Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций

Обязанность исчисления налога возлагается на налогоплательщиков. Законом установлена обязанность исчислять и уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль (подавляющее большинство плательщиков уплачивают их ежемесячно). Существует два варианта исчисления авансовых платежей:

а) налогоплательщик обязан определять фактический финансовый результат 4 раза в год - по окончании отчетных периодов и по окончании календарного года; исходя из результатов предшествующих периодов исчисляются суммы авансовых платежей на предстоящий период (метод «от достигнутого»);

б) налогоплательщик по своему выбору может перейти на ежемесячное исчисление авансовых платежей исходя из финансового результата за период, прошедший с начала года; это более трудоемко, но может быть выгодно для тех налогоплательщиков, чье финансовое положение сильно меняется в течение года, так как позволяет избегать крупных отклонений сумм авансовых платежей;

Некоторые организации могут быть освобождены от обязанности уплаты авансовых платежей либо вносят платежи 3 раза в год (четвертый платеж - это платеж собственно налога по окончании налогового периода).

По окончании налогового периода налогоплательщик устанавливает окончательный финансовый результат своей деятельности, исчисляет прибыль либо убыток и определяет общую сумму налога за период. Разница между исчисленной суммой налога и общей суммой авансовых платежей подлежит доплате в бюджет до истечения установленного срока (не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом).

Организации уплачивают налог на прибыль (в части, зачисляемой в бюджеты субъектов РФ) и авансовые платежи как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения обособленных подразделений, расположенных в иных субъектах РФ. Налог должен уплачиваться именно там, где организация ведет деятельность, используя ресурсы и труд работников.

Налогоплательщик, исчислив общую налоговую базу, далее определяет долю прибыли, приходящуюся на обособленные подразделения. Доля определяется по средней арифметической величине удельного веса среднесписочной численности работников (либо, по выбору налогоплательщика, расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации налогоплательщика. К рассчитанной доле прибыли применяется действующая в соответствующем субъекте РФ налоговая ставка.

По некоторым операциям обязанность исчислять налог возложена на источник выплаты - налогового агента. Это касается доходов от источников в России, получаемых иностранными организациями, не ведущими в России деятельность через постоянное представительство, а также дивидендов, распределяемых российскими организациями, налог с них исчисляют и уплачивают налоговые агенты - в основном российские организации, выплачивающие дивиденды (хотя в некоторых случаях агентами будут депозитарии).

Понятие «постоянное представительство»

Решение о праве государства взимать налог с дохода иностранного юридического лица зависит от направления деятельности этого лица на территории государства. При этом учитывается вид деятельности и ее продолжительность (постоянство). Для оценки такой деятельности применяется институт постоянного представительства.

Международные соглашения ограничивают налоговую юрисдикцию договаривающихся государств распределением прав по налогообложению отдельных видов доходов и имущества между государством резидентства юридического лица, государством местонахождения постоянного представительства и государством источника дохода.

Общее правило налогообложения доходов от предпринимательской деятельности состоит в том, что доходы, получаемые в одном государстве резидентом другого государства, подлежат налогообложению в первом государстве только в том случае, если они получены из источников в этом государстве или через расположенное в нем постоянное представительство. Во втором случае (если доход получен через постоянное представительство) источник дохода может возникать где бы то ни было. Важно лишь, чтобы такой доход был связан с деятельностью постоянного представительства. Это положение закреплено в ст. 246 НК РФ, а также почти во всех налоговых соглашениях, заключенных РФ.

Принцип построен на следующем допущении: до того момента, когда у иностранного лица появится постоянное представительство в другом государстве, такое лицо не рассматривается как участвующее в экономической жизни этого другого государства в такой мере, чтобы подпадать под его неограниченную налоговую юрисдикцию.

Институт ПП близок институту резидентства, однако институт ПП сочетает принцип территориальности и принцип резидентства. Выражается это в том, что для возникновения ПП имеют значение не формальные требования (например, регистрация юридического лица), а фактические обстоятельства - деятельность резидента одного государства на территории другого государства.

Если иностранное юридическое лицо в налоговых целях является нерезидентом, то его ПП фактически рассматривается как резидент государства, в котором оно ведет деятельность, поскольку несет такие же налоговые обязанности, как и резиденты. Так, согласно ст. 307 НК РФ у иностранных организаций, ведущих деятельность на территории РФ через ПП, объектом обложения налогом на прибыль служит доход, полученный в результате ведения деятельность в РФ через ПП, за минусом расходов этого ПП. В соответствии со ст. 309 НК РФ у иностранных организаций, имеющих доход от источников в РФ (то есть не ведущих деятельность через ПП), по общему правилу объектом налогообложения служит полученный ими в России доход без учета расходов.

ПП рассматривается как обособленный субъект (иностранное лицо), ведущий самостоятельную предпринимательскую деятельность на территории другого государства. Институт ПП используется исключительно для определения налогового статуса иностранного юридического лица и не имеет организационно-правового значения. Наличие или отсутствие аккредитации иностранного юридического лица для целей налогообложения значения не имеет.

Для возникновения ПП необходимо соблюдение ряда условий:

а) наличие места деятельности, то есть наличие помещений, средств, оборудования, используемых для деятельности иностранного лица, независимо от того, используются ли они исключительно для этой цели или нет; местом деятельности может быть место на рынки или площадка таможенного склада; существует «позитивный перечень» мест деятельности, образующих ПП: место управления, филиал, офис, завод, мастерская, шахта, нефтяная скважина, строительная площадка (если существует свыше установленного времени);

б) постоянство деятельности, то есть деятельность не имеет временных ограничений; критерий постоянства определен в п. 2 ст. 11 НК РФ, в котором дается определение обособленного подразделения организации: рабочее место считается стационарным, если создается на срок более 1 месяца; согласно п. 3 ст. 306 НК РФ ПП считается образованным с начала регулярной предпринимательской деятельности через ее отделение; международные соглашения не устанавливают каких-либо конкретных сроков, с превышением которых место деятельности становится постоянным (за исключением сроков существования строительных площадок);

в) предпринимательская деятельность (для определения вида деятельности необходимо руководствоваться нормами ГК РФ, поскольку п. 1 ст. 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ) - самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг; это условие имеет решающее значение;

НК РФ под ПП понимает (п. 2 ст. 306) филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое иностранная организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с:

а) пользованием недрами и (или) другими природными ресурсами;

б) проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

в) продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой иностранной организации или арендуемых ею складов;

г) выполнением работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением подготовительной и вспомогательной деятельности;

Отдельные формы постоянных представительств

ПП можно разделить на:

а) имущественные (все формы присутствия, которые возникают в результате наличия на территории другого государства постоянного места деятельности иностранной организации: филиалы иностранных компаний, представительства, офисы, строительные площадки, места добычи полезных ископаемых, прочие места осуществления деятельности);

б) субъектные (деятельность зависимых агентов);

К одному из наиболее распространенных видов ПП относятся строительные площадки. Согласно п. 1 ст. 308 НК РФ под строительной площадкой иностранной организации на территории РФ понимается:

а) место строительства новых, а также реконструкции, технического перевооружения или ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

б) место строительства или монтажа, ремонта или технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений (в том числе плавучих);

Все действующие налоговые соглашения устанавливают, что строительные площадки образуют ПП только в случае, если они существуют дольше определенного времени (обычно 12 месяцев). При определении срока существования строительной площадки учитываются все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных или монтажных работ (включая работы по созданию подъездных путей, коммуникаций и так далее). Деятельность генерального подрядчика образует ПП с момента передачи площадки первому субподрядчику до момента подписания акта сдачи-приемки заказчиком по окончании работ последним субподрядчиком.

Если, например, срок выполнения работ, при котором строительная площадка не образует ПП, установлен двусторонним соглашением в 12 месяцев, а работы выполнены за 370 дней, то срок существования ПП будет определен в 370 дней. Если в течение этого периода ПП получило прибыль, оно подлежит обложению налогом в государстве местонахождения строительной площадки.

Если иностранное юридическое лицо вместо создания собственного места деятельности на территории другого государства организует там деятельность через резидента этого государства, то для решения о наличии ПП используются понятия зависимого и независимого агента.

Иностранное юридическое лицо не рассматривается как имеющее ПП в другом государстве только потому, что ведет там свою коммерческую деятельность через брокера, комиссионера или другого независимого агента, если этот агент действует в рамках своей обычной коммерческой деятельности и получает вознаграждение за свои услуги. Агент будет считаться независимым при соблюдении следующих условий:

а) он должен действовать в качестве агента не только одного лица;

б) он должен получать за свою деятельность вознаграждение;

в) вознаграждение агента во всех случаях оказания агентских услуг должно быть более или менее одинаковым;

Если коммерческая деятельность агента, выполняющего определенные функции для иностранного лица, регламентируется подробными инструкциями или целиком контролируется иностранным принципалом, то агент не может считаться независимым.

Иностранное юридическое лицо рассматривается как имеющее ПП в другом государстве, если оно ведет предпринимательскую деятельность в этом государстве через зависимого агента, то есть через организацию или физическое лицо, не являющееся независимым агентом, которое на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом:

а) представляет его интересы в этом государстве;

б) действует от его имени;

в) имеет полномочия на заключение контрактов от имени данного иностранного юридического лица либо имеет полномочия оговаривать существенные условия контрактов (в некоторых случаях требуется не просто наличие полномочий на заключение контрактов, но и их регулярное использование);

г) его деятельность не ограничивается видами деятельности, которые обычно по соглашениям не подпадают под понятие ПП;

Деятельность, не приводящая к образованию постоянного представительства

Такие виды деятельности обычно относят к подготовительной или вспомогательной деятельности, при этом она проводится от имени, за счет и в пользу одного и того же иностранного лица. Кроме того, к таким видам деятельности обычно трудно отнести какой-либо налогооблагаемый доход.

К подготовительным или вспомогательным видам деятельности относятся:

а) использование сооружений, содержание запаса товаров исключительно для хранения, демонстрации или поставки товаров, принадлежащих иностранной организации, до начала такой поставки;

б) содержание постоянного места деятельности исключительно для закупки товаров иностранной организацией;

в) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки или распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не относится к основной (обычной) деятельности этой организации (то есть если организация, например, не консалтинговая компания);

г) содержание постоянного места деятельности исключительно для проведения научных исследований;

Дочерняя компания иностранного юридического лица, созданная в соответствии с законодательством РФ, не рассматривается как ПП материнской компании, поскольку в целях налогообложения такая дочерняя компания - это независимый субъект и самостоятельный налогоплательщик. Однако при соблюдении ряда условий дочерняя компания может образовать ПП как зависимый агент. Так, дочерняя компания будет ПП материнской, если она в силу договорных отношений представляет интересы материнской компании в РФ и имеет полномочия на заключение контрактов от ее имени.

Постоянная (фиксированная) база

Если ПП может возникнуть только у иностранного лица, не являющегося физическим, то в отношении граждан, оказывающих профессиональные услуги или занятых другой деятельностью, не связанной с трудовыми отношениями, для налоговых целей используется институт постоянной (фиксированной) базы. Российское законодательство не знает такого института, но он широко применяется в налоговых соглашениях, в том числе и заключенных РФ.

Статья о независимых личных услугах (ст. 14) была исключена из последней редакции Типовой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала. Объясняется это тем, что институт постоянной базы аналогичен институту ПП: доход, получаемый физическим лицом - резидентом одного договаривающегося государства от оказания профессиональных услуг (врач, адвокат, архитектор, преподаватель) или другой деятельности, облагается налогом только в государстве его резидентства, за исключением ситуации, когда для ведения деятельности это лицо располагает регулярно доступной постоянной базой в другом договаривающемся государстве.

Если у такого физического лица имеется постоянная база в другом государстве, доход может облагаться налогом в этом другом государстве, но только в той части, которая относится к этой постоянной базе.

Понятие и основные правовые характеристики НДС