7.4 Положения, регламентирующие общение аудитора с банками: аудит международных коммерческих банков
Регулируется ПМАП 1006 «Аудит международных коммерческих банков», в котором содержатся дополнительные рекомендации путем детализации и разъяснения применения МСА в контексте аудита международных коммерческих банков.
Международный коммерческий банк (далее — МКБ) — это коммерческий банк, который имеет действующие офисы в странах, помимо страны его регистрации, или деятельность которого выходит за национальные границы. ПМАП 1006 посвящено рекомендациям в банковской сфере, оно не отражает особенности проверки видов деятельности, присущих не только банкам.
Аудиторская проверка МКБ производится по тем же отдельным этапам, что предусмотрены в МСА. Однако при аудите МКБ возникают специфические вопросы, требующие рассмотрения по следующим причинам:
• особый характер рисков, связанных с банковскими операциями;
• масштаб банковских операций и вытекающих отсюда существенных рисков, которые могут возникнуть в течение короткого периода;
• высокая зависимость от компьютеризированных систем обработки операций;
• влияние нормативных актов в различных юрисдикциях;
• постоянная разработка новых продуктов и совершенствование банковской практики, которые могут не сопровождаться одновременным развитием принципов бухгалтерского учета и аудиторской практики.
При составлении письма-обязательства аудитору следует, помимо общих вопросов, изложенных в МСА 210 «Условия договоренностей об аудите», рассмотреть включение следующих вопросов:
1) использование специальных принципов или нормативных актов бухгалтерского учета, с особой ссылкой:
• на любые требования законодательно-нормативных актов, применимые к банкам;
• решения органов банковского надзора, других контрольных органов и соответствующих профессиональных бухгалтерских организаций;
• отраслевую практику;
• содержание и форму любого специального отчета помимо годовой финансовой отчетности;
2) характер любых взаимоотношений между аудитором и контрольными органами, предусматривающих предоставление специальной отчетности.
Приобретение знаний о клиенте требует от аудитора понимания:
• экономической и контрольной среды на территории стран, где работает банк;
• рыночных условий в каждом секторе работы банка;
• продуктов и услуг, предоставляемых банком.
Риски, связанные с банковской деятельностью, можно подразделить на две большие группы:
1) риски, связанные с банковскими продуктами и услугами,
2) операционные риски.
Виды рисков первой группы представлены в табл. 7.14.
Операционные риски возникают прежде всего в результате:
• необходимости обрабатывать большой объем операций с
высокой точностью в кратчайшие сроки;
необходимости использования электронной системы при передаче прав собственности на большие денежные суммы и вытекающей из этого подверженности банков убыткам вслед-
ствие мошенничества и ошибок;
• ведения деятельности в нескольких местах, т.е. географической разобщенности в обработке операций и внутреннем контроле;
• необходимости осуществлять мониторинг и управлять значительными рисками, которые могут возникнуть в течение короткого периода;
• совершения операции с большим объемом денежных средств, что влечет риск убытков от мошенничества и ошибок;
• использования большого финансового рычага (значительного соотношения заемных и собственных средств);
• имманентной сложности и изменчивости внешних факторов (риск неверной стратегии банка);
• необходимости придерживаться законов и нормативных актов (в противном случае к банку могут применяться штрафы и ограничения).
Данные риски показывают, что неотъемлемый риск в большинстве случаев будет достаточно большим. Поэтому банки должны поддерживать системы внутреннего контроля на высоком уровне, а аудитор должен их тщательно проверить.
При аудите в среде КИС аудитор должен обратить особое внимание на следующие обстоятельства:
• использование КИС для вычисления и учета практически всех процентных доходов и расходов;
• использование КИС для определения валютной и торговой позиции по ценным бумагам, а также для подсчета прибылей и убытков по ним;
• значительную зависимость от учетных записей, произведенных в КИС.
Факторы, побуждающие аудитора полагаться на систему внутреннего контроля банков, также зачастую требуют от него использовать работу внутреннего аудита. Особенно это уместно в отношении МКБ, филиалы которых географически рассредоточены.
ПМАП 1006 выделяет следующие значимые участки, не являющиеся очевидными, но требующие внимания аудитора:
• операции, которые имеют низкий в процентном отношении к основному риску потенциальных убытков уровень комиссионного дохода или прибыли;
• операции, которые не требуется по законодательству раскрывать в финансовой отчетности (например гарантии, «комфортные письма», аккредитивы, свопы, опционы).
Внутренний контроль, осуществляемый банком, заключается в том, чтобы убедиться:
• в надлежащем выполнении всех обязанностей в связи с фидуциарными взаимоотношениями;
• сохранности и надлежащем учете всех активов, находящихся на хранении банка и возникающих в результате фидуциарных взаимоотношений.
Системе внутреннего контроля банка присуще ограничение: в процессе банковской деятельности могут совершаться операции настолько крупные и важные для финансовой отчетности МКБ, что использование результатов тестирования внутреннего контроля не может заменить фактической проверки документации, лежащей в основе таких операций.
При определении характера, сроков и объема проверок по существу аудитор должен рассмотреть факторы, оказывающие влияние на риски банковской деятельности:
1) в отношении рисков, связанных с банковскими продуктами и услугами, аудитор должен решить вопрос о необходимости:
• фактической проверки, подтверждения и сверки свободно обращающихся статей на конец года;
• особого тестирования значительных по отдельности остатков посредством проверки первичной документации и подтверждения третьих сторон;
• проверки операций и событий, произошедших после окончания отчетного года и свидетельствующих о снижении стоимости активов на конец года;
2) в отношении факторов, оказывающих влияние на операционные риски, аудитор должен решить вопрос о необходимости:
• выполнения тестов до окончания года с целью своевременного завершения аудита;
• применения компьютеризированных методов аудита;
• использования методов статистической выборки, когда имеется большое число аналогичных счетов или операций;
240 Глава 7. Положения по международной аудиторской практике • использования методов аналитического обзора для обнаружения условий, представляющих особый интерес для аудита, и т.п.
Аудитор может счесть особенно важными при проверке банковских счетов следующие процедуры:
• аналитические процедуры (особенно в отношении процентных доходов и расходов, анализа коэффициентов, тенденций, отклонений, обзора содержания отчетов);
• инспектирование (особенно по таким участкам, как слитки и драгоценные металлы, ценные бумаги, кредитные соглашения, соглашения о продаже и обратной покупке активов, гарантии);
• запрос и подтверждение (рекомендуются в отношении имущественного обеспечения по конкретным ссудам, активам и обязательствам, позициям на покупку и продажу по форвардным контракта с клиентами и контрагентами).
При выражении своего мнения о финансовой отчетности МКБ аудитор должен:
• следовать специальным формам, использовать соответствующую терминологию и принципы бухгалтерского учета, как это определено законодательством, регулирующими органами, профессиональными организациями и существующей в данной отрасли практикой;
• удостовериться в том, что счета иностранных филиалов и дочерних компаний, включенных в консолидированную финансовую отчетность МКБ, были скорректированы с целью приведения их в соответствие с принципами учета, на основе которых банк представляет свои отчеты;
• если существование скрытых резервов не указывается в финансовой отчетности и это разрешено местным законодательством, сослаться на данное это обстоятельство в своем аудиторском заключении (целесообразно делать это путем ссылки на соответствующие постановления или акты, которые разрешают создание скрытых резервов).