11. Основные этапы аудиторской проверки, их содержание. Планирование аудита.

Процесс аудиторской проверки можно изобразить схематически в следующем виде:

I. Предпроектная деятельность

II. Предварительное планирование

III. Составление плана и программы аудита

IV. Реализация плана и программы аудита

V. Завершение деятельности и составление аудиторского заключения

VI. Проверка качества аудиторской проверки

На первом, подготовительном, этапе в аудиторской фирме осуществляется предпроектная деятельность, которая связана с оценкой риска проведения аудита конкретного клиента. Результатом этой оценки является принятое руководителем аудиторской фирмы решение о согласии на проведение аудита. Формируется бригада аудиторов, обсуждаются условия договора на оказание аудиторских услуг. Заканчивается этот этап подписанием договора сторонами, что служит сигналом к началу аудита.

Действия аудиторов на втором этапе связаны с установлением ряда критериев, позволяющих оценить особенности финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, организации учетного процесса и системы внутреннего контроля; определить уровень существенности ошибок, которые будут обнаружены в учете и отчетности клиента; подготовить план аудиторской проверки для обсуждение ее с руководством экономического субъекта.

После согласования плана аудита с руководством экономического субъекта, на третьем этапе, аудиторская бригада детализирует его и составляет программу аудиторской проверки, в которой внимание акцентируется на проблемных вопросах бизнеса клиента, на важнейших процессах и счетах.

Реализация программы аудиторской проверки — четвертый этап — заканчивается оценкой результатов, полученных в ходе аудита, и подготовкой варианта аудиторского заключения.

На пятом этапе члены аудиторская бригада оформляют результаты проведенной аудиторской проверки, изучают события, произошедшие после отчетной даты, составляют письменные рекомендации руководству экономического субъекта по улучшению системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в организации. Аудиторы передают руководству экономического субъекта проверенную отчетность вместе с аудиторским заключением. Аудиторское заключение подписывается сторонами. После даты подписания аудиторского заключения ответственность за распространение результатов аудита несет экономический субъект.

На заключительном — шестом — этапе, после завершения проверки, аудитор проводит последующий контроль качества аудита.

Взаимоотношения между аудиторской фирмой и экономическим субъектом начинаются с официального (письменного) предложения последнего об оказании аудиторских услуг. В хозяйственной практике это официальное предложение называется офертой ., документом, отражающим намерение одной стороны (пославшей оферту) заключить договор с адресатом, в случае принятия этого предложения.

Принимая решение, соглашаться ли на проведение аудита экономического субъекта, руководство аудиторской фирмы опирается на следующие показатели ее деятельности:

— наличие персонала с необходимыми для выполнения задания навыками;

— необходимость привлечения специалистов со стороны (как аудиторов, так и разного рода консультантов);

— независимость;

— наличие или возможность (а также необходимость) создания базы законодательных и нормативных актов с учетом специфики деятельности экономического субъекта;

— организационная структура экономического субъекта (наличие дочерних компаний, филиалов, удаленных от центра);

— занятость специалистов аудиторской фирмы в предполагаемый период проведения аудита экономического субъекта;

— честность экономического субъекта (обстоятельства смены им аудитора).

В ответ на оферту экономического субъекта руководство аудиторской фирмы направляет письмо-обязательство о согласии на проведение аудита. Содержание письма-обязательства регламентируется аудиторским стандартом и представляет собой краткий перечень условий аудита, обязательств и ответственности сторон с ссылками на нормативные акты, на основе которых будет проводиться аудит, а также в случае важности такого указания — на международные акты, регулирующие бухгалтерский учет и аудит.

В случае первого опыта работы аудиторской фирмы и экономического субъекта составление письма-обязательства имеет важного значение для последующей работы, определяет уровень взаимопонимания между аудитором и клиентом, подход к решению спорных вопросов. В случае проведения последующего аудита написание письма-обязательства может носить и формальный характер, поскольку условия и процесс взаимодействия хорошо понимаются сторонами.

Четкость освещения основных этапов аудиторской проверки и их обсуждение с потенциальным клиентом облегчают составление и подписание договора на оказание аудиторских услуг. Договор на оказание аудиторских услуг — это главный официальный документ, регламентирующий взаимоотношения аудиторской организации и экономического субъекта.

Согласно Гражданскому кодексу РФ услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные, услуги по обучению, туристическому обслуживанию регулируются договором возмездного оказания услуг. Особенностями ДВУ является следующее:

— услуги должны быть оказаны исполнителем лично (статья 780 ГК РФ);

— оплата услуг производится согласно условиям договора, причем в полном размере в случае их неоказания или неполного оказания по вине заказчика (статья 781 ГК РФ);

— заказчик не имеет права оценивать качество оказанных услуг .

Кроме того отношения между аудитором и клиентом могут регулироваться и положениями договора подряда, если это не противоречит сущности возмездного оказания услуг.

Договор между аудиторской фирмой и экономическим субъектом определяет предмет договора, условия оказания аудиторских услуг, размер и порядок их оплаты, права, обязанности и ответственность сторон, условия и порядок привлечения к работе сторонних специалистов и консультантов, а также порядок разрешения спорных вопросов.

Приложением к договору может служить протокол согласования договорной цены на проведение аудиторской проверки.

Планирование аудита – один из обязательных этапов аудита, заключающийся в определении стратегии и тактики аудита, объема аудиторской проверки, составлении общего плана аудита, разработке программы и конкретных аудиторских процедур.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита»¹⁸ аудиторы обязаны планировать свою работу.

В процессе планирования аудиторы составляют два документа: общий план аудита и программу аудита.

При составлении общего плана аудита учитываются факторы, определяющие деятельность экономического субъекта, выделенные и систематизированные в процессе подготовки к заключению договора на оказание аудиторских услуг, находят отражение в общем плане аудита, выносятся в пункты плана, закладываются в основу аудиторской проверки. Итак, разработку общего плана аудита определяет следующее:

— понимание бизнеса экономического субъекта;

— определение обстоятельств, способных повлиять на жизнедеятельность экономического субъекта;

— порядок организации и ведения бухгалтерского учета;

— достаточность информации для проведения аудита;

— порядок организации и функционирования системы внутреннего контроля.

Разработка общего плана аудита состоит из следующих этапов:

1. 1. Анализ представленной информации

2. 2. Определение задач и целей аудита

3. 3. Установление уровня существенности

4. 4. Оценка внутреннего контроля

5. 5. Оценка аудиторских рисков

6. 6. Выбор аудиторского подхода

7. 7. Разработка объема работ и графика проведения аудита

8. 8. Формирование бюджета проекта

9. 9. Управление и контроль качества аудита

Планируемые виды работ закрепляются за конкретными исполнителями и по срокам их проведения. План согласовывается с руководством экономического субъекта и после соответствующей доработки закладывается в основу составления программы аудита.

Программа аудита представляет собой детализированный перечень и процедуры получения аудиторских доказательств. Она состоит из набора методик аудита сегментов. В рамках программы аудита разрабатываются и осуществляются программа тестов средств внутреннего контроля и программа тестов сальдо и оборотов по счетам, так называемых тестов по существу. Эти программы позволяют проверять и оценить выявленные недостатки и ошибки в системах внутреннего контроля и бухгалтерского учета экономического субъекта. Обобщение результатов осуществленных тестов производится на заключительном этапе аудита с целью выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта или для оценки достижения иной цели аудиторской деятельности.

Отдельного внимания заслуживает порядок закрепления на этапе планирования:

во-первых, выборочной природы аудита через установление планируемого уровня существенности ошибок в учете и отчетности (подробнее этот вопрос будет рассмотрен в теме 8);

во-вторых, размера рисков, принимаемых на себя аудитором.

Таким образом, программа аудита является, с одной стороны, набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а, с другой, средством контроля и проверки надлежащего выполнения работ со стороны старшего аудитора и руководителя аудиторской организации.

Общий план и программа аудита могут корректироваться на протяжении всей проверки, учитывая изменяющиеся обстоятельства и неожиданные результаты аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений должны быть документально зафиксированы.