10. Налоговый и бухгалтерский подходы к формированию прибыли. Практичекие аспекты применения пбу 18/02

ПБУ18/02

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, с бухгалтерской отчетности за 2003 год введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 года №114н.

Данное положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах организаций по налогу на прибыль, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.

Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Схема учета расчетов по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 представлена на рисунке 3.1.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль

Сумма бухгалтерской прибыли (убытка) х 24%

Д 99 К 68

Постоянное налоговое обязательство

Сумма постоянных разниц х 24%

Д 99 К 68

Отложенный налоговый актив

Сумма вычитаемых временных разниц х 24%

Д 09 К 68 Д 68 К 09

Отложенное налоговое обязательство

Сумма налогооблагае-мых временных разниц х 24%

Д 68 К 77 Д 77 К 68

Для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Рис. 3.1. Учет расчетов по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы могут приводить к образованию постоянного налогового актива либо постоянного налогового обязательства.

Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом учета расчетов по налогам и сборам (Д 99 К 68).

Под постоянным налоговым активом понимается сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянный налоговый актив равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянный налоговый актив») в корреспонденции с дебетом учета расчетов по налогам и сборам (Д 68 К 99).

Временные разницы образуются тогда, когда в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения не совпадает момент или период признания доходов и расходов. При этом оценка дохода (размер) или расхода в бухгалтерском учете и для целей налогооб­ложения совпадает.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой при­были приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль – сумма, которая оказывает вли­яние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюд­жет в следующем за отчетным или в последующих отчетных пери­одах (п. 9 ПБУ 18/02).

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитае­мые временные разницы и налогооблагаемые временные раз­ницы (п. 10 ПБУ 18/02).

Когда доход (часть дохода) признается в целях налогообложе­ния в отчетном периоде, а в бухгалтерском учете в следующих от­четных периодах, или расход (часть расхода) признается в бухгал­терском учете в отчетном периоде, а в целях налогообложения в следующих отчетных периодах, то возникают вычитаемые временные разницы.

При этом финансовый результат в бухгалтерском учете в отчетном периоде будет меньше, чем налоговая база, а в следующих отчетных периодах (когда доход (часть дохода) будет признан в бухгалтерском учете или расход (часть расхода) будет признан в целях налогообложения) – больше. Это приведет к тому, что при расчете текущего налога на прибыль условный расход (доход) по налогу прибыль отчетного периода корректируется в сторону увеличения а последующих отчетных периодов – в сторону уменьшения. Вычитаемые временные разницы приводят к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).

Когда доход (часть дохода) признается в бухгалтерском учете в отчетном периоде, а в целях налогообложения в следующих отчетных периодах, или расход (часть расхода) признается в целях налогообложения в отчетном периоде, а в бухгалтерском учете в следующих отчетных периодах, то возникают налогооблагаемые временные разницы.

При этом финансовый результат в бухгалтерском учете в отчет­ном периоде будет больше, чем налоговая база, а в следующих от­четных периодах (когда доход (часть дохода) будет признан в целях налогообложения, или расход (часть расхода) будет признан бухгалтерском учете) – меньше. Это приведет к тому, что при расчете текущего налога на прибыль условный расход (доход) по налогу на прибыль отчетного периода корректируется в сторону уменьшения, а последующих отчетных периодов – в сторону увеличения. Нало­гооблагаемые временные разницы приводят к возникновению от­ложенного налогового обязательства.

Квалификация разниц в качестве налогооблагаемых или вы­читаемых зависит от соотношения моментов (периодов) призна­ния доходов и расходов в бухгалтерском учете и в целях налого­обложения. Для определения момента возникновения и вида вре­менной разницы выбирается тот отчетный период, в котором временная разница в отношении дохода (расхода) возникает пер­вый раз.

В отличие от постоянных налоговых активов и обязательств от­ложенные налоговые активы и обязательства возникают в одном отчетном периоде (или могут накапливаться в течение нескольких периодов), а погашаются и списываются в другом (других) отчет­ных периодах.

Под отложенным налоговым обязательством (ОНО) понимает­ся та часть отложенного налога на прибыль, которая должна при­вести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюд­жет в следующем за отчетным или в последующих отчетных пери­одах. Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных раз­ниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о нало­гах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 14 ПБУ 18/02).

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтер­ском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. Для учета отложенных налоговых обяза­тельств в плане счетов предусмотрен синтетический счет 77 «Отло­женные налоговые обязательства» (счет введен Приказом Минфи­на РФ от 7 мая 2003 г. № 38н).

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтер­ском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обяза­тельств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по на­логам и сборам (Д 68 К 77) (п. 18 ПБУ 18/02).

В соответствии с п. 18 ПБУ 18/02 по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Вычитаемые временные разницы, выявленные в отчетном пери­оде приводят к образованию отложенного налога на прибыль, ко­торый должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих от­четных периодах (п. 11 ПБУ 18/02).

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определя­емой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших » отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах действующую на отчетную дату (п. 14 ПБУ 18/02).

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02). В случае, когда такая уверенность отсутствует, возникающая разница признается постоянной положительной разницей, что влечет признание постоянного налогового обязательства.