5.2. Аудит учета затрат, выпуска продукции и калькуляции ее себестоимости в сельскохозяйственных организациях

5.2.1. Аудит учета затрат на производство продукции и калькуляции ее себестоимости

Снижение себестоимости и повышение на этой основе рентабельности производства продукции (работ, услуг) сельского хозяйства требует надлежащей организации учета затрат на производство и соблюдения позитивной методики калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Уровень себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве в большой степени зависит от влияния основных технико-экономических факторов:

- повышения технического уровня и комплексной механизации производства;

- внедрения прогрессивных технологий производства;

- проведения мероприятий по улучшению плодородия земель;

- повышения качества производственных ресурсов (машин, оборудования, скота, семян, кормов, удобрений и др.);

- внедрения лучших высокопродуктивных сортов и гибридов сельскохозяйственных культур и пород животных;

- изменения цен на материальные ресурсы и основные средства;

- рационального использования материальных и трудовых ресурсов;

- применения прогрессивных форм организации труда и его оплаты.

При проведении проверки аудиторы должны исследовать вышеуказанные проблемы учета затрат и факторы, определяющие уровень себестоимости продукции (работ, услуг). При проверке достоверности показателей отчетности, в данном случае – показателей учета затрат, аудитор должен, кроме этого, выполнить специальные аналитические процедуры (т.е. использовать метод ценных постановок, корреляционно-регрессионный метод, индексный метод, метод группировок и другие экономико-статистические методы анализа) для выявления закономерностей и количественных взаимосвязей между основными факторами производства и определения количественного значения отдельных факторов в формировании себестоимости продукции (работ, услуг). Аналитические процедуры целесообразно проводить до начала аудита учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в отдельности по каждому виду производства (растениеводства, животноводства, промышленного производства, вспомогательных производств) выборочно по отдельным значимым (основным) объектам производства. Это позволит аудитору сделать обоснованные выводы и предложения клиенту по использованию выявленных резервов роста производства продукции и снижению ее себестоимости.

Кроме того, в ходе анализа технико-экономических факторов аудитор может обнаружить существенные отклонения результатов анализа от нормализованных показателей, значительный перерасход или недоиспользование ресурсов, что одновременно позволит судить об уровне эффективности системы внутрихозяйственного контроля за производственными процессами.

Далее следует провести выборочный анализ структуры себестоимости продукции (работ, услуг). Желательно такой анализ сделать в динамике (за несколько отчетных периодов), что позволяет выявить тенденции изменения структуры статей затрат (показателей себестоимости) с целью разработки предложений по повышению эффективности использования ресурсов организации. При выявлении значительных отклонений в структуре себестоимости выбранной для анализа продукции аудитор должен получить от ответственных лиц организации письменные объяснения причин этих отклонений.

Целесообразно также для оценки уровня системы внутреннего контроля за производственными процессами и рациональным использованием в этих процессах материально-трудовых ресурсов провести сравнительный анализ фактических показателей себестоимости продукции (выборочно – растениеводства, животноводства или промышленного производства) с плановыми показателями себестоимости этой продукции. При выявлении значительных отклонений необходимо выяснить причины, что в какой-то мере даст аудитору возможность оценить систему внутреннего контроля, так как плановую себестоимость продукции определяют на основе технологических карт. В технологических картах себестоимость продукции исчисляют по культурам и видам скота по статьям затрат с учетом необходимого перечня работ, почвенно-климатических условий, обоснованных норм расхода материальных ресурсов и нормативов затрат труда и финансовых средств с учетом рационального использования земли и основных фондов, применения прогрессивных агробиологических, зоотехнических и организационно – управленческих мероприятий.

Таким образом, сравнительный анализ фактической и плановой структуры себестоимости продукции и выявление при этом существенных отклонений даст аудитору возможность судить, насколько эффективен внутрихозяйственный контроль за производственными процессами, особенно если этот анализ дополнить исследованием каждой статьи затрат в расчете на единицу выпущенной продукции.

Для предварительной оценки системы внутреннего контроля, а также бухгалтерского учета затрат на производство продукции полезными процедурами являются устные опросы специалистов, производственных работников, руководящих кадров организации и проведение тестирования путем составления специального вопросника.

После такого аналитического обзора, тестирования и опроса аудитор сможет с достаточной уверенностью оценить систему внутреннего контроля и решать, снизить или увеличить риск контроля, внести или нет изменения в программу аудита, увеличить или снизить количество предстоящих проведению процедур.

Учет затрат в сельскохозяйственном производстве осуществляется на основе первичных документов, оформленных в установленном порядке. Поэтому выборочно следует проверить: качество первичной учетной документации (учетных листов, накладных, актов на расход семян, использования удобрений, ядохимикатов и др.) с точки зрения законности и достоверности отражения в первичном учете хозяйственных операций; правильность ведения накопительных и сводных регистров (журналов учета работ и затрат; производственных отчетов; лицевых счетов по соответствующим видам производства и др.).

Учет в организации должен обеспечивать оперативное, достоверное и полное поступление информации по организации в целом и отдельным ее подразделениям (бригадам, цехам, фермам) о количестве и стоимости полученной продукции (выполненных работах, оказанных услугах), трудовых, материальных и денежных затратах на производство и реализацию продукции.

В связи с этим аудитору необходимо установить: обоснованность организации аналитического учета затрат и выхода продукции (работ, услуг) отдельно в каждом виде основного (растениеводство, животноводство, промышленное производство) и вспомогательного (ремонтно-техническое производство, автотранспортное хозяйство и др.) производства; по установленной ли номенклатуре статей учитываются затраты на производство; нет ли в связи с этим фактов необоснованной организации учета по укрупненным статьям затрат; соответствуют ли данные аналитического учета данным синтетического учета по счету 20 «Основное производство», субсчетам 1 «Растениеводство», 2 «Животноводство», 3 «Промышленное производство» и др., по счету 23 «Вспомогательные производства», субсчетам 1 «Ремонтные мастерские», 2 «Ремонт зданий и сооружений», 3 «Машинно-тракторный парк», 4 «Автомобильный транспорт» и др.; правильность определения корреспондирующих счетов по хозяйственным операциям, связанным с производством продукции (работ, услуг).

При этом аудитор должен помнить, что учет затрат на производство продукции (работ, услуг) в проверяемом экономическом субъекте должен быть организован в соответствии с требованиями «Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях» (утверждены Минсельхозом РФ от 06 июня 2003 г. № 792).

При проверке учета затрат следует установить: правильность определения в аналитическом учете объектов учета (открываются ли аналитические счета по культурам, группам культур, видам животных, группам животных, видам незавершенного производства и т.д. в соответствии с утвержденными указаниями по ведению бухгалтерского учета); правильность построения калькуляционных статей затрат. Так, затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) должны группироваться по статьям затрат (согласно выше приведенному приказу Минсельхоза РФ №792).

Исходя из классификации учета затрат по статьям калькуляции аудитору необходимо проверить: ведут ли во всех случаях учет затрат на оплату труда на основе объема выполненных работ, производства продукции в учетных и путевых листах, на лицевых счетах и в других соответствующих первичных документах; всегда ли расходы на оплату труда, включенные в затраты производства продукции по соответствующим объектам, соответствуют данным первичных документов или сводных регистров; подтверждается ли включение натуральной оплаты труда в затраты производства продукции (работ, услуг) специальным расчетом; учитываются ли и относятся ли отчисления на социальные нужды на соответствующие объекты учета пропорционально расходам на оплату труда (в журнале-ордере № 10-АПК, Главной книге).

Проверяя расход материальных ресурсов (кормов, семян, удобрений, нефтепродуктов, запасных частей, электроэнергии и т.д.), аудитор должен помнить, что основными задачами учета указанных ценностей является объективное отражение затрат на производство продукции, обеспечение контроля за их рациональным использованием и выявление резервов ресурсосбережения. Поэтому необходимо установить: подтверждается ли учет материально – производственных запасов, ценностей, используемых на производство продукции, лимитно-заборными ведомостями, чеками-накладными, актами и другими документами; подтверждается ли расход материальных ценностей в производстве сверх установленного лимита (норматива) документами, подписанными руководителем организации или уполномоченными им лицами.

Следует помнить, что отпуск материальных ценностей со складов подразделений рассматривается только как их перемещение. Документы на списание товарно-материальных ценностей должны оформляться должностными лицами, на которых возложена ответственность за правильное их использование в производстве.

Особо тщательной проверке должны быть подвергнуты документы, подтверждающие расход кормов, семян, средств защиты растений и животных, удобрений, химических и биологических добавок (стимуляторов) при переработке продукции и др. Расход этих материальных ценностей должен быть проверен не только в стоимостном выражении, но и в натуральном — с целью установления соблюдения норм: расхода кормов в расчете не единицу продукции животноводства или на одну условную голову; расхода семян и посадочного материала; технологических норм расхода минеральных и органических удобрений, пестицидов, протравливателей, гербицидов, дефолиантов и других химических и биологических средств. Такая проверка необходима, поскольку несоблюдение норм расхода (использования) указанных средств не даст желаемого конечного результата производства продукции (растениеводства, животноводства, промышленного производства), а необоснованный перерасход приведет не только к росту себестоимости произведенной продукции, но и к снижению ее качества (т.е. произведенная продукция может оказаться экологически опасной).

Тщательной проверки требует также соблюдение технологических норм расхода сырья, материалов, полнота оприходования возвратных отходов при переработке сельскохозяйственной продукции в цехах промышленных производств. Это можно установить путем составления альтернативного баланса расхода сырья и материалов в расчете на произведенную продукцию по нормативам, а также осуществлением контрольного запуска сырья.

Изучению подлежат также результаты проведенных в организации инвентаризаций посевных площадей, рабочего и продуктивного скота, животных на выращивании и откорме, контрольной урожайности сельскохозяйственных культур и продуктивности животных с тем, чтобы их фактическое количество сравнить с данными производственного учета и выяснить: нет ли приписок в объемах производства; не являются ли эти приписки результатом необоснованного списания товарно-материальных ценностей, отнесения необоснованно начисленной оплаты труда и др. на затраты производства продукции (работ, услуг); нет ли искусственного снижения посевных площадей, поголовья скота, объемов работ, и не является ли это результатом сокрытия части выпущенной продукции растениеводства, животноводства и промышленного производства.

Далее необходимо проверить правильность оценки материально – производственных запасов при списании их на затраты производства. Следует помнить, что в течение года материальные ценности собственного производства прошлых лет и покупные должны учитываться в затратах по их фактической себестоимости, а продукция собственного производства текущего года – по плановой себестоимости с корректировкой в конце года по фактическим затратам.

В процессе проверки расхода материальных ценностей в производстве аудиторы и эксперты должны проанализировать основные производственные процессы с целью выявления неиспользованных ресурсов повышения производства и снижения себестоимости продукции и рекомендовать экономическому субъекту: оптимальную структуру посевных площадей; оптимальный баланс минеральных и органических удобрений; оптимальные кормовые рационы для животных и т.д. Это необходимо делать потому, что аудитор должен выступать не только в качестве проверяющего достоверность показателей отчетности, но и в качестве советчика, помощника экономического субъекта.

Так, например, в структуре себестоимости продукции животноводства наибольший удельный вес занимают затраты на корма. Продукция животноводства – это, по существу, корма, переработанные организмом животных. Такая взаимосвязь, определенная самой природой, должна лежать в основе экономических отношений между кормопроизводством и животноводством. Известно также, что цех кормопроизводства является производителем сырья (кормов) для животноводства, а животноводство – цехом биологической переработки и реализации этого сырья. И чем выше качество и дешевле производство сырья, тем выше будет эффективность его биологической переработки и реализации. Как же это проверить?

Корма, по существу, являются энергией, а реализация этой энергии осуществляется через реализацию продукции животноводства (энергии молока, мяса и т.д.). Следовательно, зная себестоимость произведенной энергии (корма) и стоимость ее реализации (энергии продукции животноводства), можно определить экономию (прибыль) или перерасход (убыток) от использования кормов, а также средств от их производства.

Методику контроля покажем на примере двух сельскохозяйственных организаций – ООО «Рассвет» и ОАО «Родина». Сначала рассчитаем продуктивность использования энергии кормов, для чего все израсходованные корма в молочном скотоводстве по видам переведем в обменную энергию при помощи соответствующих коэффициентов (табл. 10, слайд 12).

Таблица 10