Лекции нерезиденты расширенный вариант

Таким образом, 19 октября 2012 г. организация должна определить количество календарных дней, которые каждый из работников провел в РФ за 12 месяцев, предшествующих этой дате. Начало указанного 12-месячного периода приходится на 19 октября 2011 г., а окончание - на 18 октября 2012 г. (п. п. 2, 5 ст. 6.1 НК РФ).

Как видно из примера, установление резидентства физического лица необходимо для правильного исчисления и уплаты в бюджет НДФЛ.

Поэтому, на наш взгляд, при определении даты, которой должны предшествовать 12 последовательных месяцев, нужно исходить из порядка уплаты суммы НДФЛ в бюджет, а именно:

1)если налог с дохода физического лица удерживает и уплачивает в бюджет налоговый агент в срок до истечения налогового периода, то датой, от которой нужно вести обратный отсчет 12-месячного периода, будет являться дата выплаты дохода. При этом в конце года также определяется итоговый налоговый статус (дополнительно см.

Письма Минфина России от 14.07.2011 N 03-04-06/6-170, от 14.07.2011 N 03-04-06/6-169, от 19.05.2011 N 03-04-06/6-117, УФНС России по г. Москве от 24.07.2009 N 2015/3/076408@, от 29.07.2009 N 20-15/3/078295@);

2)если налог со своего дохода физическое лицо уплачивает самостоятельно в срок по истечении налогового периода, то датой, от которой нужно вести обратный отсчет, будет являться 1 января года, следующего за налоговым периодом, в котором получен доход (Письмо Минфина России от 25.04.2011 N 03-04-05/6-293).

Указанный период определяется путем суммирования всех календарных дней, в которые физическое лицо находилось в России, и дней выезда за границу на краткосрочное лечение и обучение в течение идущих подряд 12 месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.05.2012 N 03-04-05/6-654).

При определении периода в 183 календарных дня, необходимые для установления резидентства, у налогоплательщиков могут возникать следующие вопросы:

1. Должны ли эти дни, так же как и 12 месяцев, быть последовательными и идти подряд?

2. Считаются ли дни приезда в РФ и отъезда из РФ днями фактического пребывания в

РФ?

Условия о том, что указанные 183 календарных дня должны идти подряд, ст. 207 НК РФ не содержит. Поэтому дни, необходимые для определения резидентства, не обязательно должны быть последовательными, они могут и прерываться, например, на время отпусков и командировок (Письма Минфина России от 06.04.2011 N 03-04-05/6-228,

от 01.04.2009 N 03-04-06-01/72, УФНС России по г. Москве от 24.07.2009 N 2015/3/076408@).

Например, в период с 21 октября 2011 г. по 20 октября 2012 г. работник организации "Альфа" И.И. Иванов находился на территории РФ более 183 календарных дней. Эти календарные дни приходятся на следующие периоды.

Таким образом, в течение 12 последовательных месяцев с 21 октября 2011 г. по 20 октября 2012 г. И.И. Иванов находился на территории РФ более 183 дней. Следовательно, по состоянию на 20 октября 2012 г. он признается налоговым резидентом РФ.

Между тем этот период не прерывается на периоды выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ). Причем Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений по возрасту, видам учебных заведений, учебных дисциплин, лечебных учреждений, заболеваний, а также по перечню зарубежных стран (Письмо ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@). Главное, чтобы такое обучение или лечение было краткосрочным, т.е. длилось менее шести месяцев. Если обучение или лечение превышает указанный срок, то такое время пребывания за пределами РФ не учитывается при определении дней нахождения на территории РФ (Письмо Минфина России от 07.11.2008 N 03-04-05-01/411).

Таким образом, несмотря на то что физическое лицо в течение, например, 150 календарных дней находилось на лечении или обучении за рубежом, т.е. фактически отсутствовало в РФ, указанное время считается временем его нахождения на территории РФ.

При этом, по мнению Минфина России, нахождение за границей в целях лечения (обучения) можно подтвердить следующими документами: договорами с медицинскими (образовательными) учреждениями или выданными ими справками о проведении лечения (прохождении обучения) с указанием времени такого лечения (обучения), а также копиями паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы (Письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-04-06-01/182).

Вернемся к условиям предыдущего примера и предположим, что работник организации "Альфа" И.И. Иванов находился на обучении за рубежом в следующие периоды:

-с 31 декабря 2011 г. по 14 января 2012 г. (15 календарных дней);

-с 5 по 24 марта 2012 г. (20 календарных дней);

-с 1 по 9 мая 2012 г. (9 календарных дней).

В этом случае статус резидента Российской Федерации И.И. Иванов приобрел 20 апреля 2012 г. (183-й день пребывания на территории РФ в период с 21 октября 2011 г. по

20 октября 2012 г.).

СИТУАЦИЯ: Нужно ли учитывать дни приезда в РФ и отъезда из РФ при определении количества дней фактического нахождения в России?

По мнению контролирующих органов, календарные даты приезда на территорию РФ и отъезда за пределы РФ включаются в количество дней фактического нахождения в России (Письма Минфина России от 20.04.2012 N 03-04-05/6-534, от 21.03.2011 N 03-04- 05/6-157, от 29.12.2010 N 03-04-06/6-324, от 01.12.2010 N 03-04-06/6-283, ФНС России от

04.02.2009 N 3-5-04/097@). Причем, на взгляд чиновников, положения ст. 6.1 НК РФ в целях установления статуса налогового резидента не применяются

Например, иностранный гражданин въехал на территорию РФ 11 сентября 2012 г., а выехал с ее территории 20 октября 2012 г.

Срок его фактического нахождения на территории РФ начинает течь с 11 сентября 2012 г. и длится по 20 октября 2012 г. включительно. Таким образом, период фактического нахождения этого иностранного гражданина на территории РФ - 40 календарных дней.

Вместе с тем в арбитражной практике встречается иной подход. Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 11.03.2010 N А54-3126/2009С4 пришел к выводу, что дата въезда на территорию РФ не включается в дни нахождения физического лица в России.

Например, воспользуемся условиями предыдущего примера, применив к ним п. 2 ст. 6.1 НК РФ.

В этом случае срок фактического нахождения иностранного гражданина на территории РФ исчисляется с 12 сентября 2012 г. и длится по 20 октября 2012 г. включительно. Следовательно, срок нахождения физического лица на территории РФ будет составлять 39 календарных дней.

Безусловно, позиция Минфина России, которую разделяет и ФНС России, выгодна налогоплательщикам, поскольку при таком подходе срок нахождения на территории РФ дополнительно увеличивается и на дни приезда в РФ.

Отметим, что календарные даты приезда в РФ и выезда с территории РФ в целях установления резидентства можно определять по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность, или на основании других документов.

Как видно из изложенного выше, физические лица в течение налогового периода (календарного года) могут неоднократно приобретать и утрачивать статус налогового резидента РФ. Это может происходить даже в рамках одного месяца.

О том, должны налогоплательщики подтверждать свой статус налогового резидента РФ или нет, в Налоговом кодексе РФ не содержится разъяснений (Письмо ФНС России от 13.03.2008 N 04-1-01/0911). Также в Кодексе не говорится о том, в каком порядке это следует делать (Письмо ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@).

А это очень существенный вопрос, в том числе и для бухгалтера организации. Ведь организация как налоговый агент должна удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с большинства доходов, которые она выплачивает своим работникам (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ). Причем налогообложение доходов работников - налоговых резидентов РФ отличается от налогообложения доходов работников, не являющихся налоговыми резидентами РФ (п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).

Следовательно, чтобы обосновать правомерность применения того или иного порядка налогообложения доходов, нужно документально подтвердить налоговый статус физического лица.

Отметим, что учет доходов, выплаченных физическим лицам, налоговые агенты ведут в самостоятельно разрабатываемых регистрах налогового учета. При этом одним из обязательных реквизитов такого регистра являются данные о статусе физического лица (п. 1 ст. 230 НК РФ, п. 16 ст. 2, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).

ежду тем конкретный перечень документов, которые подтверждали бы налоговый статус налогоплательщика, ни Налоговым кодексом РФ, ни какими-либо иными нормативными документами не установлен. Поэтому такое подтверждение возможно на основании любых документов, позволяющих установить количество календарных дней пребывания физического лица на территории РФ в течение предшествующих 12 последовательных месяцев.

По мнению контролирующих органов, время пребывания на территории РФ может быть определено по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина. Помимо этого, подтвердить время пребывания в РФ могут (Письма Минфина России от 26.04.2012 N 03-04-05/6-557, от 16.03.2012 N 03-04-06/6-64, от

16.05.2011 N 03-04-06/6-110, ФНС России от 22.07.2011 N ЕД-4-3/11900@):

-трудовой договор;

-справки с места работы;

-справка из учебного заведения;

-табель учета рабочего времени;

-свидетельство о регистрации по месту временного пребывания;

-квитанции о проживании в гостинице.

При этом ФАС Центрального округа указал, что организации не нужно заверять копию документа, удостоверяющего личность физического лица, поскольку такая

обязанность законом не предусмотрена (Постановление от 11.03.2010 N А54-

3126/2009С4).

Также дополнительными документами, подтверждающими статус налогоплательщика, могут являться проездные билеты, приказы о командировках, путевые листы, авансовые отчеты и т.п.

Кроме того, для иностранных граждан, по мнению УФНС России по г. Москве, в качестве таких документов могут выступать оригинал (заверенная копия) вкладного талона о регистрации и выписка из журнала регистрации паспортно-визового отдела

(Письмо от 22.07.2008 N 28-11/070040).

Следует учитывать, что, по мнению Минфина России, отметки пограничного контроля в миграционной карте не определяют факт резидентства гражданина (Письмо от

29.12.2010 N 03-04-06/6-324).

Документы, подтверждающие статус, налогоплательщик может представить налоговому агенту как по собственной инициативе, так и по просьбе налогового агента

(Письма Минфина России от 04.02.2008 N 03-04-07-01/20, ФНС России от 23.09.2008 N 3-5- 03/529@).

Если работник работает в организации более полугода, то сложностей в определении статуса не должно возникать. Ведь при выполнении работником трудовых обязанностей, как правило, известно, где он находится - в России или за рубежом. Даже если отпуск работника проходит за пределами РФ, то это имеет значение для определения налогового статуса только тех работников, которые часто выезжают за рубеж. Такую категорию работников следует держать на особом счету и последовательно учитывать периоды их нахождения в РФ и за пределами РФ.

Если же работник редко выезжает (или совсем не выезжает) за рубеж по служебным обязанностям, то для подтверждения его статуса в качестве налогового резидента РФ достаточно воспользоваться табелем учета рабочего времени (унифицированные формы N Т-12 или N Т-13, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1).

На такую возможность указывают контролирующие органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 11.07.2006 N 28-11/60721).

Если же работник часто выезжает за рубеж (например, около или свыше полугода проводит за рубежом), то одним табелем не обойтись. В таком случае бухгалтеру помогут:

-загранпаспорт работника (копии страниц);

-приказы (распоряжения) о направлении работников в командировки (унифицированные формы N Т-9 и N Т-9а, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1);

-командировочные удостоверения (унифицированная форма N Т-10, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1);

-авансовый отчет (унифицированная форма N АО-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55);

-документы, прилагаемые к авансовому отчету (проездные документы, документы за проживание);

-путевые листы (автотранспортные предприятия обязаны руководствоваться формой N 3, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. Иные организации, а также индивидуальные предприниматели оформляют путевые листы, утвержденные Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении Обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов");

-другие документы, позволяющие определить время нахождения работника на территории РФ и за ее пределами.

СИТУАЦИЯ: Нужно ли проверять налоговый статус нового работника - гражданина РФ (иностранного гражданина)?

При появлении в организации нового работника - гражданина РФ целесообразно уточнить у него время его пребывания на территории РФ в течение 12 последовательных месяцев, предшествующих дате приема на работу. Иными словами, выяснить у него налоговый статус. При необходимости попросить документы (например, загранпаспорт) и сделать с них копии.

Обезопасить бухгалтера от претензий налоговых органов, касающихся порядка удержания с доходов работника НДФЛ, может и заявление нового работника о том, что он пребывал на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение последних 12 месяцев. Данное условие можно закрепить в коллективных договорах, соглашениях и локальных нормативных актах.

Если новый работник иностранец, необходимо, в первую очередь, установить его налоговый статус, а именно является он налоговым резидентом или нет. Ведь при проверке налоговые органы обратят на это особое внимание (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 N А56-4748/04).

При определении налогового статуса работника нужно учитывать время его нахождения в РФ, в том числе и до заключения трудового договора (Письмо Минфина России от 27.11.2008 N 03-04-06-01/323).

Рекомендуем запросить у иностранца документы, подтверждающие дату его прибытия в РФ и (или) количество дней пребывания на территории РФ. На обязательность такого требования указывает и ФАС Северо-Западного округа в вышеприведенном Постановлении.

Такими документами, в частности, являются документ, удостоверяющий личность, с отметкой о въезде в РФ, виза с отметками, билеты (авиа- и железнодорожные и др.). Также это могут быть документы о регистрации иностранных граждан, временно проживающих в РФ (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 18.07.2006 N 109-ФЗ "О миграционном учете иностранных граждан и лиц без гражданства в Российской Федерации"). Для определения статуса может подойти и справка с места учебы, подтверждающая посещение учебного заведения (Письмо Минфина России от 27.11.2008

N 03-04-06-01/323).

Обязанность заплатить налог возникает, только если есть объект налогообложения. Если объект отсутствует, нет и оснований для уплаты налога.

Для НДФЛ объектом налогообложения признается доход, который получен физическим лицом (абз. 1 ст. 209 НК РФ).

Доходы могут быть получены как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ. Причем некоторые налогоплательщики должны платить НДФЛ с двух названных видов доходов, а другие только с доходов, полученных от источников в РФ. Это зависит от того, является налогоплательщик резидентом РФ или нет (п. п. 1, 2 ст. 209 НК РФ).

Источником выплаты доходов налогоплательщику признается организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход (ст. 11 НК РФ).

По общему правилу доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ).

Но не всякая экономическая выгода будет признана доходом физического лица, а только та, которую можно оценить и определить по правилам гл. 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

Итак, экономическая выгода признается доходом физического лица, если одновременно соблюдаются три условия:

1)она подлежит получению деньгами или иным имуществом;

2)ее размер можно оценить;

3)она может быть определена по правилам гл. 23 НК РФ.

Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

Федеральным законом от 19.05.2010 N 86-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" предусмотрен особый порядок налогообложения по ставке 13% доходов от осуществления трудовой деятельности высококвалифицированных специалистов (п. 3 ст. 224 НК РФ). В соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности, если условия привлечения его к трудовой деятельности в Российской Федерации предполагают получение им заработной платы (вознаграждения) в размере двух и более миллионов рублей за период, не превышающий одного года. Следовательно, на практике возможны такие ситуации, когда доходы высококвалифицированного специалиста, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, от трудовой деятельности будут облагаться по ставке 13%, а иные доходы будут облагаться по ставке 30% (например, доходы, полученные им в натуральной форме, в виде подарков, от продажи ценных бумаг и др.). Согласно разъяснениям Минфина России от 17.08.2010 N 03-04-06/0-181 по ставке 13% подлежат налогообложению не любые доходы, получаемые физическим лицом - высококвалифицированным специалистом, а доходы в виде заработной платы (вознаграждения), выплаченной высококвалифицированному специалисту работодателем или заказчиком работ (услуг). В ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) дано определение заработной платы как вознаграждения за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационных выплат (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных; работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующих выплат (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). Такие выплаты, как компенсация аренды жилья, стоимость визы, стоимость оплаты обучения детей в школе, компенсация услуг по подготовке налоговой декларации, оплата полиса добровольного страхования имущественных интересов, связанных с жизнью и нетрудоспособностью работника, не могут быть отнесены к доходам от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста. Следовательно, если организация производит такие выплаты согласно заключенному трудовому соглашению, все они подлежат налогообложению по ставке 30% и не увеличивают размера его заработной платы.

Втаком случае на одного и того же налогоплательщика - высококвалифицированного специалиста налоговый агент будет представлять в налоговый орган справки о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ, утвержденной

вустановленном порядке ФНС России, по ставке 13 и 30% в зависимости от вида полученных доходов согласно ст. 224 НК РФ.

Всоответствии со ст. 209 НК РФ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.

Статьей 208 НК РФ определены доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации. Если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Минфином России. В аналогичном порядке определяется доля указанных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

К доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, согласно ст. 208 НК РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений. Из указанной формулировки следует, что для определения источника дохода главное - это место (территория) осуществления деятельности, а значения не имеет, в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений ведется такая деятельность. Следовательно, доход гражданина иностранного государства, постоянно проживающего на территории этого государства и там осуществляющего свою деятельность в соответствии с заключенным договором, признается доходом от источника за пределами Российской Федерации.

Однако подарки, денежные выплаты в связи с праздниками, оплата аренды и страховых взносов по договорам добровольного страхования не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей. Такие выплаты, производимые налогоплательщикам, работающим за границей, организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

Если организация заключает со своими сотрудниками трудовые договоры, где место их работы находится за пределами России, с момента, когда сотрудники организации, направленные на работу за границу, не будут налоговыми резидентами Российской Федерации, необходимо произвести перерасчет сумм налога на доходы физических лиц с начала календарного года. При этом с доходов в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, с которых налог удерживался по ставке 13% как с налоговых резидентов, все суммы удержанного налога следует учесть как излишне удержанные суммы налога, так как доходы нерезидентов от источников за пределами Российской Федерации не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

Таким образом, в отношении доходов сотрудников организации, полученных от источников за пределами Российской Федерации, организация-работодатель не признается налоговым агентом. На такую организацию п. 2 ст. 226 НК РФ не возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации в отношении указанных доходов.

Соответственно, обязанностей налогоплательщика по декларированию доходов от источников за пределами Российской Федерации, в том числе полученных до приобретения статуса нерезидента, и уплате налога на доходы физических лиц такие лица не имеют.

Налогообложение сумм отпускных, начисленных за работу по трудовому договору за границей, производится в порядке, предусмотренном для доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации (Письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-04-06-01/123), т.е. с таких доходов нерезидента организация налог не удерживает.

Доходы физического лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации и высококвалифицированным специалистом, полученные им до истечения 183 календарных дней в течение следующих подряд 12 мес. с момента его нахождения на территории Российской Федерации, облагаются по ставке 30% в соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ. Налоговый статус налогоплательщика определяется на каждую дату выплаты дохода.

По итогам налогового периода уточняется статус налогоплательщика и определяется порядок налогообложения доходов этого лица, полученных за данный налоговый период. При окончательном определении налогового статуса сотрудника организации производится перерасчет сумм налога в связи с изменением его налогового статуса с начала налогового периода, в котором произошло такое изменение.

Таким образом, в отношении доходов сотрудников организации, полученных от источников за пределами Российской Федерации, организация-работодатель не признается налоговым агентом. На такую организацию п. 2 ст. 226 НК РФ не возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации в отношении указанных доходов.

Соответственно, обязанностей налогоплательщика по декларированию доходов от источников за пределами Российской Федерации, в том числе полученных до приобретения статуса нерезидента, и уплате налога на доходы физических лиц такие лица не имеют.

В связи с изменениями, внесенными в ст. 231 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования", с 01.01.2011 возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации производится налоговым органом. Именно тем, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания) при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Если по итогам налогового периода 2010 г. сумма переплаты налога налоговому нерезиденту будет зачтена организацией не полностью, в 2011 г. возврат суммы налога налогоплательщику производится налоговым органом, в котором он был поставлен на

учет по месту жительства (месту пребывания) при подаче им налоговой декларации за 2010 г. и документов, подтверждающих статус налогового резидента в 2010 г. (Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-04-06/6-219).

В ст. 231 НК РФ в новой редакции с 01.01.2011 дано определение понятия "возврат налога". Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. Под возвратом налогоплательщику излишне удержанной суммы налога теперь следует понимать и зачет налога, т.е. возврат излишне удержанной суммы налога в счет предстоящих платежей по указанному налогоплательщику.

Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика, подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика. В ст. 231 НК РФ не предусмотрено, в какой форме налоговый агент должен сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта, но такое сообщение, вероятнее всего, должно быть в письменной форме. Далее уже налогоплательщик принимает решение о возврате ему излишне удержанного налога на основании его письменного заявления. Если таким налогоплательщиком в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации будет налогоплательщик, с которого налоговый агент удержал налог по ставке 30%, то ему должно быть разъяснено, что налоговый агент не вправе вернуть ему излишне удержанный налог. Такой налогоплательщик может по окончании налогового периода представить декларацию по форме N 3-НДФЛ в налоговый орган, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), а также документы, подтверждающие статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде, на основании которых в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, ему может быть произведен возврат налога.

При каждой выплате налогоплательщику доходов в 2011 г. налоговый агент обязан определить, по какой ставке подлежат налогообложению выплачиваемые доходы (Письмо Минфина России от 28.10.2010 N 03-04-06/6-258). Как только физическое лицо - налоговый нерезидент Российской Федерации - приобретает статус налогового резидента, т.е. находится на территории Российской Федерации 183 календарных дня в течение 12 мес., следующих подряд, его доходы подлежат налогообложению по ставке 13% (9 или 35%). Причем возврат в связи с таким перерасчетом производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде. Налоговый агент в разработанных самостоятельно (согласно ст. 231 НК РФ) формах регистров налогового учета отражает такие суммы налога по ставке 30% (15%), а удержанные позже - по ставкам, предусмотренным для налогообложения доходов налоговых резидентов (13, 9 и 35%).

При заполнении сведений о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов по форме N 2-НДФЛ, представляемых налоговым агентом не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, было бы логичным представление налоговым агентом формы N 2-НДФЛ по такому налогоплательщику как налоговому резиденту, поскольку ст. 207 НК РФ

предусмотрены две категории налогоплательщиков: налоговые резиденты Российской Федерации и физические лица, не являющиеся резидентами Российской Федерации.

Доходы, исчисленные по ставке 30 или 13%, отражаются в форме N 2-НДФЛ по ставке 13% за налоговый период. Суммы налога удержанного в такой справке будут превышать суммы налога исчисленного. В поле показателя "Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом" указывается сумма налога, излишне удержанная у налогоплательщика налоговым агентом. Причем такое поле может быть заполнено не только у налогоплательщика, который приобрел статус налогового резидента Российской Федерации и которому налоговый агент не вправе вернуть излишне удержанные суммы налога согласно законодательству, но и у любого другого налогоплательщика, с которого налоговый агент излишне удержал НДФЛ по другим причинам и не смог вернуть налог до момента представления сведений в налоговый орган. Например, налогоплательщик не написал письменное заявление о возврате налога, несмотря на то, что налоговый агент своевременно ему сообщил об этом или налогоплательщик уволился, так и не узнав об излишне удержанных с его доходов суммах налога. Однако официальных разъяснений компетентных органов по вопросу представления сведений о доходах таких резидентов Российской Федерации еще нет, хотя наличие двух справок по форме 2-НДФЛ о доходах одного и того же физического лица по ставке 13 и 30% возможно, как упоминалось, по доходам высококвалифицированных специалистов.

Порядок декларирования доходов иностранных физических лиц при выезде за пределы России не изменился. При прекращении в течение календарного года иностранным физическим лицом деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению в соответствии со ст. ст. 227 и 228 НК РФ, и выезде его за пределы территории Российской Федерации налоговая декларация о доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде на территории Российской Федерации, должна быть представлена им не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации.

Уплата налога, доначисленного по налоговым декларациям, порядок представления которых определен п. 3 ст. 229 НК РФ, производится не позднее чем через 15 календарных дней с момента подачи такой декларации.

Рассмотрим порядок налогообложения и бухгалтерского учета по отдельным операциям.

Как отразить в учете организации предоставление беспроцентного займа в иностранной валюте физическому лицу - нерезиденту РФ?

Организация 20 марта предоставила заем резиденту Испании в сумме 300 000 евро сроком на 61 день. Курс евро составляет (условно): на дату выдачи займа - 36,0 руб/евро; на 31 марта - 36,5 руб/евро; на 30 апреля - 36,3 руб/евро; на дату возврата заемных средств (в мае) - 36,2 руб/евро.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Договор займа является беспроцентным, если в нем зафиксировано условие, что проценты за пользование заемными средствами не взимаются (п. п. 1, 3 ст. 809 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации заемщиком является иностранное физическое лицо. Валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений (ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").