3. Оформление и реализация результатов выездной проверки

Завершающим этапом проведения выездной проверки является оформление и реализация ее результатов.

Согласно ст. 89 НК РФ сотрудник налогового органа, про­водящий выездную налоговую проверку, в последний день ее проведения обязан составить справку о проведении проверки и вручить ее налогоплательщику.

В силу п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам ВНП должностные лица налогового органа, проводившие проверку, в обязательном порядке составляют акт в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке.

Требования к составлению акта налоговой проверки утверж­дены также Приказом ФНС России от 25.12.2006 г. № САЭ-3-06/892. Так, акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описатель­ной и итоговой.

Вводная часть – это общие сведения о проверки и проверяемом лице.

Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать следу­ющим требованиям:

а) объективность и обоснованность;

б) полнота и комплексность отражения в акте всех существен­ных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах;

в) четкость, лаконичность и доступность изложения;

г) системность изложения.

Третья часть акта налоговой проверки – итоговая, здесь содержаться сведения об общих сумма выявленных нарушений, выводы по устранению выявленных нарушений, приводятся указания на количество листов приложения и право плательщика на предоставление возражений.

Акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под рас­писку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем) в течение пяти дней с даты этого акта.

Лицо, получившее акт проверки, в случае несогласия с фак­тами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих, имеет возможность представить в налоговый орган письменные возражения по данному акту. Проверяемое лицо вправе направить возражения как по акту в целом, так и по его отдельным положениям. В силу изменений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ в ст. 100 НК РФ, с 1 января 2007 г. проверяемое лицо вправе представить по акту письменные возражения в течение 15 рабочих дней, следующих подряд.

С 1 января 2009 года согласно новой редакции п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также пись­менные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на ста­дии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследу­ются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у нало­гового органа.

В силу пп.1 ст. 101 НК РФ акт проверки и материалы налоговой проверки, а также представленные проверяемым лицом возражения по акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней.

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ по результатам рассмот­рения материалов налоговой проверки руководитель (замести­тель руководителя) налогового органа мог вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Тем самым дополнительные мероприятия налогового контроля проводились за пределами процедуры рассмотрения руководи­телем налогового органа акта проверки.

В силу изменений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ в ст. 101 НК РФ и вступивших в силу с 1 января 2007 г., мероприятия дополнительного налогового контроля проводятся в рамках процедуры рассмотрения. Срок проведения указанных мероприятий впервые нормативно ограничен и составляет 1 месяц.

В редакции ст. 101 НК РФ, действующей с 1 января 2007 г., прямо указано на то, что в качестве дополнительных меропри­ятий налогового контроля может

проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НКРФ,

допрос сви­детеля и проведение экспертизы.

На основании п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотре­ния материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит либо решение о при­влечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо решение об отказе в привлечении к ответственности.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения выносится при наличии налогового правонарушения и при отсутствии оснований освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности, предусмот­ренных НК РФ.

Форма Решения о привлечении к ответственности за совер­шение налогового правонарушения утверждена приказом ФСН России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338.

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ решение вступает в силу по исте­чении 10 рабочих дней со дня вручения данного решения проверяемому лицу. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения.

Согласно п. 13 ст. 101 НК РФ копия решения о привлече­нии к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности вручаются налогоплательщику, в отношении которого вынесено указанное решение (либо его представителю) под расписку или передаются иным способом,

свидетельствую­щим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения. В случае подачи апелляционной жалобы на решение нало­гового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Возражения по акту о налоговом правонарушении лицо может представить в течение 10 рабочих дней со дня получения акта.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок его обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

После вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения ука­занного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недо­имки, пеней и штрафов. Это могут быть запрет

на отчуждение (пере­дачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия

налогового органа, приостановление операций по счетам в банке.

Неисполнение требования по акту налогового органа в срок является основанием для при­менения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога:

1. Взыскания налога за счет денежных средств на счетах налого­плательщика (ст. 46 НК РФ). Взыскание производится по решению налогового органа путем направления в банк налогоплательщика поручения налогового органа на списание и перечисление в бюд­жетную систему РФ необходимых денежных средств. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в течение шести дней после вынесения указанного решения. Решение о взыскании, принятое после истечения двухмесячного срока с даты, установленной для исполнения требования, считается недействительным и исполнению не подлежит (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Срок на бесспорное взыскание задолженности и санкций начи­нает течь с момента истечения времени, отведенного требованием на добровольную уплату налога. Упомянутый выше двухмесячный срок на принятие решения о бесспорном взыскании отсчитывается с момента окончания срока, в течение которого требование об уплате налога должно было быть направлено налогоплательщику в соответствии с правилами статьи 70 НК РФ (п. 24 Постановления Пленума ВАС от 22 июня 2006 г. № 25). То есть если требование было направлено с опозданием, то период, в течение которого решение о взыскании может быть принято, сокращается и будет составлять уже не два месяца, а меньше на число дней просрочки направления требования.

Если решение о взыскании по истечении означенного срока так и не принято, налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Этот срок является пресекательным, то есть по его истечении налоговый орган уже не может обратиться в суд с иском о взыскании задолжен­ности (п. 1 ст. 115 НК РФ).

Если на счете нет достаточного остатка для удовлетворения тре­бования, следует иметь в виду, что задолженность будет занесена на картотеку и будет

списываться в порядке очередности платежей, предусмотренной ст. 855 ГК РФ:

• в первую очередь осуществляется списание по ис­полнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со сче­та для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;

• вторую очередь производится списание по ис­полнительным документам,

предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому дого­вору, в том числе по контракту, по выплате возна­граждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;

• в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд соци­ального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования;

• в четвертую очередь производится списание по пла­тежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди;

• в пятую очередь производиться списание по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;

• в шестую очередь производиться списание по другим платежным

документам в порядке календарной очередности.

Таким образом, налоговые платежи в том числе, взыскиваемые по поручению налогового органа, перечисляются в четвертую очередь.

2. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика ИФНС может быть принято решение о взыскании налога (пеней, штрафа) за счет иного имущества налогоплательщика (ст. 47 НК РФ).

Последовательность обращения взыскания на разные виды имущества приведены в п.5 статьи 47 НК РФ. Налогоплательщик должен погасить недоимку, уплатить пени и штраф в указанные в требовании сроки.

В противном случае, если в течении 2 мес. со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течении 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (п.3 ст. 32 НК РФ).

Уголовное дело может возбуждаться в данном случае по признакам преступления (ст. 199,199.2 УК РФ):

• включение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, повлекшее за собой неуплату налогов и (или) сборов в сумме, составляющей за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающей 1500000 руб.;

• сокрытие денежных средств либо имущества организации, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, в крупном размере (стоимость сокрытого имущества превышает 250000 руб.).

На основании вышеизложенного следует, что завершающим этапом выездной проверки является оформление ее результатов, которое заключается в составлении акта проверки и вручения его налогоплательщику. Строгое соблюдение налоговым органом установленных НК РФ требований по оформлению акта ВНП позволяет в последствии (например, в случае судебных споров) успешно доказать лигетивность вынесенного решения и обоснованность выводов о выявленных в ходе проверки налоговых правонарушений.

Результаты ВНП являются основанием для привлечения налогоплательщика к предусмотренной законодательством налоговой и административной ответственности. В дальнейшем налоговый орган обеспечивает мобилизацию доначисленных в результате ВНП сумм налогов и применяемых штрафных санкций.

3. Совершенствование процедуры проведения выездной налоговой проверки