3.2 Векселем рассчитывается покупатель

Операция по передаче векселя в счет оплаты за поставленный товар, выполненные работы или оказанные услуги может быть оформлена в двух вариантах.

Первый - по самостоятельному договору купли-продажи ценной бумаги с зачетом взаимных требований по договору купли-продажи товара, оказания услуг, выполнения работ. Как проводить зачет взаимных требований, мы расскажем в разделе "Исполнение долговых обязательств взаимозачетом".

Второй - как предоставление отступного, в результате чего договор купли-продажи товаров, оказания услуг, выполнения работ с момента передачи векселя третьего лица считается исполненным покупателем в части оплаты приобретенных ценностей. Первичными документами будут соглашение об отступном и акт приема-передачи векселя.

В этом случае вексель, полученный от заказчика, покупателя, продавец ценностей отражает в бухучете не по номинальной стоимости, а по стоимости выполненных работ, за которые получен вексель, отгруженных товаров, реализованных услуг.

Пример 21. Фирма "Весна" поставила в феврале 2004 г. фирме "Зима" товар на сумму 177 000 руб., в т.ч. НДС 27 000 руб. Расчеты по договору осуществляются денежными средствами. В изменение первоначального договора "Зима" по соглашению об отступном передала 11 марта 2004 г. "Весне" простой вексель банка номинальной стоимостью 190 000 руб. со сроком платежа 31.03.2004 г.

В учетной политике "Зимы" не сказано, что она применяет п. 22 ПБУ 19/02 и относит разницу между первоначальной и номинальной стоимостями в течение срока обращения векселя по мере причитающегося по ним дохода на операционные доходы. Выручку от реализации для целей исчисления НДС фирма "Весна" определяет "по оплате". Ставка рефинансирования ЦБ РФ - 14%. Вексель предъявлен "Весной" ко плате банку и погашен 31.03.2004 г.

В бухгалтерском учете фирмы "Весна" сделаны проводки.

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка"

- 177 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров "Весне" по договору купли-продажи;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам"

- 27 000 руб. - начислен НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары"

- списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- определен финансовый результат от реализации товара.

В данном случае задолженность покупателя по оплате отгруженной продукции погашается передачей векселя третьего лица, что является в соответствии со ст. 409 ГК РФ погашением обязательства передачей взамен исполнения отступного. Полученный в качестве отступного вексель банка относится к финансовым вложениям на основании п.п. 2 и 3 ПБУ 19/02.

В этой ситуации вексель принимается к учету в сумме погашенной задолженности покупателя за отгруженную продукцию независимо от того, на какую сумму выписан вексель (п. 14 ПБУ 19/02). Принятие векселя к учету в составе финансовых вложений производится на дату получения от поставщика прав, удостоверенных векселем, путем совершения передающим вексель лицом (поставщиком) индоссамента на векселе на имя организации (ст. 143, п. 3 ст. 146 ГК РФ).

11.03.2004 г.:

Дебет 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 177 000 руб. - принят к учету вексель, полученный от покупателя;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 177 000 руб. - отражен зачет взаимных требований.

Получение векселя третьего лица за отгруженные товары (работы, услуги) признается их оплатой (п. 2 ст. 167 НК РФ). При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей обложения НДС по мере оплаты моментом оплаты при прекращении встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) путем передачи векселя третьего лица признается дата получения поставщиком векселя третьего лица (п. 41.4 Методических рекомендаций по НДС).

Поэтому бухгалтер начислит НДС к уплате в бюджет:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 27 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет со стоимости реализованной продукции.

В бухгалтерском учете сумма поступлений от выбытия векселя признается операционным доходом на основании п. 7 ПБУ 9/99 (как поступления от выбытия активов, отличных от денежных средств в валюте Российской Федерации).

Согласно п. 26 ПБУ 19/02, при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость может в соответствии с учетной политикой определяться, исходя из первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений. В данном случае - как первоначальная стоимость принятого к учету векселя.

31.03.2004 г.:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"

- 190 000 руб. - отражено предъявление векселя к оплате банку;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие доходы" Кредит 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

- 177 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя.

В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг на территории Российской Федерации не облагаются НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 190 000 руб. - получены денежные средства по векселю.

Цена приобретения векселя меньше, чем сумма, причитающаяся к получению по векселю при его погашении, т.е. вексель приобретен "с дисконтом" 13 000 руб. (190 000 руб. - 177 000 руб.). Для целей налогообложения любой заранее заявленный (установленный) доход, в т.ч. в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентом (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Если организацией в счет оплаты за реализованные товары был получен вексель, то налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных в виде процента (дисконта) по векселям в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Подробно причина, по которой это нужно делать, в т.ч. и при передаче векселя третьего лица по индоссаменту, рассмотрена в разделе 2.2.3 "НДС с дисконта по векселю".

В нашем случае вексель банка получен за реализованный товар в оплату, которую производит банк, поэтому с дисконта начисляется НДС по ставке, рассчитанной в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ. Ставка рефинансирования - 14%, вексель находился на балансе 20 дней (с 11 по 31 марта), 2004 г. является високосным.

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

- 1 777 руб. ((13 000 - 177 000 руб. х 14% х 20 дн. : 366 дн.) х 18% : 118%) - начислен НДС с суммы дисконта по векселю;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 11 223 руб. (190 000 - 1 777) - отражена прибыль от реализации векселя.

Эта же ситуация с начислением НДС будет осуществлена и при продаже векселя третьего лица, полученного в оплату реализованных ранее товаров, работ или услуг. Если сумма полученного при продаже или погашении векселя дохода не превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования, действующей в период нахождения векселя на балансе организации, то НДС с полученного при продаже или погашении векселя дохода организация не исчисляет.

Рассмотрим далее вопрос уплаты налога на прибыль с данной операции.

Для целей налогообложения прибыли доход в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, является внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК РФ). При погашении долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства (п. 6 ст. 271 НК РФ).

В приведенном примере вексель получен и погашен 31.03.2004 г., т.е. до окончания отчетного периода. Поэтому внереализационный доход в виде дисконта по векселю в размере 11 223 руб. признается на дату его погашения.

Доход от погашения векселя признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). На основании п. 2 ст. 280 НК РФ доходы организации от погашения векселя определяются исходя из полученной по векселю суммы (цены реализации), при этом в указанный доход не включаются суммы процентного дохода, учтенные при налогообложении.

Что касается заполнения декларации по прибыли в данном примере, то логично было бы дисконт по векселю 11 223 руб. учесть в составе внереализационных доходов либо отразить в их составе 13 000 руб., а сумму НДС к уплате 1777 руб. - в составе внереализационных расходов. Тогда доход от реализации векселя для целей налогообложения прибыли признается в сумме 177 000 руб. (190 000 руб. сумма к погашению - 1777 руб. НДС с дисконта - 11 223 руб. итоговый дисконт).

Расходы от реализации векселя можно было бы признать в сумме расходов на его приобретение, что соответствует данным бухгалтерского учета и равно 177 000 руб.

Однако в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, даны иные пояснения к строке 030 и 040 "Внереализационные расходы" листа 02.

В нашем примере дисконт по строке 030 листа 02 мы не отражаем, поскольку он получен в одном отчетном периоде с получением векселя. Поэтому операции будут отражены в листе 06 декларации. Доход от выбытия векселя по строке 010 листа 06 декларации показываем в сумме погашения 190 000 руб., сюда уже включен дисконт. Расход 177 000 руб. указываем в строке 030 как цену приобретения и начисленный с дисконта НДС 1777 руб.

Итоговая прибыль от погашения векселя (11 223 руб.) будет отражена по строкам 040, 070 и 120 как налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами. Затем она переносится в строки 180-200 листа 02.

Пример 22. Используем данные Примера 21. Допустим, что банковский вексель фирма "Весна" не предъявила к погашению банку, а 21.03.2004 г. передала по индоссаменту поставщику материалов - фирме "Осень" - в счет оплаты за приобретенные материалы стоимостью 188 800 руб., в т.ч. НДС 28 800 руб.

В бухгалтерском учете фирмы "Весна" сделаны проводки.

21.03.2004 г.:

Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 160 000 руб. - оприходованы материалы, поступившие от фирмы "Осень";

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 28 800 руб. - учтен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- 188 000 руб. - отражено погашение задолженности перед поставщиком "Осень" передачей векселя по индоссаменту;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"

- 177 000 руб. - списана первоначальная стоимость векселя.

В данном варианте, по мнению автора, несмотря на то, что вексель передан по индоссаменту, на основании пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ дисконт по векселю также должен включаться в налоговую базу по НДС в части ставки процента (дисконта), превышающего ставку рефинансирования ЦБ РФ, т.к. вексель был получен организацией в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), облагаемые НДС.

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"

- 197 руб. ((188 800 руб. - 177 000 руб.) - 177 000 руб. х 14% х 10 дн. : 366 дн.) х 18% : 188%) = начислен НДС с суммы дисконта по векселю;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих расходов и доходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 10 103 руб. (188 000 - 177 000 - 1697) - отражена прибыль от передачи векселя.

При этом варианте внереализационный доход в виде дисконта по векселю для целей налогообложения прибыли (10 103 руб.) признается на дату его погашения. В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в т.ч. векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

Сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), за которые им ранее был получен вексель. В нашем случае балансовая стоимость векселя - 177 000 руб., НДС к вычету можно принять в размере 27 000 руб. (177 000 руб. : 118% х 18%). Составляются записи:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 27 000 руб. - принят к вычету из бюджета НДС по приобретенным у "Осени" материалам.

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы"

Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 1 800 руб. (28 800 - 27 000) - отражена невозмещаемая сумма НДС.

Как видим, передача векселя выше балансовой цены влечет за собой непринятие к вычету НДС в части дохода.