Юридическая природа последствий неуплаты налога (сбора).
Что будет, если взять и не заплатить? Ничего хорошего. Налог – обязательный платеж. Он обеспечен государственным принуждением. Причем налог – не принудительный платеж, это не дань от баскаков. Уплата налога в нормальном варианте происходит добровольно. А вот взыскание недоимки – уже принудительно. Надо понимать, что налоговые отношения изначально неконфликтны. Не стоит говорить, что это договорное, сервисное отношение, что ФНС ласково рассказывать, как заплатить налоги, это не так. Сервисные элементы могут возникать, это хорошо, но надо понимать, что от этого налоговые отношения властными быть не перестают. При нормальном развитии событии уплата налогов добровольна. Налоговые органы должны контролировать налогоплательщиков и выявлять их затруднения, договориться о единообразном понимании закона.
Взыскание недоимки – принудительное исполнение существующей у налогоплательщика обязанности. Это всего лишь исполнение должного насильно. На другом полюсе штрафы – там более широкий спектр мер юридической ответственности, обременения на нарушителя. Цель – пресечь противоправное поведение, кара, превенция.
Штраф – как правило, прописан в НК, по природе он административно-правовой, но при достижении крупных показателей, размеров ущерба, может применяться и уголовное законодательство. Штраф поэтому указывает на разные наказания – административные и уголовные.
На пеню можно посмотреть, как на способ корректирования суммы недоимки. Если вы даете государству сумму через год, государство потеряло часть денег, потому что деньги обесцениваются, сегодня они стоят дороже, чем завтра. Поэтому у пени компенсационный характер, она компенсирует гипотетические проценты государству. Но пени сейчас ужесточили, если при коротком сроке неуплаты пеня – почти как ставка рефинансирования ЦБ, то при длительном неуплате она удваивается, начинает носить и штрафной характер. То есть это не просто компенсация потерь, но и возложение явно дополнительных обременений на налогоплательщика, чтобы простимулировать его быстро погасить недоимку, чтобы не удваивалась ставка пени. Так что пеню можно и к компенсационным мерам, и к мерам ответственности причислять. Разработчики НК затолкали пеню в список обеспечительных мер. Итог – тройственная юридическая природа пени.
НедОимка – бухгалтерский жаргон. Определение очень простое – это неуплаченная в срок сумма налога или сбора. Пока не закончился 2020 год, ни у кого не может быть недоимки по НДФЛ за 2020 год. Потому что налоговый период еще не окончен, и база не сформировалась. Когда год закроется (не 31 декабря), у ФЛ по этому налогу есть долгий срок – до конца апреля, чтобы собрать информацию о своих доходах, о расходах в виде льгот, все собрать в декларацию и передать ее в налоговый орган тем или иным способом (электронно, по почте или лично). Но и даже в этот момент нет недоимки, потому что дальше есть время до окончательного срока уплаты налога – до 15 июля. Сначала закрылся период, потом время подготовки деклараций, потом срок уплаты налога. И только по окончании срока уплаты возникает недоимка.
Недоимка может быть взыскана принудительно. Это не наказание, не мера ответственности. Отсюда последствие – неважно, почему налог не уплачен, он все равно будет взыскан! Даже если человек лежит под капельницей и ему не до уплаты налога, взыскивается недоимка будет. А вот наказывать его не за что, вины его нет, но неисполненная обязанность будет исполняться принудительно. Но если средств нет теперь на уплату налогов? Он вернется на пепелище из больницы, его дом продан, его кот продан (были такие примеры).
Недоимка недоимке рознь, и процедуры их различаются. И. В. придумал «шкалу заведомости». Бывают прозрачные ситуации, когда очевидно, что недоимка есть, бывают более сложные ситуации. Все просто, когда налог исчисляется кадастровым или смешанным способом (на имущество, на землю, транспортный налог). Они же считаются налоговым органом исходя из сведений об имуществе в реестре, нет сомнений, есть недоимка или нет. Орган направляет уведомление, это пока процедура уведомления о возникшей обязанности. Налогоплательщик до 1 декабря должен поимущественные налоги внести в бюджеты, ему даже думать не надо. Если нет спора по достоверности сведений, перекочевавших из реестров в базы данных налогового органа, ему остается только заплатить. А если после 1 декабря деньги не поступили, то налоговый орган в системе Налог-3 видит недоимку по лицевому счету налогоплательщика. Главный администратор налоговых доходов ведет лицевые счета плательщиков по расчетам в бюджет. Такая ситуация – почти бесспорная. Налоговый орган просто переходит в режим взыскания, направляя требование налогоплательщику об уплате налога в бюджет в указанный срок. Хитрость с требованием – само по себе требование – это некое напоминание налогоплательщику. Но направление требования – начинается процедура принудительного взыскания, хотя при требовании обязанность может быть исполнена добровольно.
Возникает впечатление, что требование не отличается от уведомления, но разница между ними большая, так как требование – обязательный шаг в процедуре взыскания. Если налоговый орган ошибся и истребовал несуществующую недоимку, и налогоплательщик исполнил, то деньги ему вернут с процентами, а если налогоплательщик ошибся сам, то такая переплата возвращается без процентов ему. Излишне взысканные суммы – с процентами, потому что это ошибка не налогоплательщика, а государства! А излишне уплаченные (по своей воле) без процентов, потому что налогоплательщик сам ошибся. Проценты образуют достаточно круглые суммы иногда.
Недоимка:
Налог исчислен, но не уплачен в срок – очевидная;
Выявлена ошибка в исчислении налога, приводящая к недоимке. Это гораздо более сложная ситуация. На стыке ситуаций, когда налогоплательщик четко знает обязанность (и не исполняет, уклоняется), есть ситуация следующая – налогоплательщик даже близко не понимает незаконности своих действий, он добросовестно заблуждается. Но постепенно эти ошибки переходят из добросовестного заблуждения в колебания, а далее и в намеренное уклонение (искажение отчетности умышленно), когда налогоплательщик точно знает, что он делает неправильно. Такая недоимка может быть неочевидной и для налоговых органов. Ситуации серо-буро-малиновые. Что делать с этими ошибками и как вытащить такую недоимку на свет божий? Есть самый гуманный вариант: налогоплательщик сам выявил ошибку. Вы уяснили, что законодательство достаточно сложное, и не всегда удается безупречно его соблюдать.
Бывает, что налогоплательщик даже не может выяснить, что ему надо было высчитать налог как-то по-другому. Налог на имущество организаций, то есть ты берешь данные бухучета, есть у компании основные средства, а есть быстроизнашиваемые, берешь среднегодовую стоимость их и отправляешь налог. За этот налог сажают самых слабеньких бухгалтеров. А вдруг государство начинает предоставлять мощнейшую льготу – освобождение всего от налогообложения, кроме основных средств (крупное и недвижимое имущество). Возникает странная вещь: налоговая при проверке начинает любое имущество видеть, как недвижимое. Вы, убогие, думали, что только земля и цеха – недвижимость. Но и станки, и краны имеют смысл только в цеху – поэтому это неотъемлемая часть недвижимого имущества, единое функциональное целое. Тебе говорят: турбина ТЭЦ – это часть здания ТЭЦ. Станок в цеху – это часть цеха, а цех – это часть станка. Это уже и ошибкой не назовешь, это спор. Ваши действия могут быть истолкованы как ошибка, но необязательно, практика до конца не сформировалась. Уже не скажешь, что это совсем белая и прозрачная ситуация, вы же знаете о таких ситуациях и вынуждены выбирать. Но бывает, что налогоплательщик осознает неправомерность, но тихонечко использует такой вариант, присыпав его листочками.
И тут налогоплательщик раскаивается, сам платит недоимку, пеню, но не платит штраф, у него не было помысла на причинение вреда бюджету. Раз в год или раз в два года на практике к И. В. такие ситуации прилетают, но они всегда заканчиваются штрафами… Почему? Есть техника учета и такая вещь, как лицевой счет. В НК есть последовательность исправления ошибки. Если до начала налоговой проверки налогоплательщик выявил ошибку и исправил ее, то он освобождается от ответственности по НК при условии, что он заплатил недоимку, сам посчитал пеню и заплатил ее. Пеня – только в умах теоретиков сохраняет характер меры ответственности, поэтому она платится независимо от вины.
Самостоятельное выявление ошибки налогополательщиком. Важна последовательность! Если тут ты подаешь уточненную налоговую декларацию без недоимки, и только потом платежи вносишь, то у тебя по лицевому счету будет новая увеличенная сумма, которая засветится на лицевом счете как недоимка, налоговый орган ее видит и говорит: раз она есть, я обязан применить штраф по статье 123 НК!!! То есть сначала лучше уплатить, а потом подать обновленную декларацию. Если неуплата налога умышленная – 40% штраф, если по неосторожности – 20% штраф, вы должны были знать, что надо уплатить налог. Соответственно, наказать-то вас можно. налоговый орган скажет «я вас не могу произвольно освободить от установленной законом ответственности». Но если отработать процедуру по статье 81, то все становится на свои места. Сначала уплата, потом уточненная декларация, фактическая сумма и сумма, подлежащая уплате, счастливо встречаются на лицевом счете, и наказать налогоплательщика уже не за что! Суды причем крайне формально придерживаются такой позиции. Мы не знаем, что законодатель имел в виду, но не можем за него домысливать, поэтому делайте так. Итог: сначала платите, потом подаете декларацию! Иначе будете помогать наполнять бюджет, даешь применение ставки налога с коэффициентом 2! Так что даже самостоятельное выявление ошибки было, то радоваться рано, надо действовать аккуратно, чтобы не дать государству весь материальчик, чтобы оно вас наказало. Но бывают и ошибки в плюс: переплата в бюджет. Сдаем уточненную налоговую декларацию с заявлением о возврате переплаты и все хорошо. Но без такого заявления переплата зачтется в счет недоимок автоматически.
Самая смешная ошибка (анекдот того стоит) – но сумма была астрономическая. Появилась льгота для давности владения акциями – 0% ставка по дивидендам хозяина акций, если у него доля в капитале более 50%, и он владеет ими больше года. Сначала было написано «владеет более 365 дней». Не было написано, что дни календарные. Компания купила большой пакет другой крупной компании, провладела 365 дней, заявляет ставку 0% и не платит налог на прибыль с дивидендов, весь льгота написана черным по белому. Налоговая инспекция говорит, что в терминах и определениях НК: если срок исчисляется днями, то предполагаются рабочие дни, поэтому 365 дней рабочих должно быть. Посчитали и прослезились. Как ни бились, все суды, включая ВАС, сказали, что ты чукча: по нечетным дням будешь оленей пасти (по выходным дням будешь отдыхать от бремени собственности на акции).
Ошибка выявлена при камеральной проверке или мониторинге. Камеральная проверка – это такое эхо прошлого века, когда мероприятия налогового контроля сильно отличались. В камеральной проверяется не вся документация, за исключением НДС, природоресурсных налогов, льгот и освобождений. Лукавый список ограничений. По сути, если захотят, при камеральной проверке могут истребовать любой документ, но у нее очень ограниченный срок – 3 месяца, быстро пролистал декларацию, прогнать ее по базам недобросовестных контрагентов. Но глубокого погружения в деятельность тут нет. Почему в отдельный пункт камеральную проверку и мониторинг объединили? Камеральная изначально затевалась не как способ ловли злодеев, а как способ корректирующего воздействия на поведение. Нет задачи обязательно наказать, поэтому при заблуждениях налогоплательщика его надо поправить. В НК заложены гуманные формулировки, налоговый орган предлагает устранить выявленные нарушения и может привлечь к ответственности. Но в реальности сложилась такая практика, что камеральная и выездная проверки не отличаются по последствиям, и камеральная не гуманнее.
Наш налоговый мониторинг считается одним из лучших в мире, мы им хвастаемся на международных форумах. Крупный налогоплательщик подключается к базе данных налогового органа, его операции видны в режиме реального времени. Это перманентная выездная налоговая проверка. Налогоплательщик стал абсолютно прозрачным, налоговый орган проникает в его мозг, взамен его освобождают от проверок камеральных и выездных. По сути, ошибки и недоимки устраняются еще до их совершения. Но этот мониторинг дает возможность откорректировать поведение без санкций. Эта опция доступна пока что только крупнейшим налогоплательщикам (несколько десятков предприятий). По сути, большая часть процессов будет автоматизирована, пересчитывать налоговый результат не надо будет.
Ошибка выявлена при выездной проверке. Это самый тяжелый вариант, на проверку дается три года, предшествующие году, в который назначена проверка. 31.12.2020 налоговый орган может разослать своим налогоплательщикам свои решения об открытии по ним выездных проверок. Он успел начать проверочку в 2020, когда она будет закончена – другой вопрос. Для этой проверки будет открыт период 2017-2019. Глубина проверок большая. За несколько лет начисляется огромная пеня (потому что и проверка сама может идти больше года). Если это организация, то за 5 лет еще и меняется все руководство корпорации. Какой смысл применять ответственность в организации? Организация – это фикция. На кого мы воздействуем? ДЛ поменялись уже. Зато набегает большая пеня, что благоприятно сказывается на бюджете. Есть такое явление «звонок для учителя». Налоговый орган тоже считает, что сроки для вынесения решения – для них, а не для налогоплательщика, это не пресекательные сроки. Суды согласны. Налогоплательщик, не возмущайтесь, они всего лишь думал полтора года и вынесли взвешенное решение, спорьте по существу решения, а не по срокам. Может, органы молчат, потому что ждут от вас корзиночку, но сейчас уже тот человек в местах не столь отдаленных, поэтому вы томитесь в ожидании и ждете вынесения решения. Период для начисления пени зато все длится и длится. Вы как Шредингеров кот, нарушитель и ненарушитель одновременно.
И. В.: поэтому да здравствует налоговый мониторинг. Когда станете юристами, то уговаривайте ваше руководство любыми способами на мониторинг, не играйте в эти игры, что вы решите вопросы. Люди разные бывают, кто-то говорит, что надо «решать вопросы». Сколько раз меня били по башке и говорили, что вы ищете только законные аргументы, а не решение вопросов, вы разоритесь и будете гореть в аду, а мы найдем решалу. Через полгода говорят: мы решили вопрос (взятка) и сменился начальник налогового органа и нас снова наказывают! Разве так можно? Это договорное отношение или нет?
Недоимка – не всегда признак зла! Когда налогоплательщик видит двусмысленность налогового законодательства, он обращается с запросом в Минфин, в ФНС и УФНС, собирает букет ответов. Он все зафайлил и когда налоговый орган наказывает, говорит: я собрал разные суждения, взвесил их и посмотрел, что делать. Все равно он может быть виновен, потому что разные суждения консультантов (И.В. - я не люблю это слово, я скорее защищаю налогоплательщиков) дали ему возможность выбора ответа, но это означает скорее вину. Одно дело – добросовестное заблуждение, другое – когда он знал, что есть сомнения о применении нормы права, в этом случае налогоплательщик консультировался и намеренно выбрал вариант, связанный с неуплатой налога. Так размышляют налоговые органы и ПО.
Теперь все переворачиваем. Другая ситуация, когда Минфин сказал: ты прав. Или налогоплательщик обратился в вышестоящий налоговый орган, который все одобрил. А потом меняется практика, подход, при проверке налоговый орган говорит, что мы вынуждены начислить недоимку и пеню. Штраф начислить нельзя – статья 111 НК РФ (выполнение письменных разъяснений налоговых и финансовых органов) освобождает от ответственности. Причем это может быть не индивидуальное, адресное разъяснение, может быть и общее разъяснение по мнению судов (его ввели в грех официальные инстанции). В НК у нас субъективная конструкция вины ЮЛ – вина ДЛ.
Пример из жизни. Компания решила расстаться с одним из своих топ-менеджеров. Он уже активно не участвует в бизнесе. Но если к нему прийти и сказать «ты уволен», то он может сильно обидеться и пойти к своим друзьям, и много тайного рассказать, что это станет известно конкурентам. Его увольнять надо нежно. Говорят: друг, давай подумаем о твоей компенсации. Это может быть «золотой парашют» - астрономические суммы. Ситуация очень даже бизнесовая. Можем ли мы выплаченную компенсацию учесть, как затраты, связанные с бизнесом? Право вроде на нашей стороне, потому что это статья 255 НК – любые выплаты, предусмотренные ТД с работником, учитываются как налоговые базы. Берем ТД и статью 255 НК РФ = спокойно исполняем закон, но тут приходит налоговая инспекция с проверочкой спустя три года. Вы зачем это указали не за счет чистой прибыли? Это экономически необоснованная выплата, потому что вы ему выплатили, чтобы он перестал трудиться (а в статье 255 речь идет о выплатах за труд!). Минфин говорил, что налогоплательщики, вы правы. Хотя у Минфина были ответы и против. Практику тоже колбасило из стороны в сторону. Что делать налогоплательщику? Поэтому мы должны понимать, что нет однозначно черных и белых ситуаций. Есть большая серо-бурая область. В итоге законодатель просто прописал в статье 255, что парашют должен иметь определенный размер – не больше пяти окладов! Но 20 лет-то спорили…
