2. Основные аспекты проведения тематических проверок соблюдения порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, проводимых налоговыми органами

Если разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав у проверяемого субъекта составляет более 3000 базовых величин, установленных на день представления плательщиком заявления о возврате (зачете) НДС, налоговый орган вправе по собственной инициативе либо по инициативе плательщика провести в установленном порядке внеплановую проверку обоснованности возврата (зачета) этих сумм.

Данные проверки назначаются руководителем контролирующего (надзорного) органа или его уполномоченным заместителем в пределах компетенции контролирующего (надзорного) органа. Решение о проведении такой проверки принимается в течение двух рабочих дней с даты подачи заявления о возврате НДС плательщиком. Срок проведения такой проверки не должен превышать пятнадцати рабочих дней, а при наличии у плательщика в проверяемом периоде оборотов по реализации экспортируемых нефтепродуктов – пяти рабочих дней со дня представления плательщиком заявления о возврате.

В ходе проведения внеплановой тематической оперативной проверки рассматриваются те же вопросы, что и в ходе обычной выездной проверки с комплексной программой вопросов, где НДС – только один из вопросов. Следует отметить, что особо актуально для проверяющих увидеть, не занижены ли обороты для исчисления НДС, и не завышены ли налоговые вычеты. Порядок исчисления и взимания НДС в Республике Беларусь установлен главой 12 Особенной части Налогового кодекса.

До начала налоговой проверки проводится подготовительная работа, в процессе которой анализируются сведения из документов по исчислению НДС, представленных плательщиком в налоговый орган, а именно:

1)структура налоговой базы и применяемые ставки НДС;

2)при применении плательщиком нулевой ставки – документы (реестры), подтверждающие право на льготу в соответствии с Налоговым кодексом Республики Беларусь;

3)данные по применяемым плательщиком льготам по НДС, а также отсрочкам уплаты налога, налоговым кредитам.

На предварительном этапе выясняются виды деятельности, осуществляемые субъектом, виды выпускаемой продукции и рынки сбыта, наличие операций по внешнеэкономической деятельности, другие факторы, влияющие на организацию учета расчетов с бюджетом по НДС, изучается политика распределения налоговых вычетов, учетная политика в части отражения выручки от реализации продукции, действующая на предприятии.

В процессе подготовительной работы проверяющие обязаны:

– проанализировать налоговые декларации и бухгалтерские балансы, предоставленные в инспекцию МНС плательщиком, с целью обнаружения несоответствия пропорций между взаимосвязанными видами налогов и объектами налогообложения, а также основными показателями финансово-хозяйственной деятельности плательщика, в том числе динамике по отчетным периодам;

– проверить обоснованность применения льгот, нулевых ставок по НДС, а также отсутствие арифметических ошибок в налоговых декларациях;

– изучить предыдущие акты проверок в целях ознакомления с установленными ранее нарушениями налогового законодательства, проверить полноту и своевременность выполнения плательщиком требований налоговых органов по устранению выявленных ранее нарушений;

– произвести выборку сведений в базах данных, имеющихся в налоговом органе об операциях плательщика, подлежащего проверке;

– выяснить по данным Государственного реестра плательщиков сведения об организациях, учредителем (собственником) имущества которых являются плательщик, подлежащий проверке, или учредители (собственники) имущества плательщика­­­­­­ – организации [3, с.70-71].

На основании анализа всех данных источников на этапе планирования проверяющим разрабатывается программа проверки, предусматривающая перечень вопросов, специфических для определения правильности исчисления НДС, подлежащих проверке, а также период, подлежащий проверке, который утверждается лицом, назначившим проверку.

В период подготовки проверяющим в установленном порядке оформляется предписание на проведение проверки, подписываемое руководителем или уполномоченным заместителем налогового органа.

На первоначальном этапе проведения проверки изучаются: система организации бухгалтерского и налогового учета проверяемого субъекта; внутренние правила документирования операций и документооборота, порядок ведения регистров бухгалтерского и налогового учета; особенности ведения бухгалтерского учета, его организационные и технические аспекты; порядок отражения выручки от реализации; порядок и способы определения налоговых вычетов, оговоренные в учетной политике по налоговому учету.

Вычетам подлежат предъявленные плательщику суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от даты проведения расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права либо уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь после их отражения в бухгалтерском учете и книге покупок в случае, если ведение книги покупок осуществляется плательщиком.

Ведение книги покупок устанавливается учетной политикой организации. Формакниги покупок ипорядокее заполнения утверждаются Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь[9]. Устанавливается соответствие порядка ее ведения требованиям, предъявляемым законодательством Республики Беларусь. Запись в книгу покупок производится на основании данных бланков первичных учетных документов, содержащих реквизиты по НДС. Это такие документы как товарно-транспортная накладная, товарная накладная на отпуск и оприходование товарно-материальных ценностей, приходный кассовый ордер, талон, квитанция, и другие.

При использовании в бухгалтерском учете аннулированных, недействительных бланков первичных учетных документов в части НДС суммы НДС к вычету не принимаются [3, с.74]. Проверке также подлежит журнал учета бланков строгой отчетности.

Следует отметить, что одно из наиболее важных изменений с 2013 года- переход на исчисление НДС только методом "по отгрузке" с одновременным переходом на метод определения выручки в бухгалтерском учете только по принципу начисления. Отмена взимания НДС методом "по оплате", предусматривавшим отслеживание отсчета 60 дней со дня отгрузки, существенно упрощает расчет и администрирование НДС.

Однако есть исключения, в частности, плательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с уплатой НДС, и ведущие учет в книге учета доходов и расходов, с 2013 года определяют момент фактической реализации "по оплате". Также в Налоговом кодексе Республики Беларусь нормативно закреплено, что плательщики (за исключением банков), при осуществлении операций по предоставлению возмездных денежных займов, кроме коммерческих займов, с 2013 года определяют метод фактической реализации как день получения доходов, связанных с предоставлением таких займов, что распространяется и на краткосрочные займы под залог имущества, предоставляемые ломбардами.

Плательщики, осуществляющие реализацию природного и сжатого газа, электрической и тепловой энергии, как и ранее, могут определять момент фактической реализации как день зачисления денежных средств от покупателя на свой счет, если закрепят свой выбор в учетной политике.

При проверке правильности исчисления и уплаты НДС определяется достоверность отражения в налоговой декларации налоговой базы и сверяется ее соответствие данным бухгалтерского учета, расчетных корректировок по налогу на прибыль, отгрузок, по которым прошел 60-дневный срок (при применении принципа отражения выручки – по оплате).

Для проверки достоверности данных, отраженных в Главной книге, журналах-ордерах и ведомостях, используются первичные документы: выписки из расчетных (текущих) счетов в белорусских рублях и иностранной валюте; кассовые документы; ведомость реализации товаров и расчетов с поставщиками; счета, оплаченные покупателями; другие бухгалтерские документы, которые проверяются выборочно или сплошным методом.

Суммы НДС исчисляются и отражаются в составе налоговой базы в части соответствующих ставок по всем видам реализации (за исключением оборотов, не являющихся базой обложения, и оборотов, освобожденных от НДС).

Для установления обоснованности применения ставки 10% определяется соответствие номенклатуры выпускаемой продукции (реализуемых товаров), облагаемой по этой ставке, перечням товаров, по которым применяется ставка НДС в размере 10% при их ввозе на таможенную территорию РБ и при реализации на территории РБ, утвержденным в соответствии с законодательством.

При применении налогоплательщиком ставки 0% по экспортируемым товарам проверяются документы, которые являются основанием для применения нулевой ставки. Одновременно проводится проверка достоверности документов, представленных в налоговый орган.

После проверки правильности отражения налоговой базы по данным синтетического учета проверяются их соответствие суммам выручки, поступившим на счета денежных средств, а также достоверность отражения в бухгалтерском учете выручки, полученной от реализации продукции, за наличный расчет.

При наличии у юридических лиц банковских счетов, открытых структурным подразделениям, проверяются обоснованность зачисления на них выручки, а также своевременность отражения ее на счетах реализации.

В целях полноты и своевременности отражения налоговой базы (облагаемого оборота) на счетах реализации осуществляется проверка не только счетов учета реализации, но и счетов учета товарно-материальных ценностей. В целях контроля за суммами НДС, подлежавшими зачету, осуществляется проверка операций по счету 18. Проводится выборочная проверка правильности оформления первичных документов, при необходимости осуществляется проверка фактического поступления товарно-материальных ценностей на склады предприятия и наличия аналитического складского учета по материально ответственным лицам.

Вычет сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров, производится на основании грузовой таможенной декларации и копии документа, подтверждающего уплату НДС таможенным органом РБ. Вычет сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров из Российской Федерации, производится на основании налоговой декларации НДС по товарам, ввезенным из Российской Федерации, представленной в налоговый орган, а также копии выписки банка и (или) копии платежной инструкции, подтверждающей фактическую уплату по ввезенным товарам.

Налоговому контролю подлежит факт применения одного из двух методов распределения налоговых вычетов в отношении сумм НДС (удельный вес либо раздельный учет), определенных плательщиком. Применяемый метод распределения налоговых вычетов утверждается учетной политикой. При отсутствии в учетной политике указания о применяемом методе распределения налоговых вычетов все налоговые вычеты распределяются методом удельного веса. В случае ведения плательщиком книги покупокв распределении участвуют суммы налога на добавленную стоимость, отраженные в книге покупок.

При распределении налоговых вычетов методом удельного веса в распределении не участвуют налоговые вычеты прошлого налогового периода, если это предусмотрено учетной политикой организации. В ином случае налоговые вычеты прошлого налогового периода подлежат распределению методом удельного веса [9].

Проводится анализ взаимоотношений с нерезидентами для выявления обстоятельств, свидетельствующих о реализации иностранной организацией товаров (работ, услуг) на территории РБ. При приобретении объектов на территории РБ у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ, белорусская или иностранная организация, или индивидуальный предприниматель становятся налоговыми агентами, обязанными исполнить налоговые обязательства контрагента, не зарегистрированного в качестве налогоплательщика на территории РБ.

При ввозе товаров из Российской Федерации следует учитывать, что взимание НДС по этим товарам производится налоговым органом, в котором состоит на учете субъект хозяйствования, ввозящий товар из Российской Федерации, независимо от страны происхождения этого товара, а также от того, с резидентом какого государства заключен договор. По товарам, ввозимым в РБ не из Российской Федерации, независимо от страны происхождения этих товаров и от того, с резидентом какого государства заключен договор, взимание НДС налоговыми органами не производится [3, с.85].

Таким образом, объект обложения НДС возникает по товарам, ввозимым из Российской Федерации, и плательщиками налога являются субъекты предпринимательской деятельности, которыми осуществляется ввоз этих товаров.

При ввозе товаров из Российской Федерации по договорам займа также возникает объект обложения НДС. Уплата налога производится заемщиком. Возникает объект обложения НДС и при ввозе товаров из Российской Федерации по договорам аренды (лизинга), когда арендодателем (лизингодателем) является нерезидент РБ. Уплата НДС в таких случаях осуществляется арендатором (лизингополучателем). Не возникает объект обложения НДС при ввозе товаров из Российской Федерации на территорию РБ для переработки по заказам нерезидентов РБ с последующим вывозом продуктов переработки с территории РБ.

В ходе проверки следует проконтролировать, не использовались ли товары, ввоз которых на таможенную территорию РБ осуществлен без уплаты НДС, на иные цели, чем те, в связи с которыми предоставлено освобождение. При выявлении такого факта НДС подлежит уплате с начислением пени за весь период, начиная с даты принятия на учет ввезенных товаров до момента фактической уплаты.

Возврат разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, производится по решению налогового органа по месту постановки плательщика на учет. Возврат разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, исчисленной по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, путем ее зачета в счет НДС, подлежащего уплате по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществляется без принятия решения о проведении возврата.

По результатам внеплановой тематической оперативной проверки, в ходе которой установлены нарушения законодательства, проверяющие обязаны составить акт проверки (в двух экземплярах), а в случае неустановления таких нарушений - справку проверки. В акте проверки указываются:

–дата и номер предписания на ее проведение, должности, фамилии и инициалы лиц, проводивших проверку;

–даты начала и окончания проверки, а также место составления акта проверки;

–должности, фамилии и инициалы представителей проверяемого субъекта, а также иных лиц, привлекаемых к проверке;

–наименование проверяемого субъекта (при отсутствии наименования у проверяемого обособленного подразделения - адрес его места нахождения), местонахождение и подчиненность (при наличии), учетный номер плательщика;

–наличие книгиучета проверок, а также информация о произведенной в ней записи о данной проверке;

–проводились ли контрольная закупка товарно-материальных ценностей либо контрольное оформление заказов на выполнение работ и их результаты;

–перечень технических средств, если они применялись;

–факты нарушений законодательства, место и время их совершения, акты законодательства, требования которых нарушены, и (или) предусмотренная законодательными актами ответственность за такие нарушения;

–должности, фамилии и инициалы лиц, действия (бездействие) которых повлекли нарушения законодательства, иные необходимые сведения.

Акт (справка) внеплановой тематической оперативной проверки подписывается проверяющими и проверяемым субъектом, после чего первый экземпляр остается у проверяющих, второй экземпляр передается проверяемому субъекту. Акт внеплановой тематической оперативной проверки может не составляться, если в ходе проверки выявлено административное правонарушение и составлен протокол об административном правонарушении либо вынесено постановление о наложении административного взыскания в случаях, когда в соответствии с законодательством протокол об административном правонарушении не составляется, о чем в книгеучета проверок делается соответствующая запись.

В акте проверки должны быть соблюдены ясность и точность изложения выявленных фактов. Не допускается включение в акт проверки различного рода не подтвержденных документально фактов и данных о деятельности проверяемого субъекта.

За период с января по декабрь 2012 года в результате контрольных мероприятий налоговых органов предотвращен возврат НДС из бюджета на сумму свыше 113 млрд рублей, из которых около 17% при экспорте товаров, работ (услуг) в Российскую Федерацию (см. таблицу 1). Среди предприятий различных организационно-правовых форм наибольший удельный вес в общей сумме предотвращенного возврата НДС занимают акционерные общества с долей государственной собственности (почти 51%), унитарные сельскохозяйственные предприятия (14%), коммерческие организации с иностранными инвестициями (11,5%), другие коммерческие и некоммерческие организации (12%).

По итогам работы за 9 месяцев 2013 года инспекциями МНС города Минска предотвращен необоснованный зачет (возврат) НДС в сумме 35,7 млрд рублей, что в 3,1 раза больше, чем в аналогичном периоде прошлого года.

Так, в ходе проверки СЗАО инспекцией МНС по Ленинскому району г. Минска установлено неправомерное применение ставки "ноль" процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров в Российскую Федерацию в части оборота, по которому отсутствуют товаросопроводительные документы, указанные в заявлении о вывозе товаров.

По результатам проверки уменьшен подлежащий зачету (возврату) НДС за январь-август 2013 года в сумме 1,6 млрд. рублей [14].

Таблица 1 – Сведения о суммах предотвращенного возврата НДС за январь-декабрь 2012 г.

Виды плательщиков	Предотвращен возврат НДС
	Всего	в том числе при экспорте товаров, работ (услуг)
		В Российскую Федерацию	В Республику Казахстан
Государственные унитарные предприятия	5 402 203	171 202,5	271,7
Акционерные общества с долей государственной собственности	57 782 524,7	12 466 289,8	49 859,4
Учреждения	5 481,5	0,0	0,0
Унитарные сельскохозяйственные предприятия	16 306 486,6	8 614,3	0,0
Сельскохозяйственные производственные кооперативы	6 444 717,8	0,0	0,0
Потребительские кооперативы	38 546,1	0,0	0,0
Коммерческие организации с иностранными инвестициями	13 022 552,7	3 987 581,5	0,0
Крестьянские (фермерские) хозяйства	188 890,1	41 123,2	0,0
Другие коммерческие и некоммерческие организации	13 933 480,9	2 562 702,9	201 344,5
Индивидуальные предприниматели	232 036,1	40 731,0	0,0
Всего	113 356 919,6	19 278 245,2	251 475,6

Примечание — Источник: собственная разработка на основе данных Министерства по налогам и сборам

Одной из сфер усиленного налогового контроля является оборот нефтепродуктов. За период с января по декабрь 2012 года по результатам 256 внеплановых тематических оперативных проверок установлены нарушения в этой сфере. Арестовано товара на сумму почти 820 млн рублей, из них обращено в доход государства на сумму 387 млн рублей. Привлечено к ответственности судами 234 лица.

Необходимо добавить также, что в целом по результатам оперативной работы налоговых органов в 2012 году проведено 15348 внеплановых тематических оперативных проверок, в 15326 из которых выявлены нарушения, 10761 лицо привлечено к ответственности, наложено штрафов на общую сумму около 14 млрд рублей.

Таким образом, рассмотрев вопрос организации проверок соблюдения порядка исчисления и уплаты НДС, можно сделать следующие выводы:

– контроль уплаты НДС осуществляется в ходе камеральных и выездных налоговых проверок;

– в целях необходимости подтверждения обоснованности зачета (возврата) НДС проводятся внеплановые тематические оперативные проверки обоснованности зачета либо возврата проверяемому субъекту превышения сумм налоговых вычетов над суммами налога на добавленную стоимость, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– по результатам проверки, в ходе которой выявлены нарушения актов законодательства, составляется акт проверки; результаты проверки, в ходе которой не выявлено нарушений актов законодательства, оформляются справкой;

– кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях является единственным законом об административных правонарушениях, действующим на территории Республики Беларусь, который определяет, какие деяния являются административными правонарушениями, закрепляет основания и условия административной ответственности, устанавливает административные взыскания, в том числе и касательно нарушений в сфере налогообложения.

В настоящее время необходимо искать пути совершенствования организации налогового контроля в республике, повышения его эффективности. С этой целью предполагается установить четкие механизмы и процедуры исполнения налогового обязательства, механизм и формы осуществления налогового контроля.