования и присущих

им способов калькуляции[13]