Лекции нерезиденты расширенный вариант

Д-т 91 К-т 51, 52 - отражено перечисление банку комиссии за совершение операций с валютной выручкой;

- внереализационным расходом - в налоговом учете (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если выручка хранится на текущем валютном счете, в соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 организация должна переоценивать остаток денежных средств на валютном счете по официальному курсу Банка России на дату:

-совершения операции в иностранной валюте;

-отчетную дату.

Кроме того, пересчет стоимости средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться по мере изменения курса. Такая же ситуация складывается в налоговом учете (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ).

Пример. Исходные данные:

На транзитный валютный счет ООО "X" 6 февраля 2012 г. поступила валютная выручка по экспортному контракту в размере 125 000 долл.

Вэтот же день валютная выручка была зачислена на текущий валютный счет организации. ООО "X" предполагает использовать полученную выручку для оплаты оборудования по импортному контракту в апреле 2012 г.

Других операций по движению средств на текущем валютном счете за I квартал 2012 г. не было.

Справочные данные:

ООО "X" применяет при исчислении налога на прибыль метод начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие, девять

месяцев.

Официальный курс Банка России на:

- 6 февраля 2012 г. - 29,4050 руб/долл.; - 29 февраля 2012 г. - 29,4230 руб/долл.; - 31 марта 2012 г. - 29,3590 руб/долл.

Решение:

6 февраля 2012 г.:

Д-т 52 (субсчет "Транзитный валютный счет") К-т 62 - 3 675 625 руб. (125 000 долл. x 29,4050 руб/долл.) - отражено поступление валютной выручки на транзитный валютный счет организации.

Организация приняла решение не продавать валютную выручку. Следовательно, вся сумма выручки должна быть зачислена на текущий валютный счет:

Д-т 52 (субсчет "Текущий валютный счет") К-т 52 (субсчет "Транзитный валютный счет") - 3 675 625 руб. - отражено поступление выручки на текущий валютный счет.

29 февраля 2012 г.:

Д-т 52 (субсчет "Текущий валютный счет") К-т 91/1 - 2250 руб. (125 000 долл. x (29,4230 руб/долл. - 29,4050 руб/долл.)) - отражена положительная курсовая разница, образовавшаяся от переоценки остатка денежных средств на текущем валютном счете.

Вналоговом учете курсовая разница по состоянию на 29 февраля не определяется, поскольку первым отчетным периодом 2012 г. для организации является I квартал.

Таким образом, формируется налогооблагаемая временная разница, которая приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО):

ОНО по курсовой разнице = 2250 руб. x 20% = 450 руб.;

Д-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль") К-т 77 - 450 руб. - отражено начисление ОНО с суммы курсовой разницы, не принимаемой при налогообложении прибыли в феврале.

Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом исчезнут по состоянию на конец I квартала.

31 марта 2012 г.:

Д-т 91/2 К-т 52 (субсчет "Текущий валютный счет") - 8000 руб. (125 000 долл. x (29,3590 руб/долл. - 29,4230 руб/долл.)) - отражена отрицательная курсовая разница, образовавшаяся от переоценки остатка валютных средств на текущем валютном счете;

Д-т 77 К-т 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль") - 450 руб. - отражено списание ОНО с суммы курсовой разницы, возникшей в феврале.

Вбухгалтерском учете по состоянию на 31 марта величина отрицательной курсовой разницы в целом за квартал составит 5750 руб. (8000 - 2250).

Вналоговом учете курсовая разница определяется на конец первого квартала и составляет 5750 руб. (125 000 долл. x (29,3590 руб/долл. - 29,4050 руб/долл.)).

Полученная отрицательная курсовая разница будет учтена в составе внереализационных расходов отчетного периода.

Таким образом, расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом на 31 марта 2012 г. не будет.

Партнером организации (индивидуального предпринимателя) по сделке может быть иностранная компания. Если она не зарегистрирована на территории Российской Федерации в качестве плательщика НДС, покупатель товаров (заказчик работ, услуг) приобретает статус налогового агента.

Какие требования гл. 21 НК РФ предъявляет к налоговым агентам в этом случае? При приобретении на территории России товаров (работ, услуг) у иностранных

продавцов, не состоящих на учете в российских налоговых органах, покупатели этих товаров (работ, услуг) признаются налоговыми агентами по НДС при одновременном выполнении следующих условий (ст. 161 НК РФ):

- иностранная организация не зарегистрирована в Российской Федерации в качестве плательщика НДС;

- местом реализации приобретаемых товаров (работ, услуг) является Российская Федерация.

Если одно из условий не выполняется, покупатель не признается налоговым агентом. Так, у покупателя, приобретающего товары через постоянное представительство иностранной компании в России, обязанности налогового агента по НДС не возникают.

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Обязанность налогового агента возникает у покупателя независимо от того, является ли он сам плательщиком НДС.

Порядок определения места реализации товаров установлен ст. 147 НК РФ. В соответствии с этой статьей товар считается проданным на российской территории, если:

- он находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не транспортируется;

- в момент начала отгрузки или транспортировки он находится на территории России.

Под работами в налоговом законодательстве понимается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Всоответствии с п. 8 ст. 2 Закона N 164-ФЗ внешняя торговля услугами - это оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ), осуществляемое способами, указанными в ст. 33 этого Закона.

Согласно ст. 33 Закона N 164-ФЗ внешняя торговля услугами осуществляется, в частности, следующими способами:

-с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации;

-на территории иностранного государства российскому заказчику услуг;

-иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории России, путем присутствия его самого или иностранных лиц, уполномоченных им действовать от его имени, на территории нашей страны;

-иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории Российской Федерации.

Под коммерческим присутствием понимается любая допускаемая российским законодательством или законодательством иностранного государства форма организации предпринимательской и иной экономической деятельности иностранного лица на территории России или российского лица на территории иностранного государства в целях оказания услуг, в т.ч. путем создания юридического лица, филиала или представительства юридического лица либо участия в уставном (складочном) капитале юридического лица (п. 14 ст. 2 Закона N 164-ФЗ).

В соответствии с Перечнем документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок (утв. МВЭС России 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России 09.07.1997 N 01-23/13044, ВЭК России 03.07.1997 N 07-26/3628) <2>, таковыми являются:

-контракт (договор) возмездного оказания услуг между резидентом и нерезидентом;

-акты приемки-сдачи, счета-фактуры, справки или другие документы, подписанные резидентом (заказчиком) и нерезидентом (исполнителем).

Факт оказания услуг может подтверждаться и иными документами, правомерность которых определяется в каждом конкретном случае.

При приобретении на территории Российской Федерации работ, услуг у иностранных исполнителей, не состоящих на учете в российских налоговых органах, заказчики этих работ, услуг признаются налоговыми агентами, обязанными исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых контрагенту, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (ст. 161 НК РФ).

Определению места реализации работ (услуг) посвящена ст. 148 НК РФ.

Для того чтобы исчислить сумму налога, налоговому агенту необходимо определить налоговую базу и налоговую ставку. Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации работ, услуг с учетом налога, причем исчисляется она отдельно по каждой операции, совершенной с "иностранцем".

При заключении сделки с иностранным исполнителем необходимо предусмотреть, чтобы цена договора включала НДС. В противном случае у заказчика могут возникнуть сложности как с самим исполнителем, так и с применением вычетов.

Предположим, "иностранец" оказывает консультационные услуги российской организации. Стоимость услуг в соответствии с договором составила 2000 евро, такие услуги облагаются по ставке 18%. Договор следует заключить на сумму 2360 евро. Налоговый агент рассчитает сумму налога, подлежащую уплате в бюджет (2360 евро x 18/118% = 360 евро), удержит ее из дохода, причитающегося иностранному исполнителю,

иперечислит в бюджет.

Исполнитель получит свои 2000 евро, т.е. сумму дохода, на которую он рассчитывал; заказчик, в свою очередь, заплатит налог в бюджет за счет доходов иностранного исполнителя.

Если в цене договора НДС не учтен, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей НДС, т.е. увеличивает стоимость услуг на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. Исполнение

обязанности налогового агента по уплате НДС не может ставиться в зависимость от условий договора с иностранной фирмой.

Форма налоговой декларации, представляемой налоговым агентом в налоговый орган по месту его учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Раздел 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" декларации заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Задекларированная сумма налога подлежит уплате в бюджет. Суммы налога, удержанные у иностранного исполнителя услуг за истекший налоговый период, подлежат уплате в бюджет в общем порядке - равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговый агент производит уплату налога по месту своего нахождения одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному исполнителю (п. п. 3 и 4 ст. 174 НК РФ).

При выплате дохода иностранному исполнителю налоговый агент должен представить в банк два платежных поручения: одно - на погашение задолженности перед "иностранцем", второе - на перечисление суммы налога в бюджет.

Вналоговом периоде, когда налоговый агент перечислил НДС в бюджет, он вправе заявить вычет по налогу при условии, что приобретенные им работы (услуги) используются для осуществления облагаемых НДС операций (п. 3 ст. 171 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 172 Кодекса такие вычеты производятся на основании счетовфактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм налога (Письмо Минфина России от 13.01.2011 N 03-07-08/06).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налоговым агентом и уплаченные им

вбюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации,

вслучае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Может ли налоговый агент после уплаты НДС в бюджет принять к вычету сумму налога, если договор об оказании услуг с иностранной организацией расторгнут, а сумма аванса исполнителю не возвращена?

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 23.03.2010 N 03-07-08/74, оснований для вычета у заказчика в этом случае не имеется.

Обязательным условием для принятия к вычету сумм налога, уплаченного российской организацией в качестве налогового агента, является возврат продавцу услуг авансовых платежей, с которых исчислен и уплачен в бюджет НДС.

Пример. Иностранная организация "A", не вставшая на учет в налоговых органах Российской Федерации, оказала в феврале 2011 г. российской торговой компании "B" рекламные услуги, контрактная стоимость которых составляет 2360 евро, в т.ч. НДС 18% -

360 евро.

Курс евро составил:

- 15 февраля 2011 г. (на дату оказания услуги) - 43,71 руб/евро; - 17 февраля 2011 г. (на дату перечисления денежных средств иностранной

организации) - 43,82 руб/евро.

Вбухгалтерском учете организации "B" операции, связанные с приобретением рекламных услуг, отражены следующим образом:

15 февраля 2011 г.:

Д-т 44 К-т 60 - 87 420 руб. ((2360 евро - 360 евро) x 43,71 руб/евро) - учтены расходы на рекламу;

Д-т 19 К-т 60 - 15 735,60 руб. (360 евро x 43,71 руб/евро) - учтен НДС со стоимости рекламных услуг;

17 февраля 2011 г.:

Д-т 60 К-т 68 - 15 775,20 руб. (360 евро x 43,82 руб/евро) - удержан НДС из доходов иностранной организации;

Д-т 68 К-т 51 - 15 775,20 руб. - удержанный из доходов исполнителя НДС перечислен в бюджет;

Д-т 60 К-т 52 - 87 640 руб. ((2360 евро - 360 евро) x 43,82 руб/евро) - перечислена иностранной организации сумма задолженности по контракту;

Д-т 91/2 К-т 60 - 220,00 руб. ((2360 евро - 360 евро) x (43,82 руб. - 43,71 руб.)) -

отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным партнером;

Д-т 19 К-т 60 - 39,60 руб. ((43,82 руб. - 43,71 руб.) x 360 евро) - скорректирована сумма налога;

март 2011 г.:

Д-т 68 К-т 19 - 15 775,20 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный в бюджет налоговым агентом.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав продавец должен выписать счет-фактуру в двух экземплярах. Первый экземпляр продавец товаров (работ, услуг) должен вручить покупателю, а второй - оставить себе. Свой экземпляр счета-фактуры продавец подошьет в журнал выставленных счетов-фактур, а его данные зарегистрирует в книге продаж.

Всоответствии с Правилами N 914 и Правилами N 1137 счета-фактуры, выставленные

ввалюте, регистрируются в налоговых регистрах по НДС в рублях.

Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером либо иными лицами, уполномоченными приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается им с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации.

Подписание счета-фактуры неуполномоченным или неустановленным лицом обязательно приведет к потере вычета. В этом случае большинство судов солидарны с мнением контролирующих органов (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 29.06.2011 N Ф03-2576/2011 по делу N А37-370/2010, ФАС Волго-Вятского округа от

09.08.2011 по делу N А43-25245/2010, от 02.02.2011 по делу N А79-14256/2009).

Составление счетов-фактур на оказанные услуги (выполненные работы) и переданные имущественные права имеет некоторые особенности. Согласно пп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, оформляемом в т.ч. при оказании услуг (выполнении работ), должны быть указаны такие обязательные реквизиты, как наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя. Как известно, под грузоотправителем в общем случае понимается собственник груза, а под грузополучателем - тот, кто его получает. При оказании услуг, выполнении работ, а также передаче имущественных прав груз как таковой отсутствует вообще. Следовательно, эти реквизиты счета-фактуры не могут быть заполнены. Это учтено в Правилах N 914 и Правилах N 1137.

При продаже товаров за границу российский экспортер обязан выставить своему иностранному контрагенту счет-фактуру в обычном порядке, но только со ставкой налога 0%. Единственная особенность состоит в том, что экспортер не должен выставлять "авансовый" счет-фактуру при получении предоплаты в счет экспортной поставки (ст. 154 НК РФ).

Если сделка предполагает получение предоплаты, продавец должен выставить счетфактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня получения авансовых платежей.

Счет-фактуру при получении аванса (частичной оплаты) можно заполнить:

-в обычном порядке, установленном для счетов-фактур на реализацию (т.е. в полной форме с заполнением реквизитов, указанных в п. 5 ст. 169 НК РФ);

-в специальном порядке, установленном для счетов-фактур на предоплату (т.е. в сокращенной форме с заполнением реквизитов, указанных в п. 5.1 ст. 169).

Разница между этими двумя вариантами заключается в следующем: при заполнении счета-фактуры по сокращенной форме в него заносится только часть реквизитов, обязательных при его составлении в полной форме. В то же время, если в счете-фактуре заполнены дополнительные реквизиты, он не считается составленным с нарушением требований законодательства (Письмо Минфина России от 24.07.2009 N 03-07-09/33).

В соответствии с п. 18 Правил N 914 не нужно выписывать счета-фактуры при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг, имущественных прав):

-длительность производственного цикла изготовления которых превышает шесть месяцев (если организация соблюдает требования, установленные п. 13 ст. 167 НК РФ);

-облагаемых НДС по ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;

-не подлежащих налогообложению.

Кроме того, счета-фактуры при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) могут не составлять организации, использующие освобождение от уплаты налога на основании ст. ст. 145 и 145.1 НК РФ.

Налоговые агенты, так же как и налогоплательщики, обязаны выставлять счетафактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ). Причем в НК РФ не указан срок выставления налоговым агентом соответствующего счета-фактуры. По мнению автора, налоговые агенты должны руководствоваться общими сроками выставления документа - пять календарных дней с момента отгрузки или получения аванса. Такие же разъяснения приведены в Письме ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@.

Осуществление российской организацией операций по продаже товаров за иностранную валюту сопряжено с образованием курсовых разниц.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товаров выше, чем на дату их отгрузки, продавец получает дополнительный доход в виде положительной курсовой разницы.

Пример. ООО "Конус" реализовало на экспорт товары, стоимость которых составила 30 000 долл. США. Отгрузка товаров со склада экспортера произведена 2 июня 2011 г. Иностранный покупатель погасил свою задолженность перед ООО "Конус" 13 июня. Себестоимость товаров - 250 000 руб. Таможенные пошлины и сборы составили 20 000 руб. Расходы ООО "Конус" на оплату услуг транспортной компании по доставке товаров -

60 000 руб.

Официальный курс доллара США составил:

-2 июня 2011 г. - 35 руб/долл.;

-13 июня 2011 г. - 36 руб/долл.

В бухгалтерском учете ООО "Конус" будут сделаны следующие записи:

2 июня 2011 г.:

Д-т 62 К-т 90 (субсчет "Выручка") - 1 050 000 руб. (30 000 долл. x 35 руб.) - отражена выручка от реализации товара на экспорт;

Д-т 90 (субсчет "Себестоимость продаж") К-т 41 - 250 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

Д-т 44 К-т 60 - 60 000 руб. - отражены расходы на доставку товара; Д-т 90 (субсчет "Себестоимость продаж") К-т 44 - 60 000 руб. - списаны расходы на

доставку товара; Д-т 90 (субсчет "Таможенные пошлины и сборы") К-т 76 (субсчет "Расчеты с

таможенными органами") - 20 000 руб. - начислены таможенные пошлины и сборы;

Д-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенными органами") К-т 51 - 20 000 руб. - уплачены таможенные пошлины и сборы;

13 июня 2011 г.:

Д-т 52 (субсчет "Транзитный валютный счет") К-т 62 - 1 080 000 руб. (30 000 долл. x 36 руб.) - поступила выручка от иностранного покупателя на транзитный валютный счет организации;

Д-т 62 К-т 91/1 - 30 000 руб. (1 050 000 - 1 080 000) - отражена положительная курсовая разница на дату погашения задолженности.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты реализованных товаров ниже, чем на дату их отгрузки, экспортер несет дополнительные расходы в виде отрицательной курсовой разницы.

Пример. В условиях предыдущего примера предположим, что официальный курс доллара США составил:

-2 июня 2011 г. - 35 руб/долл.;

-13 июня 2011 г. - 34 руб/долл.

В бухгалтерском учете ООО "Конус" будут сделаны следующие записи:

2 июня 2011 г.:

Д-т 62 К-т 90 (субсчет "Выручка") - 1 050 000 руб. (30 000 долл. x 35 руб.) - отражена выручка от реализации товара на экспорт;

Д-т 90 (субсчет "Себестоимость продаж") К-т 41 - 250 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

Д-т 44 К-т 60 - 60 000 руб. - отражены расходы на доставку товара; Д-т 90 (субсчет "Себестоимость продаж") К-т 44 - 60 000 руб. - списаны расходы на

доставку товара; Д-т 90 (субсчет "Таможенные пошлины и сборы") К-т 76 (субсчет "Расчеты с

таможенными органами") - 20 000 руб. - начислены таможенные пошлины и сборы; Д-т 76 (субсчет "Расчеты с таможенными органами") К-т 51 - 20 000 руб. - оплачены

таможенные пошлины и сборы;

13 июня 2011 г.:

Д-т 52 (субсчет "Транзитный валютный счет") К-т 62 - 1 020 000 руб. (30 000 долл. x 34 руб.) - поступила выручка от иностранного покупателя на транзитный валютный счет организации;

Д-т 91/2 К-т 62 - 30 000 руб. (1 050 000 - 1 020 000) - отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем.

Доходы продавца в части полученного аванса признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату получения аванса. Пересчет сумм авансов после их принятия к учету в связи с изменением курса не производится.

Пример. Российская организация реализует иностранному покупателю партию офисной техники стоимостью 100 000 долл. США. Согласно условиям контракта покупатель обязан перечислить предоплату в размере 30% стоимости техники. Окончательный расчет покупатель должен произвести через две недели после отгрузки.

6 июня 2011 г. на счет поставщика поступил аванс (курс доллара США на эту дату составил 28,60 руб/долл.):

100 000 долл. x 28,60 руб/долл. x 30% = 858 000 руб.

8 июня 2011 г. поставщик произвел отгрузку техники (курс доллара США на эту дату -

28,90 руб/долл.):

100 000 долл. x 28,90 руб/долл. = 2 890 000 руб.

Оставшиеся 70% стоимости техники покупатель перечислил 22 июня 2011 г., когда курс доллара США составлял 28,80 руб/долл.:

100 000 долл. x 28,80 руб/долл. x 70% = 2 016 000 руб.

Курс доллара США на дату отгрузки выше, чем на дату перечисления аванса и дату окончательного расчета. Поэтому у поставщика образовалась отрицательная курсовая разница:

2 890 000 - (858 000 + 2 016 000) = 16 000 руб.

Импорт товаров представляет собой их ввоз в Российскую Федерацию без обязательства об обратном вывозе (п. 10 ст. 2 Закона N 164-ФЗ).

Товары, стоимость которых выражена в иностранной валюте, принимаются к учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 9 ПБУ 3/2006). Такой датой при импорте товаров является момент возникновения у российской организации права собственности на ввезенные товары.

Как правило, момент перехода права собственности на товары к покупателю определяется внешнеторговым контрактом. Если данное условие контрактом не установлено, датой перехода права собственности признается момент исполнения поставщиком обязательства по поставке товара. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемым положениями Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс". Указанные Правила носят рекомендательный характер.

Поскольку момент перехода права собственности на товар не всегда совпадает с моментом его получения, у организации может возникнуть ситуация, когда товар еще фактически не ввезен на территорию Российской Федерации, а она уже должна отразить данный товар в бухгалтерском учете.

Если товары были оплачены организацией авансом, они отражаются в учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса (в части, приходящейся на аванс)(п. 9 ПБУ 3/2006). Пересчет стоимости товаров, а также средств выданных авансов после принятия их к учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006). Таким образом, пересчету будет подлежать только кредиторская задолженность покупателя перед иностранным поставщиком.

Если курс иностранной валюты на дату погашения кредиторской задолженности отличается от курса, действовавшего на дату ее возникновения, либо курса, в котором эта задолженность была пересчитана в последний раз, в бухгалтерском учете покупателя отражается курсовая разница (п. 11 ПБУ 3/2006).

Если курс валюты на дату оплаты товаров иностранному поставщику снизился по сравнению с курсом, действовавшим на дату получения от него этих товаров, в учете покупателя возникают положительные курсовые разницы.

Пример. ООО "Корус" импортирует из Америки товары, их стоимость составляет 10 000 долл. США. Условия поставки товаров - CIF Сан-Франциско. Товары были доставлены на борт судна 2 июня 2011 г. Таможенная декларация подана 10 июня 2011 г. Ставка таможенной пошлины составляет 10%. Товары не облагаются акцизами и облагаются НДС по ставке 18%. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 15 июня. Сбор за таможенное оформление составляет 1000 руб.

Учетной политикой ООО "Корус" определено, что фактические расходы на приобретение товаров, транспортные расходы и таможенные пошлины отражаются на счете 41 "Товары".

Официальный курс доллара США составил:

-на 2 июня 2011 г. - 34,60 руб/долл.;

-на 10 июня 2011 г. - 34,50 руб/долл.;

-на 15 июня 2011 г. - 34,40 руб/долл.

Поскольку условия поставки материалов - CIF Сан-Франциско, товары переходят в собственность покупателя в момент их фактического переноса через поручни судна в указанном порту отгрузки (2 июня 2011 г.).

Рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" открыты следующие субсчета:

-76/1 "Расчеты по таможенным пошлинам";

-76/2 "Расчеты по таможенным сборам".

В бухгалтерском учете ООО "Корус" сделаны следующие записи:

2 июня 2011 г.:

Д-т 41 К-т 60 - 346 000 руб. (10 000 долл. x 34,60 руб/долл.) - отражена стоимость приобретенных товаров;

10 июня 2011 г.:

Д-т 41 К-т 76/1 - 34 500 руб. (10 000 долл. x 34,50 руб/долл. x 10%) - отражена сумма таможенной пошлины;

Д-т 41 К-т 76/2 - 1000 руб. - отражена сумма сбора за таможенное оформление;

Д-т 19 К-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 68 310 руб. ((10 000 долл. + 1000 долл.) x 34,50 руб/долл. x 18%) - отражена сумма НДС, уплаченная на таможне;

Д-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") К-т 51 - 68 310 руб. - уплачен НДС на таможне; Д-т 76/2 К-т 51 - 1000 руб. - перечислен таможенный сбор; Д-т 76/1 К-т 51 - 34 500 руб. - перечислена таможенная пошлина;

Д-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") К-т 19 - 68 310 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный на таможне;

15 июня 2011 г.:

Д-т 60 К-т 52 - 344 000 руб. (10 000 долл. x 34,40 руб/долл.) - погашена задолженность перед иностранным поставщиком;

Д-т 60 К-т 91/1 - 2000 руб. (346 000 - 344 000) - отражена положительная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком.

Если курс иностранной валюты на дату погашения кредиторской задолженности иностранному поставщику вырос по сравнению с курсом, действовавшим на дату получения от него товара, в учете покупателя возникают отрицательные курсовые разницы.

Пример. В условиях предыдущего примера предположим, что официальный курс доллара США составил:

-на 2 июня 2011 г. - 34,60 руб/долл.;

-на 10 июня 2011 г. - 34,50 руб/долл.;

-на 15 июня 2011 г. - 34,80 руб/долл.

В бухгалтерском учете ООО "Корус" будут сделаны следующие записи:

2 июня 2011 г.:

Д-т 41 К-т 60 - 346 000 руб. (10 000 долл. x 34,60 руб/долл.) - отражена стоимость приобретенных товаров;

10 июня 2011 г.:

Д-т 41 К-т 76/1 - 34 500 руб. (10 000 долл. x 34,50 руб/долл. x 10%) - отражена сумма таможенной пошлины;

Д-т 41 К-т 76/2 - 1000 руб. - отражена сумма сбора за таможенное оформление;

Д-т 19 К-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 68 310 руб. ((10 000 долл. + 1000 долл.) x 34,50 руб/долл. x 18%) - отражена сумма НДС, уплаченная на таможне;

Д-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") К-т 51 - 68 310 руб. - уплачен НДС на таможне; Д-т 76/2 К-т 51 - 1000 руб. - перечислен таможенный сбор; Д-т 76/1 К-т 51 - 34 500 руб. - перечислена таможенная пошлина;

Д-т 68 (субсчет "Расчеты по НДС") К-т 19 - 68 310 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный на таможне;

15 июня 2011 г.:

Д-т 60 К-т 52 - 348 000 руб. (10 000 долл. x 34,80 руб/долл.) - погашена задолженность перед иностранным поставщиком;

Д-т 91/2 К-т 60 - 2000 руб. (346 000 - 348 000) - отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком.

Если при заключении договора с иностранной компанией на условиях 100%-ной предоплаты материальные ценности поставщиком не были предоставлены и договор с ним был расторгнут, в налоговом учете авансы, выданные продавцу, подлежат переквалификации в денежное требование покупателя о возврате суммы предоплаты, выраженное в иностранной валюте. На дату расторжения договора покупатель включает в состав доходов (расходов), учитываемых при исчислении налога на прибыль, курсовую разницу, образовавшуюся с даты выдачи аванса до даты расторжения договора в результате изменения официального курса иностранной валюты, в которой выдавался аванс (Письмо Минфина России от 02.11.2010 N 03-03-06/1/683).

Факт расторжения договора не может служить основанием для признания отрицательных курсовых разниц, возникших в период расчетов по данному договору, экономически необоснованными и не подлежащими включению в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Единственным экономическим обоснованием возникновения курсовых разниц является изменение обменных курсов иностранных валют к рублю (Постановление ФАС Московского округа от

22.12.2010 N КА-А40/13975-10 по делу N А40-160740/09-129-1223).

Если российская организация приобретает товары за рубежом для дальнейшей их реализации на территории Российской Федерации, при ввозе этих товаров на территорию России она обязана уплатить НДС, который впоследствии может принять к вычету.

Положения ст. 150 НК РФ устанавливают перечень товаров, при ввозе которых на территорию Российской Федерации налогоплательщик освобождается от обязанности уплаты НДС.

Ввоз товаров, не включенных в данный перечень, облагается налогом в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ. Так, при помещении ввозимых товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления налог уплачивается в полном объеме. На это указывает пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ.

При ввозе товаров на территорию России налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном положениями ст. 160 НК РФ. Так, на основании п. 1 этой статьи налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости товаров, таможенной пошлины, подлежащей уплате, акцизов (если ввозится подакцизный товар).

Гражданское законодательство Российской Федерации предоставляет экспортерам и импортерам довольно широкие возможности при выборе типа посреднического соглашения о покупке или продаже товаров, заключаемого фирмой - их собственником. Для этих целей могут использоваться договор комиссии, агентский договор или договор поручения.

Порядок ведения бухгалтерского и налогового учета операций, совершаемых с участием посредника, в первую очередь зависит от вида договора, заключаемого с ним. Поэтому напомним гражданско-правовые основы договоров, на основании которых оказываются посреднические услуги.

Договор комиссии регулируется нормами гл. 51 ГК РФ. Как следует из ст. 990 Кодекса, сторонами комиссионного соглашения являются комитент (собственник товаров) и комиссионер (посредник). По договору комиссии комиссионер всегда совершает сделки в интересах комитента от своего имени. Права и обязанности по сделкам, совершенным посредником с третьими лицами, всегда возникают у комиссионера.

Договору поручения посвящена гл. 49 ГК РФ. Статьей 971 определено, что при поручительстве сторонами договора являются доверитель (собственник товаров) и