Lekcii_MSFO
.pdfдетальные сведения о каждой отдельной инвестиции, превышающей либо 5% чистых активов пенсионного плана, либо 5% общей стоимости ценных бумаг любого класса или вида; детальные сведения о любых инвестициях в компанию-работодателя;
обязательства иные, чем актуарная дисконтированная стоимость причитающихся пенсий.
Отчет об изменениях в чистых активах пенсионного плана, служащих для выплаты пенсий, включает:
инвестиционный доход; взносы работодателя; взносы работника; прочий доход;
пенсии выплаченные или подлежащие выплате (проанализированные по категориям пенсий); административные расходы; прочие расходы; налоги на прибыль;
прибыли и убытки от реализации инвестиций и изменения в стоимости инвестиций;
переводы из других планов и в другие планы.
Актуарная информация (только для пенсионных планов с установленными выплатами) включает:
актуарную дисконтированную стоимость причитающихся пенсий, основанную на пенсиях, причитающихся в соответствии с условиями пенсионного плана: стоимости оказанных к данному моменту услуг и на использовании либо текущих, либо прогнозируемых уровней заработной платы; описание основных актуарных допущений;
методы, используемые для расчета актуарной дисконтированной стоимости причитающихся пенсий; дату последней актуарной оценки.
151
МОДУЛЬ |
2. |
ОБЪЕДИНЕНИЯ |
БИЗНЕСА |
И |
КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ОТЧЕТНОСТЬ. ОТДЕЛЬНЫЕ
ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО
ТЕМА 2.1. ОБЪЕДИНЕНИЯ БИЗНЕСА И КОНСОЛИДАЦИЯ ОТЧЕТНОСТИ (МСФО: IFRS 3 И IAS 27, 28, 31)
2.1.1.Объединение компаний (МСФО IFRS 3)
Цели. Стандарт определяет порядок учета при объединении компаний.
В первую очередь данный стандарт предназначен для группы компаний, где покупателем является материнская, а продавцом — дочерняя компания. Основное внимание уделяется вопросам учета на дату покупки. В частности, стандарт конкретизирует, что все объединения отражаются в учете на основании метода покупки.
Принципиальные положения МСФО IFRS 3 по учету инвестиций в ценные бумаги и в капитал компаний представлены в табл. 25.
|
|
|
|
Таблица 25 |
Порядок учета приобретения различных ценных бумаг |
||||
|
|
|
|
|
|
|
Приобретение ценных бумаг |
||
Доля владения(%) |
|
Порядок учета |
Ссылки на МСФО |
|
|
|
|
|
(IFRS) |
|
|
|
|
|
Менее 20 |
По |
справедливой |
МСФО IAS 39 |
|
|
стоимости |
|
|
|
От 20 до 50 |
На |
основании |
доли в |
МСФО IAS 28 |
|
капитале |
|
|
|
|
|
|
|
|
Более 50 |
Составление |
|
МСФО IAS 27 |
|
|
консолидированной |
|
||
|
отчетности |
|
|
|
|
|
|
|
|
Прочие |
Создание |
дочерних |
МСФО IAS31 |
|
|
компании |
|
|
|
|
Объединение компаний |
МСФО IFRS 3 |
||
|
|
|
|
|
Сфера применения. Рассматриваются следующие вопросы: метод учета объединения компаний;
первоначальное измерение приобретаемых идентифицируемых активов и обязательств, а также условных обязательств, связанных с бизнесом на основании справедливой стоимости; признание обязательств для закрытия или сокращения деятельности;
152
учет любого превышения доли покупателя в справедливой стоимости приобретаемых идентифицируемых чистых активов в ходе объединения над величиной затрат по объединению;
учет деловой репутации и нематериальных активов, приобретенных в ходе объединения
Данный стандарт не применяется в следующих случаях:
объединение компаний или бизнеса происходит с целью создания совместного предприятия;
объединение компаний происходит между компаниями, находящимися под общим контролем;
объединение компаний происходит между двумя или более компаниями кооперативной формой собственности; объединение компаний, при котором самостоятельные компании или
виды коммерческой деятельности объединяются для формирования отчетной организации только на основе контракта без получения доли в собственном капитале (например, корпорация, имеющая двойную
регистрацию). |
|
|
|
|
Ключевые положения. |
|
|
|
|
Объединение |
компаний |
представляет |
собой |
соединение |
самостоятельных компаний в единую экономическую организацию в результате того, что одна компания приобретает контроль над чистыми активами и операциями другой.
Метод покупки рассматривает объединение компаний с позиций той компании, которая является покупателем. Покупатель приобретает чистые активы, признает приобретенные активы и обязательства, а также предполагаемые условные обязательства, включая те, которые ранее не признаны приобретаемой компанией.
Доля миноритарных акционеров — доля в прибыли или убытках,
а также в чистых активах дочерней компании, являющаяся долей в капитале, которая не принадлежит материнской компании ни прямо, ни косвенно, через другие дочерние компании.
Дочерняя компания — организация (не обязательно акционерная компания, а, например, товарищество), контролируемая другой компанией,
которая называется материнской. |
|
|
|
|
Контроль |
— полномочия осуществлять |
руководство финансовой |
||
и операционной политикой компании |
или коммерческой |
деятельностью |
||
с целью получения выгод от такой деятельности. |
|
|
||
Деловая |
репутация представляет |
собой |
будущие |
экономические |
выгоды от активов, которые невозможно индивидуально идентифицировать или признавать в учете отдельно.
Порядок учета. В рамках действия данного стандарта требуется идентификации покупателя при каждом объединении компании. Покупателем является та компания, участвующая в сделке по объединению, которая
153
получает контроль над другими компаниями или коммерческой деятельностью.
Приобретение отражается в учете методом, получившим название «метод покупки». С даты покупки покупатель должен включать в отчет о прибылях и убытках результаты деятельности приобретаемой компании, и признавать в балансе идентифицируемые активы и обязательства, а так же условные обязательства приобретаемой компании и любую деловую репутацию, возникающую при объединении. Применение метода покупки предусматривает следующую последовательность:
идентификация покупателя; определение затрат по объединению компаний;
распределение между приобретенными активами и обязательствами и условными обязательствами затрат по объединению на дату приобретения компании.
Затраты по приобретению включают справедливую стоимость приобретаемых активов и учтенных или подразумеваемых обязательств, а также долевых финансовых инструментов, выпущенных покупателем в обмен на контроль над приобретаемой стороной на дату обмена. Они включают затраты, прямо относящиеся к сделке (такие как выплаты за профессиональные услуги), но не затраты по выпуску долговых или долевых финансовых инструментов для ее урегулирования.
Приобретаемые нематериальные активы, обязательства и условные обязательства являются такими, какие существовали у приобретаемой стороны на дату приобретения.
Нематериальные активы подлежат признанию если:
они отвечают определению нематериальных активов в соответствии с МСФО IAS 38;
вероятные экономические выгоды поступят в компанию; справедливую стоимость на дату приобретения можно надежно измерить;
конечный срок полезного использования можно надежно определить; расходы после приобретения, связанные с нематериальными активами,
созданными самой компанией, отражаются в соответствии с |
МСФО |
IAS 38. |
|
Условные обязательства признаются отдельно только в том случае, |
|
когда их справедливую стоимость можно надежно измерить. |
|
Если на начальном этапе учета сделку по объединению |
можно |
определить лишь условно, поскольку справедливая стоимость окончательно не уточнена, а затраты по объединению можно определить только предварительно, покупатель учитывает сделку по объединению по предварительной стоимости. Покупатель признает любые корректировки
154
предварительной стоимости объединения в результате завершения первоначальных учетных данных в течение двенадцати месяцев с даты приобретения.
Приобретенные нематериальные активы, обязательства и условные обязательства измеряются по справедливой стоимости на дату приобретения. Доля миноритарных акционеров отражается на основе их пропорциональной доли в справедливой стоимости.
Превышение затрат по приобретению над долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств называется деловой репутацией и признается в качестве актива.
Деловая репутация подлежит ежегодному тесту на обесценение и не амортизируется.
Превышение доли покупателя в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов и обязательств над затратами по приобретению является доходом и признается в отчете о прибылях и убытках. Такая разница не признается в балансе как отрицательная деловая репутация. Тем не менее, до признания в учете такого дохода покупатель должен еще раз оценить затраты по приобретению и справедливую стоимость нематериальных активов, обязательств и условных обязательств покупаемой компании.
Представление и раскрытие. Покупатель раскрывает информацию, которая позволит пользователям финансовой отчетности оценить характер и финансовый эффект объединения компаний, осуществленного в отчетном периоде до того, как финансовая отчетность получила разрешение на публикацию. Эта информация включает:
название и описание объединяющихся компаний и видов коммерческой деятельности; дату приобретения;
долю приобретенных долевых финансовых инструментов с правом голоса;
затраты по объединению и их составляющие, такие, как число выпущенных или подлежащих выпуску долевых финансовых инструментов; их справедливая стоимость, а также основа для ее определения;
информация по любым операциям, которые в результате объединения компания решила ликвидировать;
признанная стоимость каждого класса активов, обязательств и условных обязательств продавца на дату приобретения; величина превышения (отрицательная деловая репутация), признанная в
отчете о прибылях или убытках, и статья, по которой показано данное превышение;
155
описание факторов, способствовавших появлению деловой репутации; описание каждого вида нематериальных активов, не признанных отдельно от деловой репутации;
величина прибыли или убытка приобретаемой компании после даты приобретения, включенная в прибыли или убытки покупателя в отчетном периоде;
выручка, а также прибыли и убытки объединенной компании за период при дате объединения компаний в течение периода, пересчитанные, как если объединение произошло на начало периода.
Раскрывается информация, которая позволит пользователям оценить эффект корректировок, связанных с предыдущими объединениями.
Требуется раскрытие всей информации, необходимой для оценки изменений в текущей стоимости деловой репутации в течение периода.
Объединение компаний после отчетной даты. Как можно большая часть упомянутой выше информации (если это возможно) раскрывается по всем объединениям компаний, выполненным после отчетной даты. В случае невозможности раскрытия такой информации это должно быть указано.
2.1.2. Консолидированная и отдельная финансовая отчетность
(МСФО IAS 27)
Цели. Пользователям финансовой отчетности материнской компании необходима информация о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении группы в целом. Главная цель — раскрытие порядка учета при составлении консолидированной финансовой отчетности с дочерними компаниями, совместно контролируемыми организациями и ассоциированными компаниями.
Сфера применения. Стандарт применяется при:
подготовке и представлении консолидированной финансовой отчетности группы компаний, находящихся под контролем материнской компании;
бухгалтерском учете инвестиций в дочернюю компанию, когда совместно контролируемые организации и ассоциированные компании предпочитают - или это требуется местным законодательством - представлять отдельную финансовую отчетность.
Ключевые положения.
Консолидированная финансовая отчетность является финансовой отчетностью группы, но представляется как финансовая отчетность одной экономической организации.
Контроль - полномочия проводить финансовую и операционную политику организации с целью получить выгоду от деятельности компании. Наличие контроля обычно подтверждается следующим:
156
собственность - материнская компания владеет (прямо или косвенно через дочерние компании) более чем половиной обыкновенных акций с правом голоса;
право голоса - полномочия управлять более чем половиной акций с правом голоса по соглашению с другими инвесторами;
политика - полномочия руководить финансовой и операционной политикой компании по уставу или соглашению;
совет директоров - полномочия назначать или смещать большинство членов совета директоров;
право голоса директоров - полномочия получать большинство голосов на собраниях совета директоров
Группой является материнская компания и все ее дочерние компании. Материнская компания — это компания, имеющая одну или более
дочерних компаний. |
|
Доля миноритарных акционеров - |
часть прибылей и убытков и |
чистых активов дочерней компании, относящихся к части капитала, которая ни прямо, ни косвенно через дочерние компании не принадлежит материнской компании.
Отдельная финансовая отчетность — это отчетность, представленная материнской компанией, инвестором ассоциированной компании или предпринимателем в совместно контролируемой компании, в которой инвестиции отражены на основе прямой доли в капитале, а не результатов и чистых активов инвестируемой компании.
Дочерняя компания — это компания любой формы собственности,
необязательно |
акционерной; |
возможно, |
например, |
товарищество, |
контролируемое другой компанией (называемой материнской). |
||||
Учет инвестиций по себестоимости означает признание инвестиций |
||||
по сумме фактических затрат, а прибылей |
- только в той части, которую |
инвестор получает при распределении прибылей, накопленных после даты приобретения инвестируемой компании. Поступления сверх таких прибылей рассматриваются как возмещение инвестиций и отражаются в учете как уменьшение себестоимости инвестиций.
Порядок учета. Материнская компания представляет консолидированную финансовую отчетность таким образом, как будто группа является единой организацией. Консолидированная финансовая отчетность включает:
материнскую и все зарубежные и национальные дочерние компании (включая такие, которые осуществляют другой вид деятельности);
компании специального назначения, если взаимоотношения свидетельствуют о наличии контроля; дочерние компании, которые классифицируются как «предназначенные для продажи»;
157
дочерние компании, принадлежащие финансовым компаниям, осуществляющим капиталовложения, связанные с риском, принадлежащие взаимным фондам, паевым инвестиционным фондам и аналогичным организациям.
Консолидированная финансовая отчетность не представляется, когда дочерняя компания принадлежит полностью или фактически полностью (при единогласном одобрении миноритарных акционеров), если:
долговые или долевые финансовые инструменты не торгуются на публичном рынке;
компания не представляла или не представляет финансовую отчетность комиссии по ценным бумагам,
главная материнская компания публикует финансовую отчетность в соответствии с МСФО.
Подготовка консолидированной финансовой отчетности включает объединение финансовой отчетности материнской и дочерних компаний на основе построчного суммирования аналогичных статей активов, обязательств, капитала, прибылей и расходов. Другие основные процедуры консолидации включают следующее:
текущая величина инвестиций материнской компании и ее доля в капитале каждой дочерней компании элиминируется в соответствии с процедурами МСФО IFRS 3;
доля миноритарных акционеров в чистых активах консолидируемых дочерних компаний определяется и представляется отдельно, как часть собственного капитала;
остатки по внутригрупповым операциям и сами такие операции полностью исключаются;
доля миноритарных акционеров в прибылях и убытках периода идентифицируется, но не исключается из прибылей текущего периода;
консолидированные прибыли корректируются на величину кумулятивных дивидендов по привилегированным акциям дочерней компании независимо от того, объявлены они или нет;
инвестиция учитывается в соответствии с МСФО IAS 39 с даты, когда компания утратила статус дочерней и в дальнейшем не приобрела статус ассоциированной;
убытки, относящиеся к миноритарным акционерам, могут превышать долю миноритарных акционеров в капитале дочерней компании.
превышение списывается против доли большинства, за исключением величины, по которой миноритарные акционеры имеют связанные обязательства, и могут покрыть такие убытки.
Консолидированная финансовая отчетность подготавливается на основе унифицированной учетной политики по аналогичным операциям и событиям.
158
Когда отчетные даты материнской и дочерней компаний не совпадают, производятся корректировки существенных операций и событий, происшедших между такими датами. Такой период не должен превышать три месяца.
Инвестиции в дочерние компании отражаются в отдельной отчетности материнской компании: или по себестоимости; или как финансовые активы в соответствии с МСФО IAS 39.
Представление и раскрытие. Консолидированная финансовая отчетность отражает:
характер отношений с материнской компанией, когда ей не принадлежит (прямо или косвенно) более половины акций, имеющих право голоса;
название компании, в которой материнская владеет (прямо или косвенно) более чем половиной обыкновенных акций с правом голоса, но в силу отсутствия контроля не является дочерней.
В случаях, когда материнская компания не представляет консолидированную финансовую отчетность, указывается:
факт освобождения от публикации консолидированной финансовой отчетности;
название и страна регистрации материнской компании, публикующей консолидированную финансовую отчетность; список дочерних, ассоциированных компаний и совместных предприятий;
метод учета дочерних, ассоциированных компаний и совместных предприятий.
В отдельной финансовой отчетности материнской компании по всем крупным дочерним компаниям указывается:
список дочерних, ассоциированных компаний и совместных предприятий; метод учета дочерних, ассоциированных компаний и совместных предприятий.
2.1.3.Инвестиции в ассоциированные компании (МСФО IAS 28)
Цели. Предписывается порядок учета в ассоциированных компаниях.
Главная задача стандарта — представление пользователям информации о доле участия инвесторов в прибылях и соответствующих активах и обязательствах компании — объекта инвестиций.
Сфера применения. Применяется ко всем инвестициям в ассоциированные компании.
Следующие компании могут учитывать инвестиции в ассоциированные компании либо как инвестиции в ассоциированные компании в соответствии с МСФО IAS 28 либо как предназначенные для продажи финансовые активы в соответствии с требованиями МСФО IAS 39.
финансовые организации, осуществляющие инвестиции, связанные с риском;
159
взаимные фонды; паевые инвестиционные фонды и аналогичные организации;
страховые фонды, связанные с инвестициями.
Ключевые положения.
Метод учета по долевому участию означает, что инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, которая в дальнейшем корректируется на величину последующего изменения доли участия инвестора в чистых активах компании — объекта инвестиций. Прибыли и убытки инвестора включают его долю в прибылях и убытках инвестируемой компании.
Ассоциированная компания является компанией (включая компании неакционерной формы собственности, такие, как товарищества), в которой инвестор имеет существенное влияние и которая не является ни дочерней компанией, ни долей в совместном предприятии.
Существенное влияние — полномочия участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике компании — объекта инвестиций, но не контролировать их самостоятельно или совместно. Если инвестор владеет прямо или и косвенно через свои дочерние компании более чем 20% акций с правом голоса инвестируемой компании, считается, что инвестор оказывает существенное влияние, за исключением случаев явного отсутствия существенного влияния. Среди прочего свидетельством наличия существенного влияния являются:
представительство в совете директоров или других органах управления; участие в процессе выработки политики;
крупные сделки между сторонами; обмен управленческим персоналом;
представление важной технической информации.
Совместный контроль — это полномочия по разделению контроля над экономической деятельностью компании, закрепленные в договоре.
Порядок учета. Инвестиции в ассоциированную компанию отражаются в консолидированной отчетности инвестора или в отдельной финансовой отчетности на основе метода долевого участия.
Учет по методу долевого участия предполагает, что:
1)первоначальные инвестиции отражаются по себестоимости (за исключением затрат по займам в соответствии с МСФО IAS 23;
2)в дальнейшем оценка корректируется на изменение доли инвестора, происшедшее в:
чистых активах ассоциированной компании; доли прибыли или убытка, включенных в отчет о прибылях и убытках,
и доле собственного капитала за счет других изменений.
160