Питання для самоконтролю

1. Назвіть відмінності між пільговими операціями та операціями, що обкладаються ПДВ за нульовою ставкою.

2. Яким чином здійснюється контроль сум ПДВ, включених до податкового кредиту.

3. Чи включається в базу оподаткування ПДВ акцизний податок?

4. Як відображається у податковому обліку ПДВ, сплачений у разі придбання основних фондів?

5. Назвіть особливості формування доходів.

6. Назвіть особливості формування витрат.

7. Чи включаються до складу витрат ресурсні платежі?

8. Яке призначення і особливості збору за спеціальне використання води?

9. Яка роль платежів за користування надрами для місцевого бюджету.

10. Назвіть склад і призначення місцевих податків і зборів.

11. За якими операціями нараховується та сплачується збір до Пенсійного фонду та хто його сплачує у кожному випадку?

Бібліографічний список

(1-8; 10-14; 16; 17; 21; 22; 25; 27; 29; 30)

Тема 3. Оподаткування в сфері фінансових та інших послуг

Мета: засвоєння, закріплення, поглиблення та систематизація знань з питань оподаткування сфери фінансових та інших послуг.

План вивчення теми

1. Особливості формування прибутку комерційних банків за даними фінансового обліку та його оподаткування.

2. Особливості оподаткування доходів страхових організацій.

3. Оподаткування операцій з цінними паперами

4. Особливості оподаткування діяльності ломбардів

5. Особливості оподаткування операцій оперативного лізингу

6. Загальні підходи щодо оподаткування операцій фінансового лізингу.

Методичні рекомендації

Перш ніж вивчати кожне окреме питання із запропонованих до самостійного вивчення необхідно ретельно опрацювати ІІІ розділ Податкового кодексу України.

Перше питання базується на з’ясуванні механізму формування прибутку банку. Складовими у формулі по визначенню об’єкту оподаткування прибутку банку є доходи, витрати.

До доходу банківських установ включаються:

а) процентні доходи за кредитно-депозитними операціями (в тому числі за кореспондентськими рахунками) та цінними паперами, придбаними банком;

б) комісійні доходи, в тому числі за кредитно-депозитними операціями, наданими гарантіями, розрахунково-касове обслуговування, інкасацію та перевезення цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями з довірчого управління;

в) прибуток від операцій з торгівлі цінними паперами;

г) прибуток від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських металів;

ґ) позитивне значення курсових різниць відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України;

д) надлишкові суми страхового резерву, що підлягають включенню до доходу згідно з пунктами 159.2, 159.4 статті 159 Податкового кодексу України та суми заборгованості, що підлягають включенню до складу доходів згідно з пунктом 159.5 статті 159 Податкового кодексу України;

е) доходи від відступлення права вимоги боргу третьої особи або виконання вимоги боржником (факторингу) згідно з пунктом 153.5 статті 153 Податкового кодексу України;

є) дохід, пов'язаний з реалізацією заставленого майна;

ж) інші доходи, прямо пов'язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг;

з) інші доходи, передбачені цим розділом.

До витрат банківських установ включаються:

а) процентні витрати за кредитно-депозитними операціями, в тому числі за кореспондентськими рахунками та коштами до запитання, цінними паперами власного обігу;

б) комісійні витрати, в тому числі за кредитно-депозитними операціями, розрахунково-касове обслуговування, інкасацію та перевезення цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями з довірчого управління;

в) від'ємний результат (збиток) від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських металів;

г) від'ємне значення курсових різниць від переоцінки активів та зобов'язань у зв'язку зі зміною офіційного курсу національної валюти до іноземної валюти відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України;

ґ) суми страхових резервів, сформованих у порядку, передбаченому статтею 159 Податкового кодексу України;

д) суми коштів (зборів), внесені до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб;

е) витрати з придбання права вимоги на виконання зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги (факторинг);

є) витрати, пов'язані з реалізацією заставленого майна;

ж) інші витрати, прямо пов'язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг;

з) інші витрати, передбачені цим розділом.

При вивченні другого питання потрібно перш за все керуватися статтею 156 Податкового кодексу України. Так,, цією статтею визначено, що об'єктом оподаткування від діяльності страховика є прибуток від провадження його діяльності.

До доходів страховика, крім доходів, передбачених статтями 135, 136 Податкового кодексу України, які визначаються з урахуванням особливостей, передбачених даною статтею, належать також доходи від страхової діяльності.

Для цілей оподаткування під доходом від страхової діяльності розуміється сума доходів страховика, нарахована протягом звітного періоду, у тому числі (але не виключно) у вигляді:

- страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованих страховиком за договорами страхування, співстрахування і перестрахування ризиків на території України або за її межами протягом звітного періоду, зменшених з урахуванням вимог цього підпункту на суму страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованих страховиком за договорами перестрахування. При цьому страхові платежі, страхові внески, страхові премії за договорами співстрахування включаються до складу доходів страховика (співстраховика) тільки в розмірі його частки страхової премії, передбаченої договором співстрахування;

- суми зменшення розміру страхових резервів у порівнянні зі сформованими на кінець попереднього звітного періоду з урахуванням зміни частки перестраховиків у страхових резервах, сформованих відповідно до законодавства;

- інвестиційного доходу, отриманого страховиком від розміщення коштів резервів страхування життя;

- доходи у вигляді курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування, та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті;

- суми винагород, належних страховику за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування;

- частки від страхових внесків, страхових премій та страхових виплат, нарахованих перестраховиками за договорами перестрахування;

- доходів від реалізації права регресної вимоги страховика до страхувальника або іншої особи, відповідальної за заподіяні збитки;

- нарахованих відсотків на депоновані премії за ризиками, прийнятими в перестрахуванні;

- суми санкцій за невиконання умов договору страхування, визначеної боржником добровільно або за рішенням суду;

- суми винагород, нарахованих страховиком за надання ним послуг сюрвейєра, аварійного комісара та аджастера, страхового брокера та агента;

- суми повернення частки страхових платежів (внесків, премій) за договорами перестрахування у випадку їх дострокового припинення;

- винагород та тантьєм (форма винагороди страховика з боку перестраховика) за договорами перестрахування;

- інших доходів, отриманих страховиком.

Під терміном "сюрвейєр" слід розуміти фізичну або юридичну особу, яка здійснює обстеження об'єкту перед прийняттям його на страхування та після настання страхового випадку, а також з'ясовує причини страхової події.

Під терміном "аварійний комісар" розуміється фізична або юридична особа, яка з'ясовує причини настання страхового випадку, визначає розмір збитків і відповідає кваліфікаційним вимогам, передбаченим законодавством.

Під терміном "аджастер" розуміється фізична або юридична особа, що бере участь у вирішенні питань з урегулювання заявлених претензій страхувальника у зв'язку із настанням страхового випадку, а також здійснює оцінку збитку після страхового випадку та визначає суму страхового відшкодування, що підлягає виплаті, виходячи із зобов'язань страховика.

До витрат страховика, крім витрат, передбачених статтями 138, 139 Кодексу, належать також витрати, нараховані при здійсненні страхової діяльності.

До витрат страховика також відносяться такі витрати, нараховані при здійсненні страхової діяльності, у тому числі (але не виключно):

- у вигляді суми збільшення розміру страхових резервів у порівнянні зі сформованими на кінець попереднього звітного періоду з урахуванням зміни частки перестраховиків у страхових резервах, сформованих відповідно до законодавства;

- нараховані суми страхових виплат (страхових відшкодувань) за страховими випадками, настання яких підтверджено відповідними документами в порядку, встановленому чинним законодавством, за договорами страхування, співстрахування та перестрахування. В цілях даного підпункту до страхових виплат належать виплати ануїтетів, пенсій, рент та інші виплати, передбачені умовами договору страхування;

- аквізиційні витрати;

- витрати на оплату праці та внески на соціальні заходи в частині проведеної працівниками роботи з виконання (супроводження) договорів страхування та перестрахування, оцінки ризику та збитків, завданих об'єктам страхування, розроблення умов, правил страхування та проведення актуарних розрахунків;

- витрати на винагороди страховому агенту, страховому та перестраховому брокеру та іншим страховикам за надані послуги з виконання (супроводження) договорів страхування та перестрахування;

- суми винагороди та тантьєми за договорами перестрахування, співстрахування;

- нараховані відсотки на депоновані премії за ризиками, переданими на перестрахування;

- повернення частини страхової премії (платежу), а також викупних сум за договорами страхування, співстрахування, перестрахування у випадках, передбачених законодавством та/або умовами договору;

- витрати у вигляді курсових різниць, отриманих від перерахунку страхових резервів, утворених за договорами страхування та активів, якими представлені страхові резерви за такими договорами, у випадках, якщо такі страхові резерви та/або активи утворені в іноземній валюті;

- витрати на оплату за видачу ліцензій на ведення страхової діяльності;

- витрати на оплату послуг фізичним та юридичним особам за надані послуги, пов'язані зі страховою діяльністю, у тому числі:

- витрати на оформлення та надання довідок, висновків, статистичних даних лікувально-профілактичних закладів, органів Міністерства внутрішніх справ України, спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів тощо;

- оплату послуг асистансу;

- витрати на оплату послуг, пов'язаних із розробленням умов, правил страхування;

- послуги актуаріїв;

- медичне обслуговування при укладенні договору страхування життя, здоров'я, якщо оплата такого медичного обстеження відповідно до договору страхування здійснюється страховиком;

- детективні послуги юридичних та фізичних осіб, які мають відповідні дозволи на здійснення такої діяльності, пов'язані з встановленням обґрунтування страхових виплат;

- витрати на виготовлення страхових свідоцтв (полісів), бланків суворої звітності, квитанцій та іншої подібної страхової документації;

- послуги спеціалістів (у тому числі експертів, сюрвейєрів, експертних установ, аджастерів, аварійних комісарів, юристів), яких залучають для оцінки ризику, визначення страхової вартості майна та розміру страхової виплати, оцінки наслідків страхових випадків, урегулювання страхових випадків;

- витрати на оплату послуг організацій та установ за тендерну документацію, якщо такий тендер відкритий для вибору страховика;

- витрати на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно послуг у сфері страхування, що надаються страховиком;

- інші витрати, пов'язані зі страховою діяльністю.

Третє питання висвітлюється також у ІІІ розділі Податкового кодексу України.

При самостійному вивченні четвертого питання “Особливості оподаткування діяльності ломбардів” слід з’ясувати в першу чергу для себе, що таке ломбард. Ломбарди – це кредитні установи, які в нашій країні виникли на початку 20-х років ХХ століття. Ломбард створюється для надання населенню послуг зі схову предметів домашнього вжитку і особистого користування, а також видачі позичок під заставу цих предметів. Ломбард здійснює свою діяльність на основі господарського розрахунку, має статутний фонд, у встановленому порядку користується позичками комерційних банків і є юридичною особою.

Оподаткування доходів від кредитних та інших операцій ломбардів здійснюється відповідно до ІІІ розділу Податкового кодексу. Доходами ломбардів можуть бути проценти нараховані (сплачені) на кредити надані громадянам під заставлене майно. Як правило розмір позички не перевищує 80-90 % оціночної вартості застави. Для отримання позички необхідно оформити договір позики, згідно з яким позичальник зобов’язується повернути позику разом з процентами в обумовлений термін – від 1 до 2-3 місяців. Процент за користування позикою кожен ломбард встановлює самостійно. Як правило, позичальнику доводиться сплачувати 0,5-15 суми позики за один день. Це, звичайно дорого: 180 – 360% річних, набагато більше, ніж в банках і в кредитних спілках. Валовими витратами в ломбардів можуть бути нараховані (сплачені) проценти за фінансові кредити отримані в комерційних банках.

Доходи одержані ломбардом від операцій з видачі позик громадянам, звільняються від податку на додану вартість. Проте, якщо ломбард реалізує заставні цінності, не викуплені заставником – громадянином, вони підлягають обкладенню податком на додану вартість на загальних підставах.

При самостійному вивченні п’ятого питання ”Особливості оподаткування операцій оперативного лізингу” слід врахувати наступне.

До операцій лізингу (оренди) належать ті господарські операції фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачають надання основних засобів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк. До операцій лізингу (оренди) не належать операції з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів.

Лізингові (орендні) операції здійснюються у вигляді: оперативного лізингу (оренди); фінансового лізингу (оренди); зворотного лізингу (оренди); оренди житла з викупом; оренди земельних ділянок та оренди будівель, у тому числі житлових приміщень.

Оперативним лізингом (орендою) є господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає передачу орендарю основного засобу, придбаного або виготовленого орендодавцем, на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом (орендою).

Фінансовим лізингом (орендою) є господарська операція, що здійснюється фізичною або юридичною особою і передбачає передачу орендарю майна, яке є основним засобом і придбане або виготовлене орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу. При цьому основними засобами вважаються матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин, наданих у користування ділянок надр, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік). До основних засобів не відноситься: вартість землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів.

Договір фінансового лізингу (оренди) має містити хоча б одну з таких умов:

• об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менше як 75 відсотків його первісної вартості, а орендар зобов'язаний придбати об’єкт лізингу у власність протягом строку дії лізингового договору або в момент його закінчення за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;

• балансова (залишкова) вартість об’єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більше ніж 25 відсотків первісної вартості ціни такого об'єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору;

• сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об’єкта лізингу або перевищує її;

• майно, яке передається у фінансовий лізинг, виготовлене за замовленням лізингоотримувача (орендаря) та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.

Строком фінансового лізингу вважається передбачений лізинговим договором строк, який розпочинається з дати передання ризиків, пов'язаних із зберіганням або використанням майна, чи права на отримання будь-яких вигод чи винагород, пов’язаних з його використанням, або будь-яких інших прав, що слідують з прав на володіння, користування або розпорядження таким майном, лізингоотримувачу (орендарю) та закінчується строком закінчення дії лізингового договору, включаючи будь-який період, протягом якого лізингоотримувач має право прийняти одноосібне рішення про продовження строку лізингу згідно з умовами договору.

Сторони договору лізингу (оренди) мають право під час укладення договору (правочину) визначити операцію як оперативний лізинг без права подальшої зміни статусу такої операції до закінчення дії відповідного договору, навіть якщо вона відповідає переліченим вище умовам фінансового лізингу (оренди).

Зворотним лізингом (орендою) є господарська операція, що здійснюється фізичною чи юридичною особою і передбачає продаж основних засобів фінансовій організації з одночасним зворотним отриманням таких основних засобів такою фізичною чи юридичною особою в оперативний або фінансовий лізинг.

Оренда житла з викупом є господарською операцією юридичної особи, що передбачає, відповідно до договору оренди житла з викупом, передання другій стороні - фізичній особі (особі-орендарю) майнових прав на нерухомість, будівництво якої не завершено, та/або житло за плату на довготривалий (до 30 років) строк, після закінчення якого або достроково, за умови повної сплати орендних платежів та відсутності інших обтяжень та обмежень на таке житло, житло переходить у власність орендаря. Оренда житла з викупом може передбачати відступлення права вимоги на платежі за договором оренди житла з викупом.

Оренда житлових приміщень є операцією, що передбачає надання житлового будинку, квартири та їх частини її власником у користування орендарю на визначений строк для цільового використання за орендну плату.

Облік вартості майна, що є об'єктом лізингу, ведеться за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи. Амортизація об'єкта лізингу нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, установленого платником податку, але не менше мінімально допустимого строку, помісячно, починаючи з місяця, що настає за місяцем введення об’єкта основних засобів в експлуатацію і зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших видів поліпшення та консервації. Амортизаційні відрахування розрахункового кварталу за кожним об'єктом лізингу визначаються як сума амортизаційних відрахувань за три місяці розрахункового кварталу, обчислених із застосуванням обраного платником податку методу нарахування амортизації відповідно до кожної групи основних засобів.

При передачі майна в оперативний лізинг (оренду) в орендодавця та орендаря податкові зобов'язання не змінюються. Разом із тим, орендодавець збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на суму лізингового платежу за наслідками податкового періоду, у якому нараховується такий платіж.

За правилами оперативного лізингу (оренди) здійснюється оподаткування операцій із оренди землі та житлового фонду.

Момент передачі майна у фінансовий лізинг (оренду) прирівнюється до продажу цього майна, наслідком чого є відповідне нарахування учасниками такої господарської операції податкового зобов'язання та податкового кредиту по податку на додану вартість.

При передачі майна у фінансовий лізинг:

- орендодавець збільшує доходи, а в разі передання у фінансовий лізинг майна, що на момент такого передання перебувало у складі основних засобів орендодавця - прирівнює до нуля балансову вартість відповідного об'єкта основних засобів;

- орендар включає вартість об’єкта фінансового лізингу до складу основних засобів з метою амортизації, за наслідками податкового періоду, в якому відбувається така передача. При цьому у вартість об’єкта фінансового лізингу не враховуються проценти (нараховані або ті, що будуть нараховані, відповідно до договору).

При нарахуванні лізингового платежу за договором фінансового лізингу (оренди) орендодавець збільшує доходи, а орендар збільшує витрати на таку частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі процентів або комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу за наслідками податкового періоду, у якому здійснюється таке нарахування. При цьому не враховується та частина лізингового платежу, що являє собою компенсацію вартості об'єкта фінансового лізингу.

Якщо орендар повертає об'єкт фінансового лізингу орендодавцю без придбання такого об'єкта у власність, то таке передання вважається зворотним продажем. У цьому випадку в орендаря та орендодавця відповідно виникають податкове зобов’язання та податковий кредит по податку на додану вартість, що обчислюються на основі ціни, яка дорівнює сумі лізингових платежів у частині компенсації вартості об'єкта фінансового лізингу, що не сплачені за такий об'єкт лізингу на дату такого повернення.

Якщо вартість об'єкта фінансового лізингу визначається договором у сумі, що є меншою від вартості витрат на його придбання або спорудження, орган державної податкової служби має право провести позапланову перевірку для визначення рівня звичайної ціни такого об'єкта.

Якщо у фінансовий лізинг (оренду) передається житловий фонд, то оподаткування здійснюється за описаними вище правилами щодо операцій фінансового лізингу.

У разі, якщо за договором фінансового лізингу має місце перехід права власності на об’єкт лізингу від орендодавця (власника майна) до іншої особи (нового власника майна) із збереженням відповідних прав та обов'язків орендодавця, то податкові зобов'язання орендодавця, орендаря та нового власника майна, що були сформовані до моменту передачі у власність такого майна (об’єкту лізингу) іншій особі (новому власнику майна), не змінюються.

За договорами лізингу (оренди) житла з викупом, що укладені після набрання чинності цим Кодексом, але не пізніше 31 грудня 2020 року, облік податку на прибуток здійснюється в такому порядку:

1. Відображення в обліку з податку на прибуток підприємств операцій лізингу підприємство-орендодавець збільшує суму доходів на суму нарахованого фізичній особі орендного платежу (з урахуванням частини орендного платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта оренди).

2. Підприємство-орендодавець збільшує суму витрат звітного періоду на частину собівартості об'єкта оренди, яка так відноситься до загальної собівартості цього об’єкта, як сума нарахованого у цьому періоді фізичній особі орендного платежу (у частині орендного платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта оренди) до загальної суми орендних платежів (у частині орендних платежів, що надаються в рахунок компенсації частини вартості об'єкта оренди), що будуть нараховані за весь період оренди.

3. Передача житла фізичній особі в оренду з викупом не змінює податкових зобов'язань підприємства-орендодавця.

4. Передача житла у власність фізичній особі після закінчення строку дії договору оренди житла з викупом або достроково, за умови повної сплати орендних платежів (з урахуванням частини орендного платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта оренди), не змінює податкових зобов’язань підприємства-орендодавця.

Новелою, яка знайшла своє відображення в цьому пункті, є також те, що операції фінансового лізингу житла будуть відтепер здійснюватися за правилами, які визначають порядок оподаткування саме операцій фінансового лізингу. Слід зазначити, що раніше до них застосовувались положення, що регулюють оперативний лізинг.

Щодо визначення податкових наслідків зміни лізингодавця, то чинний Податковий кодекс вперше врегулював їх та визначив, що вони не змінюють податкових зобов’язань орендодавця, орендаря та нового власника майна, сформованих до моменту передачі у власність такого майна (об’єкту лізингу) іншій особі (новому власнику майна).

Після вивчення запропонованого матеріалу необхідно скласти структурно-логічні схеми з розглянутих питань та відповісти на питання для самоконтролю знань.