Формирование полной производственной себестоимости

В бухгалтерском учёте действует следующее правило: ежемесячно накладные расходы списываются так, чтобы сальдо на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" было равным нулю.

Наиболее часто применяется следующая схема. Предприятие сначала подразделяет затраты отчётного периода на прямые и косвенные. Косвенные расходы распределяются пропорционально закреплённому в учётной политике методу, и включаются в полную фактическую себестоимость продукции в соответствующей доле.

Базой для распределения косвенных расходов могут служить:

• прямая заработная плата основных производственных рабочих;

• прямые материальные затраты;

• сумма прямых затрат;

• выручка от реализации продукции, работ, услуг.

В целях правильного исчисления налога на прибыль общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки (пункт 2.10 Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль). Предприятие вправе для целей учёта выбрать базой для распределения косвенных расходов один показатель (например, сумму прямых затрат), а для целей налогообложения применять законодательно установленный показатель выручки от реализации продукции, работ, услуг. Это приведёт к проведению двух параллельных расчётов и получению исключительно "управленческой" и "налоговой" себестоимости.

От правильного выбора предприятием метода распределения и включения в себестоимость накладных расходов в конечном итоге будет зависеть финансовый результат всей деятельности. Кроме того, грамотно сформированная себестоимость по отдельным подразделениям, по каждому виду продукции и по предприятию в целом позволяет принимать взвешенные управленческие решения, направленные на изменение показателя себестоимости. А это, в свою очередь, помогает правильно осуществлять ценообразование и влиять на конкурентоспособность и объёмы реализации.

Организацию учета в производственной бухгалтерии рекомендуется вести по одному из двух вариантов: по полной производственной себестоимости (что традиционно для отечественной практики) или по сокращенной производственной себестоимости (варианту, характерному для международного учета), а также с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и без использования этого счета.

Счет 40 позволяет контролировать выпуск из производства готовой продукции и одновременно выявлять отклонения фактической производственной себестоимости этой продукции от нормативной (плановой). При этом фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции отражается следующим образом:

Дебет 40 "Выпуск продукции,ра6от, услуг)" Кредит 20 "Основное производство".

Нормативная (плановая) себестоимость отражается так:

Дебет 43 "Готовая продукция" Кредит 40 "Выпуск продукции (работ, услуг).

При организации учета затрат на производство по полной производственной себестоимости прямые производственные расходы, непосредственно связанные с изготовлением продукции (работ и услуг), отражаются по дебету калькуляционных счетов 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства", а косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, – на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

После распределения и списания услуг вспомогательных производств, а также расходов на обслуживание производства и управление, собранных на счетах 25 и 26, все производственные затраты на изготовление продукции найдут отражение (в разрезе калькуляционных статей и видов изделий) на счете 20 "Основное производство". В конце отчетного периода с кредита этого счета списывается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции с дебетом счета 43 "Готовая продукция" или счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", если он применяется. Дебетовое сальдо по счету 20 "Основное производство", а также 23 "Вспомогательные производства" указывает на остаток средств в незавершенном производстве на конец отчетного периода.

Сокращенная производственная себестоимость продукции применяется в условиях организации учета затрат на производство по системе "директ-костинг". В ее основе лежит деление производственных расходов по отношению к объему производства на переменные и условно-постоянные. Переменные расходы непосредственно связаны с технологическим процессом изготовления продукции и потому находятся в прямо пропорциональной зависимости от изменений объема производства (расход материалов, заработная плата производственных рабочих и отчисления на их социальное страхование и обеспечение, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и др.).

По способу отнесения на себестоимость они, как правило, являются прямыми затратами. Переменные расходы, собранные за отчетный период на соответствующих счетах учета затрат на производство, составляют в своей сумме так называемую сокращенную (частичную) производственную себестоимость продукции.

В отличие от производственной себестоимости в полном ее виде, в сокращенную производственную себестоимость не включаются условно-постоянные косвенные производственные расходы, обусловленные хозяйственным обслуживанием предприятия и его управлением. В течение месяца эти расходы собираются по дебету счетов 25 "Общепроизводственные расходы" (в части управления и хозяйственного обслуживания цехов) и 26 "Общехозяйственные расходы".

По окончании месяца собранные на этих счетах условно-постоянные производственные расходы полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период (на дебет счета 90 "Продажи"), а на счете 20 "Основное производство", на котором формируется фактическая производственная себестоимость изготовленной продукции, отражения не находят.

К условно-постоянным относятся также расходы по сбыту и продаже продукции, собираемые в течение месяца на дебете счета 44 "Расходы на продажу". По окончании отчетного периода они также списываются в дебет счета 90 "Продажи".

Следует отметить, что возможен более простой вариант системного учета затрат на производство по экономическим элементам в рамках традиционно единой бухгалтерии предприятия. Суть этого варианта состоит в следующем

В своем первоначальном виде все производственные затраты являются одноэлементными, что и находит отражение в первичных документах о расходе материалов, заработной платы, начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов и других затрат на производство. На основании этих первичных документов в производственном отделе бухгалтерии делаются одновременно две бухгалтерские записи: первая по дебету соответствующего счета элементных затрат на производство (30, 31, 32, 33, 34) в корреспонденции с кредитом счета расходуемых средств (10, 70, 69 и др.); вторая – по в зависимости от целевого назначения расходов: по дебету соответствующего счета производственных затрат (20, 23, 25, 26, 28, 29) и кредиту счета элементных затрат (30, 31, 32, 33, 34).

Такие транзитные записи по счетам элементных затрат позволяют получать информацию о затратах на производство по экономическим элементам (и одновременно по калькуляционным статьям) за каждый отчетный период и за год в целом. Эта информация имеет большое значение для анализа и контроля за деятельностью предприятия и его подразделений, особенно для контроля за выполнением смет затрат по центрам ответственности (цехам, производственным участкам, отделам управления и т.п.) и оценки качества работы руководителей подразделений за отчетный период.

Таким образом, в предлагаемой системе учета затрат по экономическим элементам делают на счетах элементных затрат (30, 31, 32, 33, 34) лишь однократную транзитную запись в единой бухгалтерии предприятия с одновременным отражением расходов по их целевому назначению на счетах учета производственных затрат.

В системе учета затрат по экономическим элементам в соответствии записи по счетам учета элементных затрат (30, 31, 32, 33, 34) ведутся одновременно в финансовом учете и в производственной бухгалтерии. При этом в финансовой бухгалтерии эти счета применяются как транзитные, а, в производственной – как счета-экраны.

Учёт финансовых результатов и использования прибыли

Финансовый результат хозяйственной деятельности организации определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение календарного (хозяйственного) года. Формирование итогов годового финансового результата осуществляется накопительным путем в течение всего года на счете 99 "Прибыли и убытки" в виде его "свернутого" остатка, отражающего прибыль  по кредиту счета либо убыток  по дебету счета.

По завершении первого квартала на этом счете подводится промежуточный годовой итог финансового результата за первый квартал, по завершении второго квартала за первое полугодие, по завершении третьего кварталаза 9 месяцев года, и по завершении четвертого квартала формируется итоговый финансовый результат за весь отчетный год.

Финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов организации. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества организации прибыль, а расходов над доходамиуменьшение имущества - убыток. Полученный организацией за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению капитала организации.

Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденные приказом Минфина РФ от 06.05.99, признают доходами увеличение, а расходами  уменьшение экономических выгод в результате поступления или выбытия активов, а также погашения или возникновения обязательств, приводящие к соответствующим изменениям капитала организации. В указанных актах нормативного регулирования приводится группировка доходов и расходов для отражения их в бухгалтерском учете и отчетности, дается их определение и порядок признания в учете.