1.2. Нормативное регулирование учета основных средств

Происходящее в последние годы интенсивное изменение российского законодательства в области бухгалтерского учета основных средств обусловлено реформированием отечественного учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Существует целый свод правил, по которым ведется бухгалтерский учет основных средств, и отступление от этих правил ведет к серьезным ошибкам в бухгалтерской и налоговой отчетности, в определении финансовых результатов деятельности организации, приводит к злоупотреблениям со стороны материально-ответственных лиц и т.п.

Свод правил бухгалтерского учета – это система нормативных документов, регулирующих организацию и ведение бухгалтерского учета основных средств, которые в зависимости от назначения и статуса можно разделить на четыре уровня (табл. 1.2).

Таблица 1.2

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета

основных средств в Российской Федерации

Уровни	Нормативные документы
Первый уровень	1. Гражданский кодекс РФ (утвержден Федеральным Законом РФ 30 ноября 1994 г. № 52-ФЗ) 2. Закон «О бухгалтерском учете» (Федеральный Закон РФ от 23 февраля 1996 г. № 129-ФЗ с изменениями и дополнениями)
Второй уровень	Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), в частности ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное приказом Минфина РФ 12 января 2001 г. № 32н (с изменениями и дополнениями).
Третий уровень	1. Нормативные документы Минфина РФ (приказы, методические указания, инструкции, комментарии, письма и пр.). 2. Нормативные документы других министерств
Четвертый уровень	Внутренние рабочие документы организации (учетная политика, рабочий план счетов, график документооборота, должностные инструкции, организация внутреннего контроля)

Федеральный Закон № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» определяет:

• состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бух­галтерский учет и представлять финансовую отчетность;

• правовые основы бухгалтерского учета;

• содержание, принципы и организацию бухгалтерского учета;

• порядок составления и представления бухгалтерской от­четности.

Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) определяют порядок и особенности отдельного вида имущества (обязательства) организации.

Методические рекомендации Минфина РФ конкретизируют статьи законов и отдельные положения ПБУ 6/01 «Учет основных средств». К таким рекомендациям можно отнести:

• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49), - устанавливают порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств (случаи проведения инвентаризации, сроки ее проведения, порядок создания и состав инвентаризационной комиссии и пр.);

• Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (приказ Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н, с изменениями и дополнениями), - конкретизируют и детально раскрывают положения ПБУ 6/01 «Учет основных средств»;

• Методические указания по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (приложение к приказу Минфи­на РФ от 22 декабря 1995 г. № 131), - раскрывают особенности ведения бухгалтерского учета основных средств на предприятиях – субъектах малого предпринимательства.

Четвертый уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета – внутренние документы организации, главным из которых выступает учетная политика. В соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (приказ Минфина РФ от 06 октября 2008 г. № 106н, с изменениями и дополнениями), под учетной политикой орга­низации понимается принятая ею совокупность способов веде­ния бухгалтерского учета первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобще­ния фактов хозяйственной деятельности.

Если по конкретному вопросу в норма­тивных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета основных средств, то при формировании учетной политики осу­ществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету.

В рамках изучения системы нормативного регулирования бухгалтерского учета основных средств необходимо раскрыть изменения. В первую очередь, это касается изменений, внесенных Приказом № 147н от 12 декабря 2005 г. «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».

Рассмотрим наиболее значимые изменения, которые претерпело ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Во-первых, п. 2 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в новой его редакции отменяется. Напомним, что данный пункт ПБУ 6/01 «Учет основных средств» гласил следующее: «настоящее Положение применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности». Такая формулировка как бы отделяла доходные вложения в материальные ценности от основных средств, делая их самостоятельным по отношению к основным средствам объектом бухгалтерского учета, к которому в частности применяются предписания ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Отмена п. 2 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» изменяет это положение, снимая все возможные вопросы относительно статуса доходных вложений в материальные ценности.

Новая редакция п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» определяет условия, выполнение которых необходимо для принятия актива к учету в качестве объекта основных средств. Первое из этих условий, формулировка которого в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» изменена, касается предназначения актива. Новая редакция п. (а) п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» гласит: «Объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование».

Таким образом, предназначение актива для сдачи в аренду не отменяет его квалификацию для целей бухгалтерского учета как основного средства.

П. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» дополняется абзацем следующего содержания: «Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности». При этом, согласно п. 32 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в новой редакции, в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию с учетом существенности информация «об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности».

Таким образом, данные новации окончательно проводят знак равенства между доходными вложениями в материальные ценности и основными средствами, рассматривая первые как часть вторых. Помимо прочего, это означает, что доходные вложения в материальные ценности, хоть и учитываются на отдельном счете, включаются в расчет налога на имущество организаций.

Изменения коснулись и активов, могущих отражаться в составе материально-производственных запасов. Напомним, что п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» содержал абзац, согласно которому «объекты основных средств стоимостью не более 40000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания» разрешалось списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен был быть организован надлежащий контроль за их движением.

Это означало, что если объект, стоимостью меньше обозначенного лимита, отвечал критериям отнесения к основным средствам, он должен был отражаться на счете 01 «Основные средства». При этом стоимость его включалась в затраты организации не посредством начисления амортизации, а единовременно по мере отпуска в производство или эксплуатацию. Следует также отметить, что данный лимит носил рекомендательный характер, так как из формулировки ПБУ 6/01 «Учет основных средств» следовало, что в учетной политике организации мог быть установлен любой иной лимит отнесения основных средств к единовременно списываемым на затраты - как меньше, так и больше 40000 руб.

Новая редакция ПБУ 6/01 «Учет основных средств» существенно меняет положение вещей. Процитированный абзац п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» из нее исключен. При этом п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» дополнен абзацем следующего содержания: «Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов».

Итак, установлен новый лимит - 40 000 рублей. При этом он является предельным, то есть в учетной политике организация может установить меньший лимит, но не может превысить установленный в ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Активы, отвечающие указанному критерию, теперь могут учитываться в составе основных средств (как это было раньше) или отражаться в составе материально-производственных запасов на счете 10 «Материалы», например на субсчете 12, который можно назвать «Малоценные основные средства» или «Малоценные средства труда».

Списание стоимости таких активов на затраты будет отражаться записями по дебету счетов учета затрат организации (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») и кредиту счета 10 «Материалы».

Здесь также следует отметить, что в целях устранения необходимости учета вычитаемых временных разниц в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», то есть сближения бухгалтерского учета с налоговым, можно в учетной политике организации установить лимит стоимости активов, могущих отражаться в составе материально-производственных запасов, такой же, как в главе 25 НК РФ, то есть 40000 руб.

Важные изменения коснулись и учета составляющих частей как самостоятельных единиц. Так, п. 6 старой редакции ПБУ 6/01 «Учет основных средств» устанавливалось, что «в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект». Понятие «разный срок полезного использования» могло трактоваться довольно широко. Ведь в действительности три года и три года и пять дней - это разные сроки. Такое положение вещей могло приводить на практике к абсурдным ситуациям.

Новая редакция данного абзаца звучит гораздо более корректно: «В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект».

Следует также обратить внимание на то, что из новой редакции ПБУ 6/01«Учет основных средств» исключен п. 28, которым устанавливалось, что «в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта». Это исключение является совершенно оправданным, так как необходимость изъятия этого текста была очевидной.

Изменения коснулись и перечня фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. Например, изменена редакция п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», устанавливающего порядок определения первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату. Дополнения и изменения, внесенные в п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», имеют своей целью уточнить состав затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, формирующих их первоначальную стоимость (в увязке с новой редакцией п. 12).

Принципиально важным является исключение из текста п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предписания о включении в состав затрат на приобретение, сооружение и изготовление процентов по заемным средствам, так как оно в определенной степени противоречило п. 23 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», согласно которому затраты по полученным займам и кредитам (в том числе и проценты по ним) должны включаться в стоимость не всех основных средств (как об этом говорилось в п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»), а только в стоимость инвестиционных активов.

Под последними согласно п. 13 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» понимаются объекты основных средств, требующие большого времени и затрат на их приобретение и/или строительство. При решении вопроса о правомерности включения процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость основных средств следует руководствоваться содержанием п. 23 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

Помимо перечисленного, ряд норм ПБУ 6/01 «Учет основных средств» связывает правила определения оценки основных средств с установлением момента принятия их к бухгалтерскому учету. Новая редакция ПБУ 6/01 «Учет основных средств» вносит определенные изменения в правила определения данного момента.

П. 10 старой редакции ПБУ 6/01 «Учет основных средств» устанавливалось, что «первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету».

Под датой принятия к бухгалтерскому учету основных средств можно было понимать дату отражения их стоимости по дебету счета 01 «Основные средства». Согласно новой редакции п. 10 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», «первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы». Таким образом, под моментом принятия основного средства к бухгалтерскому учету в данном случае понимается момент составления записи по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Аналогичное изменение внесено в п. 16 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Согласно его новой редакции, «оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы».

Следует отметить и изменения, связанные с переоценкой основных средств. Так, старой редакцией п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» устанавливалось, что «коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам».

В новой редакции данного абзаца слова «путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам» исключены. Такое исключение вполне оправдано, поскольку, во-первых, уже несколько лет Госкомстатом России индексация цен на основные средства не проводится и, во-вторых, методика определения текущей (восстановительной) стоимости основных средств устанавливается п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 № 91н.

Кроме того, изложенный ранее в абзаце пятом п. 15 ПБУ 6/01«Учет основных средств» порядок списания уценки основных средств и отражения их дооценки (на счете прибылей и убытков) противоречил п. 48 вышеуказанных Методических указаний, предписывающих использовать счет по учету нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Приказом № 147н это противоречие устранено. Новая редакция абзаца пятого п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» звучит следующим образом: «сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)».

Таким образом, теперь все содержание п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» однозначно указывает на возможность использования при отражении в учете переоценки основных средств только счетов 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Изменения, требующие более детального рассмотрения, коснулись и порядка начисления амортизации. В частности, содержание п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», устанавливающего общие предписания о начислении амортизации по основным средствам организации, дополнено следующим абзацем: «по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется».

Важно отметить, что специальная норма об амортизации основных средств, используемых для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации, включается в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» впервые.

Кроме того, из содержания п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в новой редакции следует, что, как и ранее (до вступления в силу Приказа № 147н), амортизация не начисляется:

а) по основным средствам некоммерческих организаций;

б) по основным средствам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. В старой редакции ПБУ 6/01 «Учет основных средств» к ним относились только земельные участки и объекты природопользования. Приказом № 147н добавлены слова «объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям и др.», то есть перечень таких объектов теперь является открытым.

Кроме того, согласно п. 23 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», как и раньше, амортизация не начисляется по объектам основных средств, переведенным по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объектов (ремонт, модернизация и реконструкция), продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Отсюда следует вывод, что по всем остальным объектам амортизацию нужно начислять, в том числе по тем основным средствам, которые ранее, согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», не амортизировались.

Еще одно изменение в части порядка начисления амортизации по основным средствам касается правил начисления амортизации способом уменьшаемого остатка.

Старая редакция абзаца третьего п. 19 ПБУ 6/01«Учет основных средств» говорила о возможности применения «коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации». Новая редакция п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» говорит о коэффициенте ускорения «не выше трех, установленного организацией».

Таким образом, определение коэффициента ускорения, применяемого при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка, становится предметом учетной политики.

Учет затрат на модернизацию и реконструкцию также претерпел некоторые изменения.

Например, старая редакция п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» относила методику учета затрат на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания к области учетной политики организации.

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» устанавливалось, что «затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств».

В новой редакции данной нормы ПБУ 6/01«Учет основных средств» слова «могут увеличивать» заменены словом «увеличивают». Таким образом, новая редакция ПБУ 6/01 «Учет основных средств» делает предписание об увеличении стоимости основных средств на сумму таких затрат одновариантным, исключая его из области учетной политики организации.

В соответствии с МСФО, одним из основных критериев признания актива выступает его способность приносить организации доход. Однако очевидно, что основное средство может использоваться организацией, но не приносить ей дохода. В связи с этим принята новая редакция первого абзаца п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», которой устанавливается, что «стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета».

И в заключение отметим, что в новой редакции п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» значительно расширен по сравнению с ранее приводившимся перечень возможных вариантов выбытия основных средств. При этом данный перечень сделан теперь открытым. Таким образом, проанализированные изменения ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в гораздо большей степени по сравнению с предыдущим не только соответствуют реалиям хозяйственной практики, но и максимально приближены к международным стандартам.