ВСТУП

Реформа бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні, затвердження нового Плану рахунків і Положень (стандартів) обліку зумовлюють необхідність реформування контрольно-ревізійної робо­ти. Такі атрибути ринкових відносин, як багатоукладність економі­ки, різноманітність форм власності, вільне підприємництво, роздер­жавлення підприємств, їх приватизація і корпоратизація, іноземне інвестування, вимагають використання різних організаційних форм контролю, удосконалення його методології.

Відповідно до Указу Президента України "Про заходи щодо підви­щення ефективності контрольно-ревізійної роботи" від 27 серпня 2000 р. передбачається посилення контролю за дотриманням фінансової дис­ципліни, цільовим і раціональним використанням бюджетних коштів. У зв'язку з цим значно зростають вимоги до підготовки та підвищення кваліфікації спеціалістів державної контрольно-ревізійної служби.

Підручник підготовлено з урахуванням нових законодавчих і нормативно-правових актів з обліку і контролю, принципів бухгал­терського фінансового і управлінського обліку та фінансової звітності. Підручник написано відповідно до програми курсу "Контроль і реві­зія" за спеціальністю "Облік і аудит". Він може бути використаний студентами вищих навчальних закладів зі спеціальності 7050106 "Облік і аудит", може зацікавити науковців, працівників контрольно-ревізійних і податкових служб, аудиторських фірм.

Третє видання підручника перероблене і доповнене.

Тема 1

ФІНАНСОВО-ГОСПОДАРСЬКИЙ КОНТРОЛЬ, ЙОГО ПРЕДМЕТ І МЕТОД

1.1. Сутність, завдання і функції контролю

Відповідно до Указу Президента України "Про заходи щодо підви­щення ефективності контрольно-ревізійної роботи" від 27 серпня 2000 р. № 1031/2000 контрольно-ревізійна служба має забезпечити суворий контроль за використанням коштів бюджетів усіх рівнів та позабю­джетних фондів, а також контроль за збереженням державного і комунального майна всіма підприємствами, установами і організація­ми незалежно від форм власності та відомчої належності й підпоряд­кованості. Головне контрольно-ревізійне управління України стає цен­тральним органом виконавчої влади, який забезпечує реалізацію дер­жавної політики у сфері фінансового контролю.

Указ Президента є підставою для прийняття Закону про внесення змін і доповнень до Закону України "Про державну контрольно-ревізій­ну службу в Україні" стосовно порядку проведення ревізій і перевірок, прийняття обов'язкових до виконання рішень за фактами порушень фінансової дисципліни, нецільового використання бюджетних коштів, несплати податків, приховування отриманих доходів тощо. Починаючи з 2001 р. передбачено додаткові асигнування на матеріально-технічне забезпечення державної контрольно-ревізійної служби, будуть визнача­тися базові навчальні заклади для підготовки та підвищення кваліфі­кації спеціалістів державної контрольно-ревізійної служби.

Ринкові перетворення в економіці України спонукають до ви­вчення досвіду організації і методології контролю економічно розви­нутих країн світу, але ні в якому разі не до копіювання зарубіжної практики. Заклики до впровадження міжнародних стандартів ауди­ту у вітчизняну практику позитивних результатів поки що не дали.

Аудит як галузь наукових знань і практичної діяльності виник в Україні у 90-ті роки. Поштовхом до становлення аудиторства ста­ло прийняття в 1993 р. Закону України "Про аудиторську діяльність".

Зростання попиту на аудиторські послуги з боку суб'єктів підпри­ємницької діяльності особливо відчувалося до 1 жовтня 1995 р., тобто до того терміну, коли необхідно було підтвердити достовірність звітних даних за 1994 р. (обов'язковий аудит, або аудит за законом). Але через неможливість забезпечити обов'язковий аудит за 1994 р.

до вищевказаного строку постановою Верховної Ради України дату його завершення було перенесено на 31 березня 1996 р. Обов'язко­вий аудит усіх суб'єктів підприємницької діяльності було проведено й за 1995 р. Це певною мірою позитивно вплинуло на вирішення проблеми адаптації аудиторства в Україні. На жаль, за 1996 р. про­ведення обов'язкового аудиту було відмінено щодо більшості суб'єктів підприємницької діяльності, тобто було майже максимально призу­пинено виконання ст. 10 Закону України "Про аудиторську діяльність" (обов'язковий аудит). Однак аудиторська практика не відміняє дію­чий фінансово-господарський контроль, який потребує удосконалення і подальшого всебічного розвитку. Докорінної реорганізації він по­требує після того, як відбулися радикальні зміни не тільки в органі­зації і методології бухгалтерського обліку, кореспонденції рахунків (Плані рахунків), а й у складі фінансової звітності.

Одним з основних питань контролю є визначення його сутності. Контроль (від фр. сопtrolе — список, який ведеться у двох примірни­ках; тут — повторне повернення до раніше розглянутого питання, його перевірка) означає перевірку виконання тих або інших госпо­дарських рішень з метою встановлення їхньої законності та економ­ічної доцільності.

Важливою ланкою єдиної системи фінансово-господарського кон­тролю є економічний контроль. Поняття "економічний" підкреслює сферу поширення контрольних функцій лише на галузь економіки як сукупність продуктивних сил і виробничих відносин суспільства, його базис.

Фінансовий контроль — одна з форм управління фінансами, особлива сфера контролю, зумовлена формуванням і використанням фінансових ресурсів у всіх структурних підрозділах економіки дер­жави. Він передбачає перевірку господарських і фінансових операцій щодо їх законності, економічної доцільності та досягнення позитив­них кінцевих результатів роботи. Сферою фінансового контролю є господарські операції, здійснювані з використанням грошей, а в окре­мих випадках і без них (наприклад, бартерні угоди). Фінансовий контроль охоплює такі показники: виторг від реалізації продукції та інші надходження, основні види витрат, стан обігових коштів, ак­тивів і пасивів балансу, рентабельність, фінансовий стан і платоспро­можність підприємства, розрахунки з бюджетом та кредитними уста­новами, дебіторсько-кредиторську заборгованість тощо.

Методологію і організацію фінансово-господарського контролю в підручнику викладено з урахуванням формування ринкової інфра­структури в Україні на засадах національних і міжнародних стан­дартів бухгалтерського обліку й у розрізі двох його видів — бухгал­терського фінансового і управлінського (внутрішньогосподарського).

Вивчаючи стан бухгалтерського фінансового обліку необхідно враховувати, що основним джерелом контролю є економіко-правова структура фінансів суб'єктів підприємницької діяльності: пасив — звідки надійшли гроші, і актив — куди вони вкладені (інвестовані). Детальному дослідженню підлягають затрати і доходи, тобто дані управлінського обліку за центрами відповідальності. Таким чином, суть фінансово-господарського контролю полягає в регулюванні про­цесу відтворення відповідно до чинного законодавства.

Основними завданнями фінансово-господарського контролю відпо­відно до Указу Президента щодо підвищення ефективності контрольно-ревізійної роботи є:

— перевірка дотримання порядку реалізації державної політики контролю за використанням підприємствами коштів бюджетів усіх рівнів та позабюджетних фондів, стану обліку і звітності;

— прийняття органами державної контрольно-ревізійної служби обов'язкових до виконання підприємствами рішень за фактами по­рушень фінансової дисципліни, нецільового використання коштів, несплати податків, зборів (обов'язкових платежів), неподаткових пла­тежів та приховування отриманих доходів;

— звертання органів державної контрольно-ревізійної служби в інтересах держави до судів і арбітражних судів;

— періодичне проведення планових ревізій і перевірок викори­стання бюджетних коштів та позабюджетних фондів, збереження майна, однак не рідше одного разу на три роки;

— встановлення адміністративної відповідальності за недотри­мання порядку проведення операцій з бюджетними коштами, нецільове використання коштів бюджетів і позабюджетних фондів, за невико­нання вимог контрольних органів щодо усунення порушень;

— здійснення фінансового контролю контрольно-ревізійною службою у взаємодії з органами податкової служби, державного каз­начейства, суду й прокуратури з метою недопущення паралелізму й дублювання;

— систематичне інформування органів виконавчої влади та органів місцевого самоврядування про факти порушень фінансової дисциплі­ни і внесення пропозицій щодо забезпечення їх усунення та притяг­нення винних до відповідальності.

Указом Президента України Генеральній прокуратурі України, іншим правоохоронним органам запропоновано забезпечити належ­ний розгляд матеріалів, переданих контрольно-ревізійною службою, про виявлені факти порушень у використанні коштів бюджетів усіх рівнів і позабюджетних фондів та державного і комунального майна, а також своєчасно реагувати на факти порушення порядку розгляду матеріалів, що надходять від контролюючих органів.

У перехідний період до ринкових відносин особливого значення набуває не тільки перевірка господарських операцій, а й профілакти­ка правопорушень.

У ринкових умовах господарювання контроль є важливим чин­ником ефективного управління виробничими й комерційними струк­турами, здійснюваного для отримання максимального прибутку і ви­конання зобов'язань перед державою щодо сплати податків.

Відповідно до законодавчих, нормативно-інструктивних матеріа­лів контролюючі органи наділені широкими правами. Це дає їм змогу добитися повноти і якості контролю. Вони володіють правом не тільки досліджувати документи, фінансову звітність, а й проводи­ти обстеження, здійснювати контрольні обміри виконаних робіт, інвен­таризації, аналізувати техніко-економічні показники, робити виснов­ки та вносити рекомендації щодо усунення виявлених негативних явищ і їх попередження.

Фінансово-господарський контроль виконує такі основні функції: профілактичну, інформаційну і мобілізуючу.

У ринковому середовищі контролю підлягає вся господарсько-фінансова діяльність підприємства, що спонукає підприємців відпові­дально ставитися до виконання своїх обов'язків. З іншого боку, ліквідуються умови, які породжують безгосподарність. Контроль у цьому випадку покликаний виявляти подібні явища і сприяти їх лік­відації, реалізуючи при цьому профілактичну функцію.

Інформаційна функція полягає в тому, що одержана під час конт­ролю інформація є підставою для прийняття відповідних рішень і проведення коригуючих дій, завдяки яким забезпечується нормальне функціонування об'єкта, що перевіряється.

У процесі контролю виявляють не тільки недоліки, а й позитивні сторони діяльності. Останні як передовий досвід можуть стати на­дбанням інших суб'єктів господарювання, завдяки чому реалізується мобілізуюча функція контролю.

Крім того, функціями контролю є перевірка:

— виконання Законів України, Указів Президента, постанов Вер­ховної Ради, Кабінету Міністрів та інших нормативно-правових актів, які регулюють відносини державної власності, господарські, фінансові і податкові відносини;

— повноти й своєчасності надходження доходів у бюджет, цільо­вого й економного використання коштів державного бюджету та по­забюджетних фондів;

— законності й ефективності використання матеріальних, трудо­вих і фінансових ресурсів суб'єктами підприємницької діяльності та підприємствами, що перебувають на державному забезпеченні;

— дотримання розмірів встановлених штатів, ставок і фонду заро­бітної плати;

— касової дисципліни та законності операцій за рахунками у банку;

— забезпечення повноти оприбуткування та законності витра­чання товарно-матеріальних цінностей;

— правильності ведення бухгалтерського обліку та достовірності фінансової звітності;

— використання обчислювальної (комп'ютерної) техніки з ме­тою підвищення контрольних функцій бухгалтерського обліку в справі забезпечення ефективного використання суспільної власності та усу­нення умов, що породжують перекручення звітних показників та без­господарність.

Функції контролю в суспільстві з ринковою економікою поляга­ють у сприянні діяльності суб'єктів господарювання різних форм власності за допомогою економічних важелів і стимулів (кредитуван­ня, інвестування, оподаткування тощо). Фінансово-господарський контроль допомагає державі здійснювати безперервне спостереження і перевірку роботи на об'єкті управління, встановлювати причини порушення законодавства, слідкувати за правильністю розподілу й споживання суспільного продукту і використання фінансових ресурсів. Функції фінансово-господарського контролю обумовлюються дією основного економічного закону суспільства і його інтересами. Кон­троль є функцією управління суспільними процесами. Це стосується насамперед соціального управління, політичного керівництва, народ­ної демократії, правової держави.

Відповідно до Закону України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" від 26 січня 1993 р. при Міністерстві фінансів створено Головне контрольно-ревізійне управління. В Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві і Севастополі створені конт­рольно-ревізійні управління, у районах, містах і районах у містах — контрольно-ревізійні відділи.

Основна функція державної контрольно-ревізійної служби — здійснення контролю за витрачанням коштів і матеріальних ціннос­тей, їх збереженням, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності в міністерствах, відомствах, державних коміте­тах, бюджетних установах, а також на підприємствах, утримуваних за рахунок бюджетів усіх рівнів та державних валютних фондів.

Державна контрольно-ревізійна служба має централізовану органі­заційну структуру. Головне контрольно-ревізійне управління Украї­ни очолює заступник міністра фінансів України. Керівники регіональ­них контрольно-ревізійних управлінь і підрозділів призначаються вищими керівниками.

Важливою функцією вищестоящих органів контрольно-ревізій­ної служби України є складання нормативно-методичних документів з питань організації і порядку проведення контрольно-ревізійної ро­боти, узагальнення передового досвіду.

1.2. Форми й види фінансово-господарського контролю

У ринкових умовах господарювання підвищення ефективності виробництва, розподілу, обміну і споживання суспільно необхідного продукту неможливе без належного контролю за використанням то­варно-грошових відносин.

За суб'єктами фінансово-господарський контроль в Україні поді­ляється на державний, муніципальний, незалежний і контроль влас­ника (рис. 1.2.1).

Державний контроль здійснюють органи державної влади та управління: Рахункова палата Верховної Ради України; Державна податкова адміністрація України; Державна контрольно-ревізійна служба України; Державне казначейство України (три останніх органи контролю входять до структури Міністерства фінансів України); Фонд державного майна України; Міністерство економіки України; Міністер­ство фінансів України; Міністерство праці та соціальної політики України; Державний комітет статистики України; Антимонополь-ний комітет України; Національний банк України.

Спеціалізовані органи контролю; Державний комітет України по стандартизації, метрології та сертифікації (Держстандарт України), Державний митний комітет України, Державний комітет України у справах захисту прав споживачів (Держспоживзахист), Державна інспек­ція України по контролю за цінами, Державна автомобільна інспекція, Державна пожежна інспекція, Державна санітарна інспекція.

Муніципальний контроль здійснюють місцеві Ради народних депутатів та їх комісії.

Незалежний контроль — аудиторський — організується на гос­прозрахункових засадах.

Контроль власника: відомчий (міністерства, відомства, концер­ни, асоціації, акціонерні виробничі об'єднання) і внутрішньогоспо­дарський (власники підприємств, бухгалтерська і фінансово-економічна служба підприємств).

Рахункова палата Верховної Ради України, створена відповід­но до Конституції України, організовує і здійснює контроль:

— за своєчасним виконання дохідної та видаткової частини Дер­жавного бюджету України, витрачанням бюджетних коштів;

— за утворенням і погашенням внутрішнього і зовнішнього боргу України, визначає ефективність і доцільність видатків держав­них коштів, валютних та кредитно-фінансових ресурсів;

— за фінансуванням загальнодержавних програм економічного, науково-технічного спеціального і національно-культурного розвит­ку, охорони довкілля, використання об'єктів права державної влас­ності, які не підлягають приватизації;

— за додержанням законності щодо надання Україною позик, економічної та іншої допомоги іноземним державам, міжнародним організаціям;

— за використанням іноземних кредитів;

— за законністю та своєчасністю руху коштів Державного бю­джету України й позабюджетних фондів в установах Національного банку України;

— за грошовою емісією, використанням золотого запасу, дорого­цінних металів тощо.

Державна податкова адміністрація України та її органи на місцях контролюють додержання законодавства про податки, правильність об­числення і своєчасність внесення до бюджету податків інших платежів.

Державна контрольно-ревізійна служба України та її органи на місцях контролюють дотримання фінансової дисципліни, пра­вильність і законність витрачання коштів із державного бюджету суб'єктами господарювання незалежно від форм власності.

Державне казначейство України і його підрозділи в регіонах контролюють витрачання коштів державного бюджету установами і організаціями відповідно до їхніх кошторисів.

Фонд державного майна України (далі — Фонд) здійснює дер­жавну політику щодо приватизації державного майна, виступає орен­додавцем майнових комплексів, що є загальнодержавною власністю. У своїй діяльності Фонд підпорядкований і підзвітний Верховній Раді України. В Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, в інших містах і районах України Фонд створює регіо­нальні відділення.

Основними функціями Фонду є реалізація прав на розпорядження майном державних підприємств у процесі приватизації, створення спільних підприємств, укладання договорів з посередниками щодо організації підготовки до приватизації та продажу об'єктів привати­зації і видача ліцензій посередникам; вжиття заходів щодо залучен­ня іноземних інвесторів до процесу приватизації, проведення інвента­ризацій загальнодержавного майна; здійснення аудиторських пере­вірок ефективності його використання тощо.

Міністерство економіки України контролює виконання планів економічного і соціального розвитку країни, затверджених Верхов­ною Радою України, виявляє відхилення від доведених завдань і вжи­ває заходи щодо попередження їх.

Міністерство фінансів України та його місцеві органи здійсню­ють контроль за своєчасним виконанням державного бюджету, за­твердженого Верховною Радою України, надходженням коштів та їх видатками і цільовим витрачанням.

Міністерство праці та соціальної політики України контро­лює дотримання законодавства з питань праці та заробітної плати в галузях народного господарства, тарифних угод з оплати праці, роз­робляє і затверджує нормативні документи з питань регулювання зай­нятості населення тощо.

Державний комітет статистики України контролює за дани­ми звітності збалансованість ринку товарів, наявність товарних, ма­теріальних, трудових та інших ресурсів, здійснює вибіркові контрольні переписи ресурсів, перевіряє забезпечення достовірності державної звітності, видає обов'язкові постанови про проведення ревізій госпо­дарсько-фінансової діяльності підприємств тощо.

Анти монопольний комітет України запобігає утворенню мо­нопольного становища на ринку підприємців, що обмежують конку­ренцію певного товару. У противному разі це призводить до пору­шення ринкових відносин у виробництві й реалізації окремих видів товарів, до недоброякісної конкуренції в підприємницькій діяльності.

Національний банк України відповідно до Закону України "Про банки і банківську діяльність" та згідно зі статутом контролює наявність грошей в обігу, використання кредитів за цільовим призначенням, дотри­мання касової дисципліни, правил розрахунків, правильність витрачання коштів з бюджету, здійснює емісію грошей, контролює діяльність комерцій­них банків шляхом проведення перевірок і ревізій, видає інструкції, поло­ження з касових, кредитних і валютних операцій тощо.

До спеціалізованих органів економічного контролю належать дер­жавні комітети, інспекції та ін.

Так, Державний комітет України по стандартизації, метро­логії та сертифікації (Держстандарт України) вживає заходи щодо стандартизації, забезпечення єдності та достовірності вимірювань і сертифікації продукції, наглядає за впровадженням і дотриманням вимог стандартів, технічних умов і зразків (еталонів) на продукцію (роботи, послуги) тощо.

Державний митний комітет України контролює дотримання митного законодавства і нормативних актів підприємцями і фізични­ми особами щодо сплати мита на експорт та імпорт товарів через кордон України, а також при внутрішньодержавних операціях, за які необхідно сплачувати мито.

Державний комітет у справах захисту прав споживачів (Держспоживзахист) та його органи на місцях здійснюють державний кон­троль за дотриманням підприємствами і громадянами законодавства про захист прав споживачів, інших нормативних актів з питань торгівлі та надання послуг населенню, здійснює перевірку безпосередньо на підприємствах промисловості, торгівлі, громадського харчування.

Державна інспекція України по контролю за цінами контро­лює застосування цін і тарифів міністерствами, відомствами, підпри­ємствами всіх форм власності, дотримання порядку їх затвердження.

Інспекція має право перевіряти в будь-яких суб'єктів підприємни­цтва бухгалтерські документи, книги, звіти, калькуляції тощо, пов'я­зані з встановленням цін, отримувати необхідні пояснення, довідки і відомості з питань, що виникають під час перевірок. Документом на право проведення перевірки є посвідчення, видане конкретній поса­довій особі керівником Інспекції або його заступником, засвідчене печаткою. Інспектор вивчає документи та копії з них про рівень і економічну обґрунтованість цін на товари, їхні техніко-економічні характеристики, ефективність, споживчі властивості, одержані від об'єднань, підприємств та організацій (включаючи органи стандарти­зації, статистики, банки тощо).

У разі відмови у проведенні перевірки або недопущення праців­ників Інспекції до обстеження приміщень, непред'явлення (або відмову в пред'явленні) звітів, балансів, розрахунків, декларацій інспектор має право припиняти операції на рахунках у банках та в інших фінансо­во-кредитних установах і навіть застосовувати економічні санкції, розглядати справи про адміністративні правопорушення.

Державна автомобільна інспекція (ДАІ) здійснює контроль за дотриманням законодавства і нормативних актів щодо реєстрації та обліку рухомого складу транспортних засобів підприємцями й фізични­ми особами. ДАІ також перевіряє дотримання власниками транспорт­них засобів і водіями правил дорожнього руху на шляхах України.

Державна пожежна інспекція контролює дотримання антипожежних правил підприємцями і населенням, вживає профілактичні заходи щодо запобігання пожежам, а в разі їх виникнення — здійснює гасіння.

Державна санітарна інспекція здійснює контроль за дотриман­ням санітарно-гігієнічного і протиепідеміологічного законодавства підприємцями і населенням, а також провадить профілактику виник­нення епідемій та масових захворювань.

Муніципальний економічний контроль здійснюється відповід­но до Закону України "Про місцеві Ради народних депутатів та місцеве регіональне самоврядування" за дотриманням проектів будівництва об'єктів житлово-комунального господарства. Комісії з питань пла­нування, бюджету та фінансів здійснюють контроль за виконанням планів та програм економічного і соціального розвитку й бюджету.

Незалежний аудиторський контроль (зовнішній) на договір­них платних засадах перевіряє достовірність звітних даних, балансів і водночас надає консультаційні послуги з питань обліку, фінансів, економіки тощо. Такий контроль призначений здебільшого для об'єктів недержавного сектору економіки.

Відомчий контроль здійснюється контрольно-ревізійними підроз­ділами міністерств і відомств, що фінансуються за рахунок бюджету, підпорядковується як вищому органу державного фінансового контролю, так і відповідному міністерству чи відомству. Його основна функція — детальний контроль за правильністю витрачання бю­джетних коштів. На відомчий фінансовий контроль відповідно до чинного законодавства покладений обов'язок періодичного проведен­ня ревізій господарсько-фінансової діяльності підлеглих відомству чи міністерству підприємств.

Внутрішньогосподарський фінансовий контроль здійснюється власниками, бухгалтерськими, фінансовими та іншими функціональ­ними службами підприємств. Відповідно до Закону України "Про підприємства в Україні" основна відповідальність за організацію фінан­сового контролю на кожному підприємстві насамперед покладається на його безпосереднього власника в особі держави, колективу акціо­нерів, орендарів та ін., які несуть повну відповідальність за раціо­нальність використання власних матеріальних, трудових і фінансо­вих ресурсів. Контроль має дискретний характер (від лат. discretus — відокремлений, відособлений, перервний).

За періодичністю здійснення контроль поділяється на попередній, поточний (оперативний) і наступний (ретроспективний).

Попередній контроль здійснюється до виконання господарської операції з метою запобігання незаконним діям, неефективному вико­ристанню коштів і прийняттю необґрунтованих рішень. Він застосо­вується переважно на стадії погодження і затвердження кошторисів, договорів, під час підписання розпорядчих і виконавчих документів на здійснення господарських операцій. Перед тим як виписати ви­датковий касовий ордер на видачу підзвітної суми, бухгалтерія підприєм­ства перевіряє наявність грошей, доцільність витрат, відповідність їх потребам за нормами тощо.

Поточний (оперативний) контроль має оперативний характер і здійснюється в процесі виконання господарських операцій. Поточ­ний контроль покладається в основному на служби внутрішньогос­подарського контролю. Його завдання — оперативне виявлення і своєчасне припинення порушень і відхилень, що виникли в процесі виконання господарських операцій і виробничих завдань. Напри­клад, товар може бути виданий покупцю після попередньої оплати, здійсненої через банк (якщо така форма оплати прийнята, узаконе­на). Тим самим підприємство перевіряє законність господарських операцій, раціональність витрачання коштів, матеріальних цінностей, запобігає випадкам безгосподарності й зловживань.

Наступний (ретроспективний) контроль здійснюється після завершення господарських операцій по закінченні визначеного звітного періоду. Його мета — встановити правильність, законність і еконо­мічну доцільність здійснених господарських операцій, виявити недо­ліки в роботі підприємства, факти безгосподарності й крадіжок. За його результатами розробляються заходи щодо ліквідації виявлених недоліків і усунення причин та умов їх виникнення. Документальна ревізія є наступним видом господарського контролю. Завданням до­кументальних ревізій поряд із виявленням порушень і зловживань є запобігання нестачам і безгосподарності. А тому важливе значення має детальне обговорення результатів документальних ревізій за уча­стю громадськості.

За інформаційним забезпеченням розрізняють документальний і фактичний контроль.

Документальний контроль полягає у встановленні суті і досто­вірності господарської операції за даними первинної документації, облікових регістрів і звітності, у яких вона знайшла відображення в бухгалтерському, оперативному й статистичному обліку.

Так, за даними первинної документації, обліку і звітності контро­люють виконання планів виробництва і реалізації продукції, її со­бівартості і рентабельності.

Фактичний контроль полягає у встановленні реального (дійсно­го) стану об'єкта за допомогою зважування, лічби, вимірювання, ла­бораторних аналізів тощо. До об'єктів фактичного контролю відно­сять: гроші готівкою в касі, основні засоби, нематеріальні активи, готову продукцію.

Фактичний і документальний контроль взаємопов'язані, а тому сукупне їх застосування дає змогу встановити дійсний стан об'єктів, розробити заходи щодо усунення недоліків.

За формами здійснення контролю розрізняють превентивні й по­точні контрольні перевірки (рис. 1.2.2.).

Превентивні (лат. praeventio — попередження, запобігання) кон­трольні перевірки здійснюють на стадії попереднього контролю ви­робничої і господарсько-фінансової діяльності підприємств. Власник перевіряє оптимальність планів і збалансованість ресурсами згідно з нормативами. Якщо органи контролю здійснюють превентивні пере­вірки періодично, то внутрішньогосподарський контроль власника передбачає їх систематичне і безперервне виконання. Разом із тим контрольні органи перевіряють юридично-правову обґрунтованість до­кумента, який відображає достовірність проведення господарської опе­рації, кількісні та якісні їх вимірники, норми витрачання сировини, ціни. Без підпису керівника й головного бухгалтера окремі докумен­ти (чек, касовий ордер) не приймаються до виконання, вважаються недійсними. Превентивні перевірки дають змогу запобігти виникнен­ню нестач, перевитрат тощо.

Поточні контрольні перевірки — засіб оперативного, система­тичного контролю конкретних операцій. Вони здійснюються всіма контрольними органами з питань, що входять до їхньої компетенції. Так, комерційні банки перевіряють використання готівки з каси, своєчасність і повноту здавання виторгу до банку тощо. Поточні конт­рольні перевірки проводяться з метою запобігання безгосподарності, профілактики правопорушень.

Тематична перевірка — це вивчення однієї або кількох сторін діяльності підконтрольного об'єкта. Результати тематичної перевірки, одержані на підставі документального і фактичного контролю, оформ­ляються актами або доповідними записками. За результатами тема­тичної перевірки перевіряючі роблять висновки про стан підконт­рольного об'єкта і розробляють пропозиції щодо поліпшення ситуації. Ці пропозиції розглядаються і затверджуються до виконання керів­ником органу, від імені якого проводилась тематична перевірка. Ви­конання таких пропозицій систематично перевіряється.

Слідство — форма контролю, яка застосовується судово-слідчими органами для встановлення точної суми заподіяної шкоди і винних осіб. Результати слідства оформляються протоколами і постановами.

Лічильна перевірка звітності є сукупністю спеціальних прийомів контролю її достовірності. Це одна з форм наступного контролю, яка здійснюється фінансовими органами, що контролюють розрахунки підприємств з бюджетом щодо платежів із прибутків (доходів). До­стовірність звітних даних підлягає перевірці, крім того, статистичними і банківськими органами, працівниками облікового, фінансового і конт­рольно-ревізійного апарату вищестоящих органів під час приймання звітності, ревізій, тематичних перевірок і аналізу господарсько-фінан­сової діяльності підприємства. При цьому важливо перевірити дос­товірність вихідної облікової інформації виробничих одиниць та інших низових підрозділів, на підставі якої потім формуються зведені звітні показники по об'єднанню в цілому. Лічильна перевірка включає еле­менти як технічної (формальної) перевірки, так і контролю по суті. Вона проходить три етапи контролю: перевірку погодженості показ­ників різних форм звітності; зіставлення окремих звітних показників із записами в регістрах бухгалтерського обліку; перевірку обґрунтова­ності облікових записів за даними первинних документів. Така по­слідовність робить лічильні перевірки ефективним засобом контролю всієї постановки обліку на підприємствах, забезпечує зміцнення звітної дисципліни і усунення недоліків у бухгалтерському обліку.

Господарський спір — це спосіб виявлення дотримання закон­ності й забезпечення законних прав у господарських взаємовідносинах підприємств. Господарські спори між підприємствами вирішуються арбітражним судом. Правильність вирішення господарських спорів підприємств відіграє важливу роль у забезпеченні державної дисциплі­ни та виконанні договірних зобов'язань. Результати розгляду госпо­дарських спорів оформляються протоколами й постановами.

Обстеження — ознайомлення зі станом підконтрольного об'єк­та на місці, зокрема, зі станом складського господарства, використан­ням виробничих потужностей, охороною праці й технікою безпеки. Виявляють при цьому позитивні й негативні сторони діяльності підприємства. Результати обстеження оформляються доповідними записками, довідками, висновками, пропозиціями.

Перелічені форми контролю використовуються в контрольно-ревізійній роботі не ізольовано, а в поєднанні, що суттєво підвищує дієвість фінансово-господарського контролю. Отже, зміст контролю виявляється в його формах, а здійснення — у способах і прийомах. Однак поряд із вказаними вище формами контролю ревізія є однією із найважливіших форм фінансово-господарського контролю.

На думку деяких авторів, ревізія є одним із методів контролю, інші вважають її видом контролю.

Професор Н.Г. Бєлов робить висновок, що ревізія є не тільки елемен­том методу, а й важливою формою економічного контролю, за допомогою якого найповнішою мірою реалізується контрольна функція держави.

Автор поділяє думку професора І.А. Бєлобжецького, що ревізія є формою конкретного вираження й організації контрольних дій, спря­мованих на виконання функцій фінансово-господарського контролю.

1.3. Зміст фінансово-господарського контролю, його цілі.

Розвиток ринкових процесів в Україні вимагає запровадження нових, прогресивних форм і методів управління, у тому числі удоско­налення структури і змісту фінансово-господарського контролю як на макро-, так і на мікрорівні.

Виконання цього завдання передбачено Указом Президента України "Про заходи щодо підвищення ефективності контрольно-ревізійної роботи", у якому підкреслено першочергове завдання — посилити контроль за дотриманням фінансової дисципліни, цільовим і ефек­тивним використанням бюджетних коштів.

Основний зміст контролю — активізація роботи органів конт­рольно-ревізійного апарату з усунення недоліків і порушень у госпо­дарсько-фінансовій діяльності підприємств, установ і організацій, які отримують кошти з бюджетів усіх рівнів, позабюджетних фондів, пе­ребувають у державній, комунальній власності, а також тих, у статут­них фондах яких є частка державного, комунального майна.

Плани контрольно-ревізійної роботи державної контрольно-реві­зійної служби України і її органів на місцях мають бути погоджені й скоординовані з планами контрольно-ревізійних підрозділів, що діють у міністерствах і відомствах.

Головне контрольно-ревізійне управління України покликане по­силити координацію роботи також з правоохоронними органами, за­безпечити своєчасну передачу їм матеріалів перевірок і ревізій про нецільове витрачання коштів державного бюджету й позабюджетних фондів.

В умовах переходу до ринку та зміни системи оподаткування достовірність фінансової звітності, визначення фінансових результатів і належних до сплати в бюджет платежів має особливе значення. Від цього також залежить довіра до підприємства його засновників, акціо­нерів, інвесторів, інспекторів. У зв'язку з цим важливу роль відіграє фінансово-господарський контроль за правильністю створення, роз­поділом і використанням фінансових ресурсів.

Ефективність контролю зростає із залученням до його проведен­ня фахівців, що сприяє виявленню причин, умов, мотивів корисливих злочинів, обставин, за яких вони скоювалися.

Ринкові методи господарювання визначають особливий підхід до методології й організації контролю господарсько-фінансової діяльності малих підприємств, акціонерних товариств, товариств з обмеженою відпо­відальністю, кооперативів, орендних підприємств, фірм, концернів, хол­дингових компаній тощо. Передусім бухгалтерський фінансовий та управлінський облік названих господарств покликаний забезпечити контроль за раціональним використанням коштів, дотриманням до­говірної і фінансової дисципліни, правил відображення даних про госпо­дарсько-фінансову діяльність у декларації про доходи.

Змістом фінансово-господарського контролю є господарсько-фінан­сова діяльність підприємств, збереження матеріальних цінностей і гро­шових коштів, стан обліку і звітності, законність дій посадових осіб. Основні завдання й цілі фінансово-господарського контролю викладе­но в Законі України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні", Указі Президента України "Про заходи щодо підвищення ефективності контрольно-ревізійної роботи", інструктивно-норматив­них положеннях, розроблених Головним контрольно-ревізійним управ­лінням та в інших нормативно-правових актах з питань контролю і ревізії. Зміст фінансово-господарського контролю включає систему кон­кретних заходів, спрямованих на зебезпечення раціонального господа­рювання підприємців. Крім того, зміст контролю передбачає перевірку виконання планів економічного і соціального розвитку, раціонального використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, запобіган­ня непродуктивним витратам і втратам, зміцнення партнерських зв'язків, додержання господарського й трудового законодавства, забез­печення збереження цінностей, фінансового стану підприємства, конку­рентоспроможності його продукції на внутрішньому і світовому рин­ках. Економічний контроль має запобігати банкрутству підприємства.

Контроль покликаний виявляти всі факти порушення кошто­рисно-фінансової дисципліни, сприяти режиму економії й зміцнення госпрозрахунку, зниженню витрат і підвищенню рентабельності підприємств, виявленню й використанню резервів росту та підвищен­ня ефективності виробництва.

1.4. Предмет фінансово-господарського контролю та його об'єкти.

На контроль як функцію управління соціально-економічною си­стемою, накладається безперервне спостереження за процесами ви­робництва, розподілу, обміну і споживання суспільно необхідного про­дукту та їх перевірка, встановлення причин порушення законності фінансово-господарських операцій. Звідси предметом фінансово-гос­подарського контролю є виробнича й фінансово-господарська діяльність суб'єктів господарювання (рис. 1.4.1).

На стадії виробництва предметом контролю є процеси праці як доцільної діяльності людини: власне праця, предмети й засоби праці, які вивчаються з погляду дотримання правил нормування, та­рифних ставок, розцінок, посадових окладів, умов і охорони праці, правильності й своєчасності розрахунків з робітниками й службовцями, додержання порядку оприбуткування, збереження, використання засобів виробництва, а також технологічного режиму та інших еле­ментів виробничих процесів.

На стадії розподілу контроль охоплює як відшкодування спожи­тих засобів виробництва, так і розподіл та перерозподіл заново створено­го продукту. Контролю підлягають операції щодо відновлення запасів засобів і предметів праці, заробітна плата, відновлення і поповнення влас­ного капіталу, відрахування коштів у бюджет, на соціальне страхування.

На стадії обміну предметом контролю є операції щодо збуту продукції (обсяг, якість, ціни, розрахунки).

На стадії споживання (завершальному циклі) контролю підля­гає виробниче й особисте споживання, пов'язане з відтворенням і розширенням виробничих фондів і задоволенням суспільних потреб.

Отже, предметом, фінансово-господарського контролю є про­цеси виробництва, розподілу, обміну і споживання суспільно необхід­ного продукту, а також власність як матеріальна основа всіх цих стадій матеріального виробництва.

Предметом фінансово-господарського контролю у більш конк­ретному значенні є господарські й фінансові операції та процеси суб'єктів господарювання, які розглядаються з погляду законності, достовірності, доцільності й економічної ефективності, збереження власності, правиль­ності формування й використання власного капіталу.

Загальну характеристику предмета фінансово-господарського кон­тролю можна доповнити визначеннями конкретних його об'єктів.

Так, об'єктами фінансово-господарського контролю у широко­му розумінні є юридичні й фізичні особи, діяльність яких пов'язана з використанням суспільної власності.

У більш конкретному значенні до об'єктів, які характеризують зміст окремих сторін предмета фінансово-господарського контролю, належать:

— необоротні активи (основні засоби, нематеріальні активи, капі­тальні інвестиції, дебіторська заборгованість);

— запаси;

— кошти, розрахунки та інші активи;

— власний капітал та забезпечення зобов'язань;

— довгострокові й поточні зобов'язання;

— доходи й результати діяльності;

— витрати за елементами й витрати діяльності тощо.

1.5. Метод і методичні прийоми фінансово-господарського контролю

Дослідження предмета фінансово-господарського контролю різни­ми прийомами і способами утворює метод контролю.

Метод контролю — це сукупність прийомів і способів дослі­дження розширеного відтворення суспільно необхідного продукту й додержання вимог його законодавчого регулювання.

У процесі функціонування фінансово-господарський контроль сформував свій метод у системі прикладних економічних наук. Ме­тод характеризується використанням загальнонаукових і власних методичних прийомів і способів контролю.

Метод (від гр. тethods — шлях дослідження) — це спосіб дослідження, який визначає підхід до об'єктів, що вивчаються, шлях наукового пізнання і встановлення істини.

Загальнонаукові методичні прийоми включають аналіз і синтез, індукцію і дедукцію, аналогію і моделювання, абстрагування і конкре­тизацію, системний аналіз, функціонально-вартісний аналіз.

Аналіз (від гр. analysis— розкладання) — це прийом дослі­дження, який включає вивчення предмета уявним або практичним розчленуванням його на складові об'єкти.

Синтез (від гр. sunthesis — сполучення, складання, поєднання) — прийом вивчення об'єкта в цілісності, у взаємозв'язку його частин.

У контролі синтез пов'язаний з аналізом, дає змогу об'єднати об'єкти, розчленовані в процесі аналізу, встановити зв'язок і пізнати предмет як єдине ціле.

Індукція (від лат. induktion— наведення) — прийом досліджен­ня, за якого загальний висновок складають на основі вивчення не всіх прикмет, а лише частини елементів цієї множини, тобто спосіб виведення висновків від окремого до загального (наприклад, пере­вірку дебіторської заборгованості здійснюють спочатку за даними аналітичного, а потім — синтетичного обліку).

Дедукція (від лат. deduktio — виведення) — дослідження стану об'єкта в цілому, а потім його складових, тобто роблять висновок від загального до окремого. Наприклад, перевірку витрат обігу спочатку проводять за даними синтетичного, а потім — аналітичного обліку.

Аналогія — прийом наукових висновків, завдяки якому досяга­ють пізнання одних об'єктів на основі подібності їх з іншими. Прийом аналогії ґрунтується на подібності деяких сторін різних об'єктів, ста­новить основу моделювання, яке застосовується в контролі.

Моделювання — прийом наукового пізнання, що ґрунтується на заміні досліджуваного об'єкта на його аналог, модель, що має істотні прикмети оригіналу. У контролі застосовують організаційні моделі проведення контрольного процесу — стандарти, нормативи, тарифи.

Абстрагування (від лат. abstrah — відриваю) — прийом відво­лікання. Методом абстрагування переходять від конкретних об'єктів до загальних понять (наприклад, перевіряють стан трудової дисцип­ліни в окремих підрозділах підприємства і, абстрагуючись, роблять висновки в цілому по підприємству).

Конкретизація (від лат. concretus — густий, твердий) — дослі­дження об'єктів у всій різнобічності їх реальної, а не абстрактної дійсності.

Системний аналіз — вивчення об'єкта дослідження як сукуп­ності елементів, що утворюють систему. Цей прийом у контролі пе­редбачає оцінку поведінки об'єктів як системи з усіма факторами, що впливають на його функціонування.

Функціонально-вартісний аналіз — вивчення об'єктів на стадії інженерної підготовки виробництва, яка включає проектування й синтез складних систем у процесі дослідження їх функціонування (оцінка економічної ефективності технологічних процесів).

Вивчаючи предмет, перевіряючі (ревізори) використовують різні способи і прийоми пізнання: спостереження і експеримент, одиничне і загальне, причину і наслідок тощо.

На практиці в контрольно-ревізійній роботі використовують спе­цифічні прийоми і способи контролю.

Інвентаризація — спосіб фактичної перевірки наявності товар­но-матеріальних цінностей і грошових коштів, а також контролю за їх збереженням. Більшість випадків нестач, крадіжок, розтрат вияв­ляється за допомогою інвентаризації.

Економічний аналіз показників виробничої і фінансово-госпо­дарської діяльності підприємств під час ревізії особливо необхідний. Тільки за допомогою глибокого аналізу можна з'ясувати причини невиконання завдання з реалізації продукції, з прибутків, встановити фактори, які впливають на збільшення чи зменшення затрат тощо.

Контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво або контрольний розкрій матеріалів здійснюється з метою перевірки фактичного витрачання сировини і матеріалів у виробництві, виходу готової продукції, відходів виробництва, продуктивності обладнання, а також встановлення реальності розробки і застосування норм вит­рачання сировини і матеріалів, палива тощо. Цей спосіб контролю є ефективним засобом виявлення випадків необґрунтованого списан­ня сировини і матеріалів на випуск продукції як за завищеними нормами, так і понад встановлені норми. Результати контрольного запуску оформляються актом, який підписують ревізор, технолог і працівники підприємства. Якщо під час ревізії виникає потреба у висновку спеціаліста з питань якості товарно-матеріальних ціннос­тей, готових виробів або доброякісності проектно-кошторисної доку­ментації на будівництво чи ремонт якого-небудь об'єкта, то фахівець запрошується за згодою керівника ревізуючої організації чи органі­зації, яка підлягає ревізії.

Сировина, матеріали, готова продукція тощо можуть бути на­правлені ревізором на експертизу або лабораторний аналіз для визначення якості.

Методом контрольного обміру фактичний обсяг виконаних робіт на окремих ділянках зіставляється з обсягом робіт, оформле­них за документами, на підставі яких здійснено нарахування заробіт­ної плати й списання матеріалів, а також з обсягом робіт, передба­чених проектно-кошторисною, нормативною і технологічною доку­ментацією. Крім того, за допомогою контрольного обміру можна вста­новити факти завищення виконаних або незапроцентованих робіт. При виявленні завищеної вартості виконаних робіт не допускається залік вартості виконаних, але не включених в акти приймання робіт.

За результатами контрольного обміру ревізор складає акт і відомість перерахунку вартості робіт. Ці документи підписують реві­зор, представники замовника та підрядника.

Аналіз щоденної або поопераційної зміни залишків товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів характерний тим, що внаслідок хронологічного аналізу господарських операцій є можливість виявити відхилення від нормального обороту матеріальних ціннос­тей або грошових коштів і як наслідок встановити перекручення даних про залишки, визначені після здійснення кожної операції. Най­більший ефект цей прийом дає у випадках, коли матеріально відпо­відальна особа несвоєчасно робить записи в касовій книзі, картках складського обліку чи лімітно-забірній карті.

Перевірка виконання прийнятих рішень є одним із способів фактичного контролю. Метод перевірки виконання законів, указів, постанов, положень, інструкцій, розпоряджень, наказів органічно по­єднується як у фактичному, так і в документальному контролі.

Письмові пояснення матеріально відповідальних і посадових осіб потрібні для виявлення причин допущених порушень і винних осіб. Пояснення сприяють допоміжному з'ясуванню обставин і умов пору­шень та недоліків, реальності господарських операцій і достовірності фактів зловживань.

Запитання для самоконтролю

1. Сутність контролю як функції управління.

2. Основні завдання фінансово-господарського контролю.

3. Функції фінансово-господарського контролю.

4. Характеристика попереднього, поточного (оперативного) і наступного (ретроспективного) контролю.

5. Органи державного контролю і їх характеристика.

6. Спеціалізовані органи державного контролю.

7. Муніципальний контроль і його характеристика.

8. Незалежний контроль і його характеристика.

9. Контроль власника.

10. Контроль за формами здійснення.

11. Ревізія як форма економічного контролю.

12. Характеристика предмета контролю.

13. Об'єкти контролю.

14.Метод і методичні прийоми фінансово-господарського контролю.

Тема 2

ОРГАНІЗАЦІЯ Й МЕТОДИКА КОНТРОЛЬНО-РЕВІЗІЙНОЇ РОБОТИ В УМОВАХ РІЗНИХ ФОРМ ВЛАСНОСТІ

2.1. Організація контрольно-ревізійної роботи, її стан і перспективи розвитку в умовах різних форм власності

В умовах ринкової економіки роль контрольно-ревізійної роботи значно зростає, оскільки боротьба з економічною злочинністю неможли­ва без участі професійно і компетентно підготовлених працівників дер­жавної контрольно-ревізійної служби. При цьому ринок потребує досто­вірної облікової і звітної інформації про діяльність суб'єктів підприєм­ницької діяльності з різними формами власності (державних, приват­них, комунальних та інших підприємств, асоціацій, концернів, акціонер­них і спільних товариств тощо). Тільки об'єктивна обліково-аналітич­на інформація про діяльність суб'єктів господарювання дає можливість перевірити відповідність діяльності підприємств чинним законодавчим та іншим нормативно-правовим актам, які її регулюють.

Багатоукладність економіки й наявність різних форм власності (дер­жавної, приватної, кооперативної, колективної, змішаної) вимагають вико­ристання різних організаційних форм контрольно-ревізійної роботи.

В умовах адміністративно-командної системи господарювання функція фінансово-господарського контролю обмежувалась перевіркою використання підприємствами наданих державою фондових ресурсів. Нерідко збитки підприємств від безгосподарності покривалися за ра­хунок коштів державного бюджету. Керівники підприємств не були зацікавлені в пошуку джерел створення товарних запасів, у ринках збуту неконкурентоспроможної продукції.

Ринкова економіка ґрунтується на матеріальних інтересах її учасників, вона також сприяє розвитку й активізації контрольно-ревізійної роботи.

Разом із тим підвищується відповідальність підприємницьких структур за результати діяльності, що націлює підприємця на посилен­ня попереднього контролю за здійсненням господарських операцій.

З виходом Указу Президента України "Про заходи щодо підви­щення ефективності контрольно-ревізійної роботи" принципово змінюються функції державного контрольно-ревізійного апарату, по­силюється контроль за дотриманням фінансової дисципліни, цільовим та ефективним використанням коштів усіма суб'єктами гос­подарювання.

Перебудова господарського механізму зумовлює необхідність відпо­відної перебудови контрольно-ревізійної роботи, висуває до неї нові вимоги. Ревізії і перевірки мають спрямовуватися на викриття не­доліків і порушень, виявлення внутрішньогосподарських резервів, на боротьбу за економію і ощадливість.

Систему контролю, яка існувала донині, було побудовано на ос­нові адміністративних методів управління, зорієнтовано на виконан­ня плану ревізій, перевірок, обслідувань, що призвело до формалізму і зниження ефективності контрольно-ревізійної роботи. Ревізії і пере­вірки різних органів контролю (державного, спеціалізованого, позаві­домчого) дублювали одна одну. Внаслідок цього практика органі­зації контролю вступила в суперечність з принципами перебудови господарювання на основі розвитку демократії і самоврядування на виробництві, передбачених Законом "Про підприємства в Україні".

Для досягнення позитивних результатів ревізій і перевірок слід посилити взаємодію державного контрольно-ревізійного апарату з по­датковими, банківськими, фінансовими, статистичними, правоохоронни­ми, спеціалізованими та іншими органами контролю. Водночас слід підви­щити рівень координації всієї системи контролю (погодження планів ревізій), створити координаційні ради в окремих регіонах країни.

Тільки чітко організована система контролю за виробництвом і розподілом суспільного продукту, іншими сферами суспільного жит­тя дає змогу своєчасно виявити й усунути фактори, які створюють перепони для ефективного ведення виробництва й досягнення по­ставленої мети. Добре організований контроль формує у працівників усіх ланок управління діловитість, компетентність і оперативність, що є важливим фактором вирішення завдань економічного і соці­ального розвитку суспільства.

2.2. Функції ревізійного апарату державної контрольно-ревізійної служби. Права, обов'язки і відповідальність ревізорів

У ринкових умовах господарювання, у період широкого викорис­тання автоматизованих систем управління та комп'ютеризації й за наявності різних форм власності значно підвищується роль контро­лю, посилюються функції і завдання державної контрольно-ревізій­ної служби.

Статус державної контрольно-ревізійної служби, її функції та пра­вові основи діяльності визначає Закон України "Про державну конт­рольно-ревізійну службу в Україні" від 26 січня 1993 р. № 2939-ХП.

Державний контроль здійснюється у формі ревізій і перевірок. За результатами ревізії складається акт, а перевірки — довідка або доповідна записка. Державна контрольно-ревізійна служба у своїй діяльності ке­рується Конституцією України, вищевказаним Законом, іншими зако­нодавчими актами, актами Президента та Кабінету Міністрів України.

Державна контрольно-ревізійна служба діє при Міністерстві фінансів України і підпорядковується йому.

Вона координує свою діяльність з місцевими Радами народних депутатів та органами виконавчої влади, фінансовими органами, дер­жавною податковою службою, іншими контролюючими органами, орга­нами прокуратури, внутрішніх справ, служби безпеки.

Основні функції державної контрольно-ревізійної служби такі.

Головне контрольно-ревізійне управління України та контрольно-ревізійні управління (КРУ) на місцях: .

1) організують роботу контрольно-ревізійних підрозділів у Авто­номній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі з про­ведення ревізій і перевірок, узагальнюють наслідки документальних ревізій і перевірок у випадках, передбачених законодавством, повідом­ляють про них органам законодавчої та виконавчої влади;

2) проводять ревізії та перевірки фінансової діяльності, стану збереження коштів і матеріальних цінностей, достовірності обліку й звітності в міністерствах, відомствах, державних комітетах та інших органах державної виконавчої влади, у державних фондах, у бюджет­них установах, а також на підприємствах і організаціях, які отриму­ють кошти з бюджету та з державних валютних фондів;

3) проводять ревізії та перевірки правильності витрачання дер­жавних коштів на утримання місцевих органів державної виконав­чої влади, установ і організацій, що діють за кордоном і фінансують­ся за рахунок державного бюджету;

4) проводять ревізії та перевірки повноти оприбуткування, пра­вильності витрачання і збереження валютних коштів;

5) здійснюють контроль за усуненням недоліків і порушень, ви­явлених попередніми ревізіями та перевірками;

6) розробляють інструктивні та інші нормативні акти щодо про­ведення ревізій та перевірок;

7) здійснюють методичне керівництво й контроль за діяльністю підпо­рядкованих контрольно-ревізійних підрозділів, узагальнюють досвід про­ведення ревізій та перевірок і поширюють його серед контрольно-ревізій­них служб, розробляють пропозиції щодо удосконалення контролю.

Контрольно-ревізійні відділи (КРВ) виконують вищевказані функції за винятком пунктів 1 і 7.

Крім цього, органи контрольно-ревізійної служби розглядають листи, заяви і скарги громадян про факти порушення законодавства з фінансових питань.

Права, обов'язки і відповідальність ревізорів такі.

Права:

— ревізувати й перевіряти грошові та бухгалтерські документи, звіти, кошториси та інші документи, що підтверджують надходження й витрачання коштів та матеріальних цінностей, проводити пере­вірки фактичної наявності цінностей;

— мати безперешкодний доступ на склади, у сховища, виробничі й інші приміщення для їх обстеження;

— залучати на договірних засадах кваліфікованих фахівців для проведення контрольних обмірів будівельних, монтажних та ремонтних робіт, контрольних запусків сировини і матеріалів, інших перевірок з оплатою за рахунок спеціально передбачених на цю мету коштів;

— вимагати від керівників об'єктів, що ревізуються, проведення інвентаризацій основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, гро­шей і розрахунків, опечатувати каси, склади, архіви, а у разі виявлен­ня підробок — вилучати необхідні документи, залишаючи в справах акт вилучення та копії або реєстри вилучених документів;

— одержувати від банків необхідні відомості, копії документів, довідки про банківські операції та залишки коштів;

— одержувати від службових і матеріально відповідальних осіб письмові пояснення;

— пред'являти керівникам, іншим посадовим особам вимоги щодо усунення виявлених порушень;

— стягувати в дохід держави кошти підприємств, отримані за незаконними угодами та з порушенням чинного законодавства;

— накладати на керівників та інших службових осіб адміністра­тивні стягнення;

— застосовувати до підприємств фінансові санкції, передбачені у п.7 ст. 11 Закону "Про державну податкову службу в Україні".

Обов'язки:

— суворо додержуватися Конституції України, законів України;

— у випадках виявлення зловживань і порушень чинного законо­давства передавати правоохоронним органам матеріали ревізій і повідом­ляти про виявлені зловживання і порушення державним органам.

При вилученні документів у зв'язку з їх підробкою ревізор зобо­в'язаний повідомити про це правоохоронним органам. Вилучені доку­менти зберігаються до закінчення ревізії або перевірки. Ревізори по­винні забезпечувати дотримання комерційної та службової таємниць.

Крім того, ревізор зобов'язаний:

— володіти комплексом способів і прийомів контрольно-ревізій­ної роботи;

— об'єктивно викладати виявлені факти порушень і зловживань;

— надавати допомогу працівникам підприємства, яке ревізуєть­ся, в усуненні виявлених недоліків;

— брати участь у розробці заходів щодо усунення виявлених недоліків;

— доповідати керівництву підконтрольного підприємства про ре­зультати ревізії;

— перевіряти повноту і своєчасність виконання рекомендацій за

результатами попередньої ревізії.

Ревізор несе відповідальність за:

— своєчасність, належну якість ревізії;

— об'єктивність викладання її результатів;

— повне або часткове приховування виявлених порушень і зло­вживань або їх заниження;

— правильність і обґрунтованість висновків за результатами ревізії;

— використання службового становища в корисних цілях;

— передчасне розголошення матеріалів ревізії.

2.3. Ревізія як одна з форм фінансово-господар­ського контролю, її види та характеристика

Ревізія (від лат. revisio — перегляд) — основна форма контролю.

Ревізія — форма документального контролю за фінансово-госпо­дарською діяльністю підприємства, дотриманням законодавства з фінансових питань, достовірністю обліку і звітності; спосіб докумен­тального викриття нестач, розтрат, привласнень чи крадіжок коштів і матеріальних цінностей, попередження фінансових зловживань. Ре­візія — це різностороння перевірка діяльності підприємства для вста­новлення законності, доцільності й ефективності дій. У словосполу­ченні "контроль і ревізія" перше поняття є загальним і абстрактним, а друге — окремим і конкретним.

Якщо економічний контроль пов'язаний із загальним регулю­ванням суспільних відносин, то ревізія виступає конкретною формою такого регулювання як у просторі, так і в часі. Ревізіям підлягають конкретні низові ланки народного господарства (організації, підпри­ємства, установи) або органи господарського управління після здійснен­ня ними господарських операцій. Результати ревізії оголошуються й обговорюються в колективі суб'єкта господарювання, після чого обо­в'язково вживаються відповідні заходи (приймаються рішення), що дає змогу повсюдно забезпечити дієвість ревізії.

На відміну від інших форм контролю, ревізія має чіткий право­вий статус, який закріплює межі її поширення, строки проведення, права і обов'язки посадових осіб, порядок оформлення і розгляду результатів. Ревізія є найбільш поширеною формою економічного кон­тролю. А тому судово-слідчі органи з усіх форм економічного конт­ролю застосовують як процесуальний засіб виявлення складу злочи­ну тільки ревізії.

Основні причини необхідності ревізій:

— низька свідомість окремих працівників стосовно ощадливості й збереження суспільної власності;

— не завжди ефективний попередній і поточний контроль з боку керівників, бухгалтерів і фахівців відповідних галузей діяльності;

— недоліки в доборі кадрів матеріально відповідальних осіб) не­якісна інвентаризація, недосконалість системи матеріальної відпові­дальності тощо.

Тому під час ревізії поряд із проведенням інвентаризацій ціннос­тей і розрахунків слід організувати надання відпусток з повною пере­дачею цінностей тим матеріально відповідальним особам, які не ко­ристувались ними більше року, і здійснити остаточний розрахунок зі звільненими матеріально відповідальними особами, за якими числи­лися непередані цінності, ліквідувати відсталість у рознесенні обліко­вих даних за окремими бухгалтерськими рахунками тощо.

Ревізії досліджують господарсько-фінансову діяльність підприємств і підприємців з метою виявлення негативних явищ, їх ліквідації та уникнення в майбутньому. Ревізії активно впливають на виявлення причин безгосподарності, порушень законодавства і нормативних актів, сприяють відшкодуванню заподіяних конкретними особами збитків. З цією метою ревізори використовують законодавчі й нормативні акти з питань фінансово-господарського контролю, первинні облікові доку­менти, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність суб'єктів підприємницької діяльності (баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал).

Ревізія також вивчає суб'єкт підприємницької діяльності в ста­тиці, ретроспективно, тобто після завершення господарських процесів. Результати ревізії ґрунтуються на документально достовірних доказах. Під час ревізії конкретно встановлюють розмір збитків, втрат, нестач, обґрунтовуючи це системою доказів (первинними документами, даними інвентаризацій, пояснювальними записками відповідальних осіб тощо).

Ревізія проводиться згідно з законодавством про підприємства. При цьому власник (держава чи консолідований власник) ставить перед ревізією мету встановити, як призначений ним керівник підприє­мства виконує його волю в підприємницькій діяльності. Ревізія сприяє підвищенню ефективності діяльності, але не виконує прогнозної функції.

Ревізії розрізняються за такими ознаками.

За ознакою ревізуючих органів ревізії бувають позавідомчі й внутрішньовідомчі. Позавідомчі ревізії здійснюють органи інших міністерств або відомств: Міністерство економіки, Державний комі­тет статистики, Антимонопольний комітет тощо. Внутрішньовідомчі ревізії призначаються розпорядженням керівника вищестоящої органі­зації чи установи.

За ознакою повноти перевірки розрізняють ревізії повні й част­кові. Повна ревізія охоплює перевіркою всі види фінансово-господар­ської діяльності підприємства, часткова — лише окремі види діяльності або господарських операцій (касові, розрахункові, товарні, виробничі тощо).

За організаційною ознакою ревізії бувають плановими й поза­плановими. Ревізії, які проводяться за визначений період часу (один, два чи три роки) і охоплюють перевіркою всі види фінансово-госпо­дарської діяльності (повні ревізії), вважаються плановими і передба­чаються в планах проведення ревізій. До позапланових належать ревізії, які проводяться в окремих випадках і з різних причин (у разі виявлення нестач, за наявності сигналів про недоліки в роботі, пору­шення і зловживання, з метою контролю за якістю ревізії тощо).

За колом питань, що підлягають перевірці, ревізії бувають наскрізні й тематичні, комплексні й некомплексні.

Наскрізні ревізії проводять для перевірки взаємопов'язаних гос­прозрахункових організацій і підприємств.

Тематичні — це ревізії переважно з окремого питання (теми). Вони охоплюють максимальну кількість підприємств (перевірка ста­ну бухгалтерського обліку і фінансової звітності).

Комплексні ревізії включають усі види контролю й охоплюють ви­робничу та господарсько-фінансову діяльність підприємств, при цьому здійснюються документальна ревізія, економічний аналіз, перевірку опе­ративної роботи тощо. Такі ревізії проводить бригада, яка складається з ревізорів, бухгалтерів, економістів, менеджерів та інших фахівців.

Некомплексні ревізії проводяться в невеликих за обсягом робо­ти підприємствах, а також під час часткових ревізій за участю одного чи двох ревізорів. Наприклад, ревізія в дитячій установі, школі.

Перераховані види ревізій при вмілій, раціональній їх організації забезпечують збереження коштів, попередження фактів зловживань, підвищення ефективності роботи суб'єктів підприємницької діяльності.

2.4. Послідовність ревізійного процесу, його планування й процедури здійснення

Ревізійний процес складається із цілої низки послідовних етапів. Кожний з етапів має свій зміст, функціональне призначення й відо­кремлений за часом.

У теорії і практиці контрольно-ревізійної діяльності є такі етапи

(рис. 2.4.1):

— планування ревізії;

— підготовка до ревізії;

— складання завдання (програми) проведення ревізії;

— організація роботи на місці (об'єкті) ревізії;

— документальна й фактична перевірка;

— систематизація матеріалів ревізії і складання акта, висновків і пропозицій;

— узгодження і обговорення наслідків ревізії на підприємстві;

— затвердження матеріалів ревізії;

— контроль за виконанням рішень, прийнятих за матеріалами ревізії. Міністерства, відомства, концерни, асоціації, акціонерні виробничі

об'єднання, які мають у своєму складі контрольно-ревізійний апарат, складають перспективні й поточні плани проведення ревізій і тематич­них перевірок у підвідомчих підприємствах, установах і організаціях.

Перспективні плани складають переважно на п'ять років, по­точні — на наступний календарний рік. Слід врахувати, що Указом Президента України "Про заходи щодо підвищення ефективності кон­трольно-ревізійної роботи" № 1031/2000 передбачено періодичність проведення державною контрольно-ревізійною службою планових ревізій і перевірок використання коштів бюджетів і позабюджетних фондів не рідше одного разу на три роки. Кожна ревізія має охоплю­вати період, який починається з дня закінчення попередньої ревізії й завершується датою складання балансу, перевіркою якого закінчується запланована ревізія.

Відповідно до Інструкції про порядок проведення ревізій і пере­вірок державною контрольно-ревізійною службою в Україні, затвер­дженої наказом Головного контрольно-ревізійного управління України від 03.10.97 № 121, ревізії та перевірки проводяться на основі піврічних планів:

— Головного контрольно-ревізійного управління, затверджених його колегією;

— контрольно-ревізійних управлінь в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, затверджених Головним контрольно-ревізійним управлінням України;

— контрольно-ревізійних відділів у районах, містах і районах у містах, затверджених контрольно-ревізійними управліннями в Авто­номній Республіці Крим, областях, містах Києві й Севастополі.

Відповідно до Положення "Про державну контрольно-ревізійну служ­бу в Україні", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 05.07.93 № 515, планування контрольно-ревізійної роботи, згідно з до­веденими управлінням завданнями, проводиться керівником ревізійно­го органу з урахуванням встановленої періодичності ревізій.

Плани ревізій у системі міністерств і відомств складаються конт­рольно-ревізійними управліннями (відділами) й затверджуються керів­никами вищестоящих організацій. План проведення ревізій і пере­вірок зберігається у керівника контрольно-ревізійного органу й не підлягає розголошенню з метою забезпечення раптовості кожної ревізії чи перевірки. У планах вказується: на яку дату обревізовані підпри­ємства, вид ревізії, затрати часу в днях, за який період має проводитися ревізія, час ЇЇ проведення і робиться відмітка про виконання. Термін проведення ревізій визначається залежно від обсягів діяльності та особливостей підприємств, що ревізуються. Обсяг ревізії може вимі­рюватись оборотом продукції, кількістю підприємств і справ, що підля­гають ревізії. Продовження встановленого терміну, як виняток, до­пускається з дозволу органу, який призначив ревізію.

За кожним ревізором закріплюються об'єкти ревізії на наступ­ний рік з таким розрахунком, щоб не менше 2/3 робочого часу відво­дилось на ревізії, звіт і підготовку до наступної ревізії. Водночас слід зарезервувати час для виконання позапланових ревізій (наприклад, на вимогу судово-слідчих органів).

При плануванні комплексних ревізій слід вирішити низку органі­заційних питань. У зв'язку з цим плануванню ревізій повинно пере­дувати глибоке вивчення підвідомчих підприємств, що дасть змогу правильно встановити послідовність і порядок проведення ревізій.

Після затвердження планів ревізій починається підготовка до проведення ревізії. Крім того, проведенню ревізії передує вивчення наявних в організації, яка призначила ревізію, фінансових, банків­ських та інших органах звітних та статистичних даних, матеріалів попередньої ревізії і тематичних перевірок та іншої поточної інфор­мації, яка характеризує господарську діяльність і фінансовий стан підприємства, що підлягає ревізії. Використовуються також дані ана­лізу за матеріалами фінансової звітності, акти попередніх ревізій тощо.

Ревізори ознайомлюються із Законами України з питань оподат­кування, розрахунково-платіжної та фінансової дисципліни, праці та заробітної плати, з іншими нормативними актами, з'ясовують, як ви­конано пропозиції за результатами попередньої ревізії. Таке попе­реднє вивчення дає можливість ревізору заздалегідь визначити найбільш неблагополучні ділянки в роботі цього підприємства, а отже, окресли­ти основний напрям роботи під час ревізії.

Перед виїздом на об'єкт керівник вищестоящої організації, від імені якої проводиться ревізія, видає ревізору (керівнику бригади) розпорядження на право проведення ревізії, у якому вказуються на­зва підприємства, що підлягає ревізії, дата початку і закінчення ревізії. Розпорядження реєструється в журналі обліку ревізій, який містить майже всі ті самі реквізити, що і розпорядження.

На підставі вивчення даних про минулу фінансово-господарську діяльність підприємства і з врахуванням поставлених у розпоря­дженні завдань, керівник ревізійної групи (ревізор) складає програму ревізії. Програма включає перелік конкретних питань, що підлягають перевірці, період, за який має бути проведена ревізія, а також опис процедури її здійснення.

Програма ревізії затверджується керівником контрольно-ревізій­ного апарату організації, яка призначила ревізію. Один примірник програми вручають керівнику ревізійної групи (ревізору), а другий залишається у справах організації й служить для контролю вико­нання.

Керівник ревізійної бригади повинен ознайомити всіх членів бри­гади зі змістом програми і розподілити завдання між ними. Відтак члени бригади (ревізор) складають робочі плани проведення ревізії, які затверджуються керівником ревізійної групи (бригадиром).

Робочий план включає перелік робіт, які підлягають виконанню під час ревізії, строки їх виконання та спосіб перевірки (суцільний, вибірковий), термін закінчення ревізії. Прибувши на об'єкт, ревізор (керівник ревізійної групи) разом із керівництвом підприємства орган­ізовують проведення раптових інвентаризацій каси, матеріальних цінностей. Керівник ревізійної групи (ревізор) встановлює зв'язок з місцевими органами (державною податковою адміністрацією, банком, Пенсійним фондом, антимонопольним комітетом, інспекцією у спра­вах захисту прав споживачів, прокуратурою тощо). Після закінчення організаційної роботи на підприємстві ревізор розпочинає докумен­тальну і фактичну перевірки (див. розділ 1, п.2.). Протягом ревізії на окремих аркушах паперу (або в робочому зошиті чи журналі) ревізор систематизує матеріали ревізії, реєструє факти порушень, зло­вживань, групуючи їх за однорідними ознаками і відповідно до струк­тури основного акта ревізії, тобто за його розділами.

Наслідки ревізії оформляються актом. Акти ревізії поділяються на основні й проміжні.

Основний акт ревізії — це документ, де в узагальненому вигляді фіксуються виявлені порушення й недоліки в діяльності підприєм­ства, що ревізується. Підставою для включення фактів виявлених порушень чи недоліків в основний акт ревізії є відомості порушень, довідки, проміжні акти тощо. Проміжні акти — це разові докумен­ти, які відображають результати перевірки окремих ділянок або об'єктів перевірки. За виявленими фактами порушень від посадо­вих осіб необхідно взяти письмові пояснення.

Результати ревізії обговорюються на загальних зборах колек­тиву підприємства, на яких приймаються відповідні рішення. Основ­на форма реалізації результатів ревізії — це наказ за її результата­ми. Він видається як у тому підприємстві, де проводилася ревізія, так і в тій організації, яка призначила ревізію.

Останній етап ревізії — контроль за виконанням рішень, прийня­тих за матеріалами ревізії. Виконання прийнятих рішень за резуль­татами ревізії контролюється шляхом одержання інформації від пе­ревіреного підприємства про усунення виявлених недоліків і пору­шень під час проведення наступної планової ревізії.

2.5. Організація й порядок проведення інвентаризацій

Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 р. № 996-ХІУ визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складан­ня фінансової звітності. Однак для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов'я­зані проводити інвентаризацію активів і зобов'язань, під час якої перевіряються й документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Стаття 10 вищевказаного Закону "Інвентаризація активів і зобов'язань" засвідчує, що об'єкти і періодичність проведення інвен­таризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов'язковим згідно із законодавством. Досить слушно аргументує необхідність проведення інвентаризації професор В.В. Сопко¹. Він зазначає, що основним засобом бухгал­терського спостереження за станом і змінами господарських фактів є документація, однак є такі господарські факти, які документація не може охопити в момент їх виникнення (природні втрати, пересорти­ця, втрата документів, арифметичні помилки тощо). Тому виникає потреба виявлення фактичного стану цінностей і розрахунків. Та­ким способом фактичного контролю є інвентаризація (від лат. іпиепіагіит — опис майна).

Основними завданнями інвентаризації є:

— виявлення фактичної наявності основних фондів, нематері­альних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, цінних па­перів, а також обсягів незавершеного будівництва в натурі;

— встановлення лишку або нестачі цінностей і коштів шляхом зіставлення фактичної наявності з даними бухгалтерського обліку;

— виявлення товарно-матеріальних цінностей, які частково втра­тили первісну якість, а також матеріальних цінностей та нематеріаль­них активів, що не використовуються;

— перевірка дотримання умов та порядку збереження матеріаль­них та грошових цінностей, а також правил утримання та експлуа­тації основних фондів;

— перевірка реальної вартості зарахованих на баланс основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, цінних паперів і фінансових вкладень, грошей у касах, на рахунках у банках, грошей у дорозі, дебіторської та кредиторської заборгованості тощо.

Послідовність здійснення інвентаризацій регламентується Інструк­цією по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та роз­рахунків, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 № 69, зі змінами і доповненнями, внесеними наказом Міністерства фінансів України від 05.12.97 № 268.Відповідальність за організацію інвентаризацій несе керівник підприємства.

Насамперед інвентаризації проводяться на підприємствах, заві­дувачі яких неякісно і несвоєчасно складають та подають звіти, не­своєчасно і не повністю здають виторг.

Проведення інвентаризації всіх статей балансу обов'язкове пе­ред складанням річної фінансової звітності, крім майна, інвентариза­ція якого проводилася не раніше 1 жовтня звітного року. Інвентари­зація будівель, споруд та інших нерухомих об'єктів основних засобів може проводитись один раз на три роки, а бібліотечних фондів — один раз на п'ять років. Інвентаризації обов'язкові при передаванні майна державного підприємства в оренду, його приватизації, при пе­редачі цінностей, у разі встановлення фактів крадіжок, за приписом судово-слідчих органів, після техногенних аварій, пожежі, стихійного лиха й у випадках ліквідації підприємства.

Матеріали інвентаризації та рішення щодо регулювання розбіж­ностей затверджуються керівником підприємства з включенням ре­зультатів у звіт за період, у якому закінчена інвентаризація, а також у річний звіт. Проведення інвентаризації при передачі державного підприємства в оренду, приватизації майна здійснюється відповідно до Положення, затвердженим постановою Кабінету Міністрів Украї­ни від 02.03.93 № 158. Для проведення інвентаризацій на підприєм­ствах розпорядчим документом їх керівника створюються постійно діючі комісії та окремо — робочі інвентаризаційні комісії із залучен­ням до них досвідчених фахівців. Після закінчення інвентаризації обов'язково проводять контрольні перевірки якості переобліку цінно­стей за участю постійно діючих і робочих інвентаризаційних комісій.

Результати контрольних перевірок інвентаризацій оформляють­ся актом, форму якого наведено на с. 46.

Реєстрацію проведених контрольних перевірок здійснює бухгал­терія у спеціальній книзі.

Запитання для самоконтролю

1. Нормативно-правові документи, які регулюють діяльність державної контрольно-ревізійної служби.

2. Основні функції державної контрольно-ревізійної служби.

3. Права ревізорів.

4. Обов'язки ревізорів.

5. Відповідальність ревізорів.

6. За якими ознаками розрізняють ревізії?

7. Які Ви знаєте види ревізії і коли вони застосовуються?

8. Етапи ревізійного процесу.

9. Порядок складання плану ревізій.

10. Хто складає програму ревізії і які питання вона включає?

11. Порядок складання робочого плану ревізора (бригади ревізу­ючих).

12. У чому полягає суть інвентаризації?

13. Яка послідовність проведення інвентаризації?

14. Хто проводить контрольну вибіркову інвентаризацію і яким документом вона оформляється?

Тема З

МЕТОДИКА Й ТЕХНІКА ПЕРЕВІРКИ

ОБЛІКОВОЇ ДОКУМЕНТАЦІЇ ПІД ЧАС РЕВІЗІЇ

3.1. Техніка ревізійного дослідження документів

У фінансово-господарському контролі в умовах автоматизованої системи обробки інформації (АСОІ) використовується фактографічна інформація як спосіб опису фактів. Цю інформацію в системі обліку групують за відповідними ознаками й способами обліку й вона є відправним моментом щодо вивчення контролю фінансово-господар­ської діяльності підприємств. З іншого боку, вона є підставою для доказів у конфліктно-ситуаційних процесах.

За допомогою фактографічної інформації можна визначити ефек­тивність діяльності суб'єктів господарювання, виконання ними функці­ональних зобов'язань як перед державою, так і перед своїми партне­рами. Кінцева ціль контролю в цьому відношенні — виявлення й усунення недоліків у фінансово-господарській діяльності суб'єктів підприємницької діяльності. При застосуванні АСОІ на електронно-обчислювальних машинах створюються умови для ефективного ви­користання фактографічної інформації, зокрема у вивченні фінансо­во-господарського контролю.

Для пошуку, групування і перетворення інформації, згрупованої в автоматизованих банках даних (АБД), застосовується діалоговий режим спілкування ревізора з ЕОМ. Достовірність даних ревізори перевіряють за проектною документацією. Використовуючи зведену інформацію в машинограмах, ревізор визначає правильність корес­понденції рахунків бухгалтерського фінансового обліку, доброякісність первинних документів, відповідність форм машинограм. Згруповані (синтезовані) дані бухгалтерського фінансового обліку і фінансової звітності дають можливість виявити відхилення фактичних показ­ників фінансово-господарської діяльності підприємств від норматив­но-правових актів, встановити перевитрати матеріальних, трудових і фінансових ресурсів внаслідок безгосподарності.

За допомогою згрупованої в АБД первинної, планово-договірної і нормативно-довідкової інформації можна виявити причини переви­трат сировини, електроенергії, палива, заробітної плати і непродуктив­них витрат. Причому самі розрахунки перевитрат за запитом ревізора виконує ЕОМ і видає їх користувачеві через алфавітно-цифровий друкуючий пристрій або через дисплей у діалоговому режимі.

Відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. При цьому первинні документи мають бути складені під час здійснення господарської операції або безпосередньо після її закінчення.

Для контролю і впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові докумен­ти. Документи повинні мати такі обов'язкові реквізити:

— назву;

— дату і місце складання;

— назву підприємства, від імені якого складено документ;

— зміст і обсяг господарської операції, одиницю її виміру;

— посади осіб, відповідальних за здійснення і оформлення госпо­дарської операції, їхні підписи.

Порядок створення, прийняття й відображення в бухгалтерсько­му обліку, а також зберігання первинних документів встановлені Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтер­ському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88.

Документ (від лат. documentum — свідоцтво) має юридичне зна­чення як доказ законності здійснення операції та правильності за­писів у регістрах бухгалтерського обліку.

Первинні документи перевіряють за формою (повнота і пра­вильність оформлення і заповнення реквізитів), за змістом (законність операції, логічна ув'язка з окремими показниками) і з арифметич­ної точки зору (правильність цін, націнок, зроблених обчислень, так­сування, підрахунків). Експертна перевірка доповнює формальну й арифметичну і покликана виявити підробку в документі, дописуван­ня тексту, букв, цифр, закреслювання, повне або часткове видалення написаного тексту, цифрових записів, підробку підписів тощо. Вони можуть бути виявлені шляхом уважного огляду документа. Підроб­лені документи можуть мати порушену структуру паперу (втрата блиску), витончення шару паперу, розпливи чорнила в штрихах на­ново виконаних операцій, ознаки дописки (різні почерки), ознаки вит­равлення, наявність плям, ламкість (хрусткість) паперу.

Підробленим (фальшивим) є документ, реквізити або зміст зафік­сованої операції якого не відповідають дійсності. Складання підроб­лених документів містить у собі ознаки кримінального злочину. Підроб­лені документи бувають двох видів: безтоварні й безгрошові.

Безтоварні — документи, якими оформлено рух цінностей, тоді як вони в дійсності не надходили або витрачені на інші потреби, або взагалі залишилися без руху. Наприклад, накладна на відпуск матеріаль­них цінностей з бази складена, однак фактично вони не були відпущені.

Безгрошові — документи, якими оформлені операції з грошови­ми коштами, що в дійсності не мали місця. Наприклад, складено видатковий касовий ордер на нібито видані з каси гроші, але фактич­но вони не виплачені, а привласнені касиром.

На практиці зустрічаються документи частково безтоварні й час­тково безгрошові.

Наприклад, до частково безтоварних документів можна віднес­ти видаткову накладну на відпуск кормів зі складу тваринницької ферми на відгодівлю телят, у якій поряд із фактично відпущеними кормами числяться й такі, яких бракує у коморі і які списано за домовленістю завідувача складу й завідувача ферми з метою прихову­вання нестачі кормів у коморі.

Частково безгрошовою може бути платіжна відомість, виписана під виглядом виплати заробітної плати, у якій одночасно на суму дійсно належної оплати праці дописана сума на оплату праці вигада­них осіб, за рахунок чого списано вкрадено з каси готівку.

За якісними ознаками документи поділяються на доброякісні й недоброякісні.

Доброякісним вважається документ, що відповідає вимогам По­ложення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, складений за затвердженою формою, у якому заповнені всі необхідні реквізити і в якому правильно відображено виконану гос­подарську операцію.

До недоброякісних відносять документи, які не відповідають пе­реліченим вимогам і відображають здійснену операцію у перекруче­ному вигляді та містять фальшиві факти: наприклад, облікові листи, наряди, де вказано завищені обсяг виконаних будівельно-монтажних робіт і одиничні розцінки, тарифи, розряди тощо. При цьому доку­мент, якого фактично немає, але він видається за існуючий, вважаєть­ся фіктивним (від лат. fictio — вигадка).

Нерідко порушення і зловживання криються за зовнішньо пра­вильно оформленими документами (фіктивними квитанціями, роз­писками, актами). Якщо ревізор виявив ознаки зловживання, він зобов'язаний зосередити свою увагу на їх повному викритті.

За змістом операції, відображеної в документі, ревізор встановлює її законність і доцільність. При цьому операція вважається закон­ною, якщо її зміст не суперечить чинному законодавству, директивам уряду, відомчим інструкціям, постановам, положенням.

Господарська операція може бути законною, але недоцільною, і на­впаки. Під час виявлення незаконних і недоцільних операцій ревізор повинен старанно вивчити їхній характер і з'ясувати, хто і за чиїм розпо­рядженням здійснив їх, визначити розмір шкоди або ступінь порушень чинного законодавства чи відомчих вказівок з тим, щоб кваліфіковано встановити порушення нормативних документів і законоположень.

У випадках встановлення фіктивних документів ревізори вилуча­ють їх, про що негайно слід повідомити правоохоронні органи. Замість вилучених документів у справах організації, що ревізується, залиша­ються копії вилучених документів, засвідчені підписами ревізуючого і головного бухгалтера. Після завершення ревізії вилучені документи повертають тій організації, з якої їх було забрано, якщо правоохоронні органи не винесли рішення про їх вилучення.

Підробленими (фальсифікованими) є документи, які мають підроб­лені підписи, резолюції, штампи і печатки, заміну текстів і сум, підчи­стки, приписки, виправлення та інші прийоми підробки з метою при­ховування фактів розтрат і крадіжок цінностей, безгосподарності, не­законних і недоцільних операцій, окозамилювання тощо.

Хронологічний і систематизований порядок перевірки докумен­тації. Перевірка змісту операцій і записів у бухгалтерському обліку здійснюється в хронологічному або систематизованому порядку.

Хронологічна перевірка передбачає розгляд документів за датами (днями, місяцями), за порядком розміщення документів у папках, при меморіальних ордерах, звітах, зведених нагромаджувальних відомостях. Цей вид перевірки малоефективний, оскільки він розпорошує увагу реві­зорів на різнорідних за економічним змістом господарських операціях, при цьому порушується процес їх планомірного і глибокого вивчення.

Перевірка документів у хронологічній послідовності здійснюва­них господарських операцій виправдовує себе в умовах застосування меморіально-ордерної форми обліку під час ревізії підприємств, що виконують незначний обсяг роботи.

У практиці контрольно-ревізійної роботи значного поширення набула систематизована перевірка документів за економічно одно­рідними господарськими операціями у розрізі окремих ділянок. Особ­ливо ефективна вона при журнально-ордерній формі обліку, коли еко­номічно однорідні первинні документи згруповані й підшиті за окре­мими журналами-ордерами й рахунками синтетичного обліку. Запис господарських операцій у журналах-ордерах за кредитовою ознакою забезпечує ефективну перевірку списання господарських коштів підприємства і кореспонденції рахунків. При цьому одночасно по­єднується наочне узагальнення однорідних господарських операцій і процесів з детальною поглибленою перевіркою їх за первинними до­кументами. Систематизація однорідних операцій у журналах-орде­рах сприяє оперативному здійсненню взаємного контролю.

Таким чином, систематизована документальна перевірка харак­теризується поєднанням узагальненого вивчення однорідних операцій з детальним їх дослідженням, виявленням взаємозв'язків між опе­раціями, первинними документами, обліковими регістрами й звітністю.

3.2. Прийоми перевірки документів за суттю

Після формальної перевірки документів здійснюється їх фактич­на перевірка — за суттю, мета якої — переконатися, що операції дійсно мали місце. Така перевірка може здійснюватися, наприклад, шляхом виклику осіб, які підписали документ, задля особистого підтвердження ними справжності своїх підписів і фактів одержання грошей або цінностей (наприклад, при перевірці сумнівних відомос­тей на виплату заробітної плати або вимог на одержання матері­алів). Фактична перевірка документів має велике значення під час ревізії виплат стороннім особам (позаштатним працівникам) за ра­хунок коштів на оплату праці. У цих випадках слід насамперед переконатися, що зазначена в наряді чи трудовій угоді робота дійсно виконувалася. Крім того, необхідно вимагати представлення викона­ної роботи в натурі, а якщо це неможливо, опитати осіб, які підтвердили б своїм підписом на документах факт виконання й прийняття такої роботи. Відомо, що документом про фактичне виконання роботи може бути акт приймання-здавдання виконаних робіт, що є додатком до трудової угоди (договору). Однак у разі виникнення сумнівів щодо достовірності або правильності документів, що надійшли від інших організацій (наприклад, рахунків на матеріали, куплені за готівку), доцільно зробити запит тим організаціям, від імені яких виписано документи, що підлягають перевірці. Такий спосіб фактичної пере­вірки називається зустрічною перевіркою документів. її застосову­ють також для порівняння первинних документів або облікових за­писів ревізованого об'єкта з однойменними даними тих організацій, з якими ревізована організація має господарські зв'язки. Наприклад, у разі необхідності порівнюються різні примірники одних і тих самих рахунків-фактур (товарно-транспортних накладних) у постачальників і покупців. Періодично проводяться зустрічні перевірки даних склад­ського й бухгалтерського обліку на промисловому підприємстві, гуртовні чи заготівельному складі.

Різновидом зустрічної перевірки може бути порівняння записів у виписках з рахунка в банку ревізованої організації з тими самими виписками з рахунка в установі банку. Зустрічна перевірка може здійснюватися за внутрішніми і зовнішніми документами, що знахо­дяться у справах ревізованої організації, а також у тих організаціях, яким відпускались або від яких приймалися матеріальні цінності й з якими проводилися розрахунки.

Порівнюючи касові та інші документи з виписками банку, можна перевірити правильність оприбуткування і списання грошових коштів.

Аналітична (нормативна) перевірка використовується для встановлення законності господарських операцій шляхом порівняння з діючими нормами, лімітами, планами або кошторисами і визна­чення економії чи перевитрат. Виявивши незаконні господарські опе­рації, слід встановити винних осіб і розміри матеріальних збитків.

Юридична перевірка має за мету визначити відповідність відоб­ражених у документах господарських операцій чинному законодав­ству. Господарську операцію можна вважати законною, якщо її зміст не суперечить чинним законам, постановам, нормативним актам.

Порівнявши суть господарських операцій із законами і норматив­ними акутами, ревізор виявляє причини їх порушення й винних осіб.

Економічна перевірка використовується ревізором для визна­чення доцільності господарських операцій шляхом з'ясування, яку економічну вигоду, користь вони дають, чи було при цьому складено економічно обґрунтовані розрахунки і які кінцеві результати.

Доцільність операції або її ефективність ревізор визначає пере­віркою відповідності її показникам плану, прогресивній нормі, рівневі ідентичних показників передових господарств чи іншим показникам, що характеризують економічну ефективність або об'єктивну не­обхідність її виконання.

Контрольні порівняння застосовують у торгових підприємствах, у яких відновлення кількісного обліку неможливе, щоб виявити за даними інвентаризаційного опису завищені залишки деяких товарів. Можливі випадки, коли залишки товарів на кінець звітного періоду перевищують їх надходження й залишки на початок періоду (без врахування реалізації). У такому випадку можна викрити неопри-бутковані товари та інші зловживання.

3.3. Криміналістична експертиза документів

Криміналістична експертиза документів може бути призначена слідчими органами і судом. Вона здійснюється у спеціальних лабора­торіях шляхом дослідження доказів з метою встановлення злочинів і запобігання їх у майбутньому. За допомогою цього способу можна виявити підроблений (фальшивий) документ. Підробка документів виражається в дописках, закреслюваннях, частковому або повному вилученні текстів шляхом підчищення, вимивання, витравлення, ви­різання і вклеювання, у підробці почерків осіб.

Підчисткою називають механічне вилучення штрихів тексту шля­хом витирання або зшкрябування гострим предметом. Основні ознаки підчистки: порушення структури верхнього шару паперу, зменшення тов­щини паперу в місці підчистки, розплив чорнильних штрихів, пошко­дження знаків, ліновки. Ці ознаки підчистки ревізор може виявити як шляхом огляду документів неозброєним оком, так і за допомогою лупи.

Витравленням називається вилучення штрихів документа шля­хом хімічного руйнування або знебарвлення чорнила. Ревізор може встановити ознаки витравлення шляхом уважного огляду документа. Основні ознаки витравлення: матові плями на папері, пожовклі, лока­лізовані ділянки білого паперу, зміна кольору і розпливання штрихів.

Для встановлення справжності й достовірності документа слід старанно оглянути його для виявлення виправлень дат, кількості, ціни, суми, підтирань, підчисток, підробки підписів.

3.4. Способи перевірки документів

Перевірку бухгалтерських документів і основаних на них за­писів у облікових регістрах аналітичного обліку здійснюють двома способами: від запису до документа і від документа до запису.

При першому способі за основу беруться облікові регістри. Кож­ний запис у них, що відображає господарську операцію, перевіряють за виправдувальними документами.

При другому способі, навпаки, за основу береться папка (справа) з виправдувальними документами. Кожний документ у ній, яким оформлена господарська операція, перевіряють за відповідними запи­сами в облікових регістрах. Масові господарські операції, записані в журналах, перевіряють способом "від запису до документа".

Перевірка може бути суцільною або вибірковою. Суцільним по­рядком перевіряють касові й банківські операції, розрахунки з підзвітними особами, вексельні операції, власний капітал і забезпе­чення зобов'язань, доходи й фінансові результати, витрати, непланові втрати, про що зазначається в програмі ревізії або робочому плані ревізора (бригади ревізуючих). Однак, якщо вибірковою перевіркою виявлено серйозні порушення або зловживання, то ревізія у цій ділянці діяльності проводиться суцільним способом. Вибірково проводять перевірку записів про обороти і залишки в журналах-ордерах, відомо­стях, розроблювальних таблицях.

Запитання для самоконтролю

1. У чому полягає суть перевірки первинних документів за формою, змістом і з арифметичної точки зору?

2. Дайте характеристику доброякісним і недоброякісним до­кументам.

3. Які ознаки містять у собі підроблені документи, безтоварні й безгрошові?

4. Чим відрізняються хронологічна і систематизована перевірки документів?

5. У яких випадках ревізор використовує прийом зустрічної перевірки й у чому полягає її суть?

6. Як Ви розумієте аналітичну і юридичну перевірку доку­ментів?

7. Ким призначається криміналістична експертиза документів і з якою метою?

8. Відмінність між способами перевірки документів: «від запи­су до документа» і «від документа до запису»

Тема 4

РЕВІЗІЯ КАСОВИХ ОПЕРАЦІЙ

4.1. Завдання, послідовність, джерела ревізії

Ревізію касових операцій здійснюють відповідно до Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, за­твердженого постановою Правління Національного банку України 15.03.2001 р. № 72. Вимоги цього Положення поширюються на юридичних осіб (крім установ банків і підприємств поштового зв'язку) незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, на їхні відокремлені підрозділи, представництва іноземних організацій і фірм, які здійснюють підприємницьку діяльність (далі — підприєм­ства), а також на зареєстрованих у встановленому порядку фізичних осіб, які є суб'єктами підприємницької діяльності без створення юри­дичної особи (далі — підприємці), які здійснюють операції з готівкою в національній валюті, та є обов'язковими для виконання ними.

Мета ревізії полягає в забезпеченні контролю за дотриманням законодавчих норм щодо проведення касових операцій, встановленні випадків зловживань, їх попередженні (профілактиці) і розробці кон­кретних заходів для зміцнення касової дисципліни суб'єктів госпо­дарювання.

Основними завданнями ревізії є перевірка:

— забезпечення збереження коштів, цінних паперів і бланків суворої звітності в касі, своєчасного й повного їх оприбуткування та витрачання за цільовим призначенням;

— законності й господарської доцільності касових операцій і дотримання встановлених правил їх здійснення;

— додержання встановленого ліміту залишків готівки в касі й термінів їх зберігання;

— реальності сум коштів у дорозі тощо.

Ревізія касових операцій здійснюється в такій послідовності: спочатку проводять раптову інвентаризацію каси, потім перевіряють дотримання Порядку ведення касових операцій, відтак здійснюють суцільну документальну ревізію щодо оприбуткування й видачі гро­шей із каси; далі переходять до зустрічної перевірки операцій на рахунку ЗО "Каса", рахунків, які з ним кореспондують: 28 "Товари", 31 "Рахунки в банках", 33 "Інші кошти", 37 "Розрахунки з різними. дебіторами", 66 "Розрахунки з оплати праці", 68 "Розрахунки за іншими операціями" тощо. Тільки після цього розпочинають документальну ревізію коштів у дорозі.

Джерелами ревізії є: прибуткові й видаткові касові ордери з прикладеними до них документами; звіти касира (касові книги); ка­сові чеки й контрольні касові стрічки; повідомлення банку про вста­новлений ліміт готівки в касі; журнал-ордер № 1, відомість № 1; чекові книжки, корінці використаних чеків, анульовані чеки, маши­нограми тощо. Щодо коштів у дорозі: журнал-ордер № 3, відомість № 3 і прикладені до них документи та машинограми.

4.2. Раптова ревізія каси

У строки, встановлені керівником підприємства, але не рідше од­ного разу на квартал, на кожному підприємстві проводиться раптова ревізія каси з покупюрним перерахуванням усіх грошей і перевіркою інших цінностей, що знаходяться в касі. Залишок готівки в касі звіряється з даними обліку за касовою книгою. Для проведення ревізії каси наказом керівника підприємства призначається комісія, яка складає акт. У разі виявлення ревізією нестачі або лишку цінностей в касі в акті вказується сума нестачі або лишку і обставини їх виникнення.

В умовах автоматизованого ведення касової книги здійснюється перевірка правильності роботи програмних засобів оброблення касо­вих документів.

Під час проведення ревізій особлива увага приділяється питан­ням забезпечення схоронності грошей і цінностей.

З метою забезпечення контролю за збереженням коштів ревізію починають з припинення касових операцій і раптової інвентаризації готівки в касі, цінних паперів і бланків суворої звітності в присут­ності касира й головного бухгалтера підприємства, яке підлягає ревізії.

Пропозиції керівника, головного бухгалтера або касира відклас­ти інвентаризацію незалежно від причин повинні бути відхилені реві­зором, тому що за цим можуть критися спроби виграти час і таким чином приховати нестачу або інше зловживання. Якщо на момент інвентаризації касира не буде на місці, ревізор відразу ж опечатує сейф і приміщення каси.

Перед початком інвентаризації комісія одержує від касира (або від особи; яка його замінює) останній звіт касира з прикладеними до нього виправдувальними документами щодо приходу і видатку гро­шових коштів і розписку відповідного змісту, яка є на лицьовому боці акта інвентаризації.

Звіт касира (відривний лист касової книги) з прикладеними при­бутково-видатковими документами перевіряється комісією і візується. На кожному документі та звіті у правому верхньому куті ревізор розписується і ставить дату, щоб запобігти можливій підміні звіту або прикладених до нього документів з метою приховати зловживання. Жодні документи (окрім прикладених до звіту) чи розписки у факти­чний залишок наявності каси не включаються. Якщо касир виконує обов'язки, пов'язані з веденням касових операцій інших організацій, що заборонено, то до участі в інвентаризації запрошують представ­ників цих організацій. При цьому зберігання в касі готівки та інших цінностей, які не належать цьому підприємству, забороняється.

Насамперед касир розкладає гроші за купюрами і складає покупюрний опис. Гроші в пачках, запаковані за бандеролями банку, роз­криваються.

Гроші, інші цінності спочатку перераховує касир під наглядом комісії, а потім особа, що ревізує (ревізор). Якщо підсумки їхнього підрахунку не зійдуться, то перевірочний перерахунок проводить член комісії (головний бухгалтер).

Залишок грошей, встановлений під час інвентаризації, порівнюється із записами в касовій книзі і з даними бухгалтерського обліку в журналі-ордері № 1 і відомості № 1. Грошові знаки, поштові марки, марки державного мита включаються у фактичний залишок грошей.

Інвентаризація грошей оформляється актом інвентаризації на­явності коштів. Суми, виплачені на підставі розрахунково-платіж­них відомостей, показують з відміткою: "До початку інвентаризації з відомості виплачено_____грн______коп.". В акті інвентаризації на­явності коштів, поряд з іншими показниками, зазначаються останні номери касових ордерів: прибуткового №________на____грн____коп., видаткового № __________ на ___грн_____коп. Акт складається у двох примірниках і підписується членами інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальною особою.

Акт

інвентаризації наявності коштів

4 березня 200_ р.,

що знаходяться в касі _______________ підприємства

Розписка

Цим засвідчую, що до початку проведення інвентаризації всі видат­кові і прибуткові документи на кошти, здані до бухгалтерії, і всі кошти, що надійшли під мою відповідальність, оприбутковані, а ті, що вибули, спи­сані за видатками.

Матеріально відповідальна особа касир ______________ _________

(посада) (підпис)

Хміль Юлія Григорівна

(прізвище, ім'я, по батькові)

На підставі наказу (розпорядження) від 4 березня 200_ р. № 19 прове­дено інвентаризацію коштів за станом на 4 березня 200_ р.

Під час інвентаризації встановлено такий обсяг цінностей:

1) готівки сто шістдесят дві грн 45 коп.

2) поштових марок десять грн 20 коп.

3) марок державного мита п'ятнадцять грн 50 коп. 4)____________________________грн_____коп.

Підсумок фактичної наявності сто вісімдесят вісім грн 15 коп. За обліковими даними сто дев'яносто вісім грн 95 коп.

Підсумки інвентаризації: надлишок ______________________

нестача десять грн 80 коп._____________

Останні номери касових ордерів:

прибуткового № 26 на 132 грн 92 коп., видаткового № 31 на 56 грн. 70 коп.

Голова комісії ревізор І кат. Буряк Олег Павлович

(посада) (підпис) (прізвище, ім'я, по батькові)

Члени комісії

головний бухгалтер фірми Середа Наталія Юр'ївна

(посада) (підпис) (прізвище, ім'я, по батькові)

Підтверджую, що кошти, перелічені в акті, знаходяться на моєму відпо­відальному зберіганні.

Матеріально відповідальна особа Хміль Ю.Г.

4 березня 200_ р. (підпис)

Зворотний бік акта

Пояснення причин лишків або нестач.

Нестача в касі на суму десять грн 80 коп. є наслідком прорахунку.

Матеріально відповідальна особа: касир Хміль Ю.Г.

(підпис)

Рішення керівника підприємства.

Нестачу грошей у касі на суму десять грн 80 коп. віднести за рахунок касира Хміль Ю.Г. і внести в касу до 6 березня 200_ р.

Директор фірми "Світанок" Гузар В.В. _____________

5 березня 200_ р. (підпис)

Один примірник акта передається до бухгалтерії підприємства, другий — залишається у матеріально відповідальної особи (касира).

У разі зміни матеріально відповідальних осіб акт складається в трьох примірниках (для матеріально відповідальної особи, яка здала цінності, матеріально відповідальної особи, яка прийняла цінності, і бухгалтерії).

У кінці акта матеріально відповідальна особа дає розписку про те, що кошти, перелічені в акті, знаходяться на її відповідальному зберіганні та ставить дату.

Одночасно з готівкою, поштовими марками, марками державного мита (які включаються у грошову наявність) перевіряються цінні папери, бланки суворої звітності та інші цінності, що знаходяться в касі. Перелічені цінності записуються в акт інвентаризації цінних паперів і бланків суворої звітності в розрізі окремих їх видів.

У разі виявлення великої нестачі в касі ревізор вносить пропози­цію про відсторонення в установленому законом порядку касира від виконання обов'язків і передачу коштів та інших цінностей іншій особі й вживає заходів щодо виконання цих пропозицій. Під час вияв­лення залишків великих сум грошей у касі, що значно перевищують встановлений ліміт, ревізор встановлює причини їх виникнення.

Якщо касир заздалегідь дізнався про інвентаризацію каси, то він може для приховання нестачі брати гроші від здавальників грошей (завідувачів роздрібних торговельних підприємств, підприємств гро­мадського харчування) під приватні розписки. Після проведення інвен­таризації касир ці гроші повертає матеріально відповідальним осо­бам або оприбутковує їх шляхом виписування прибуткових касових ордерів з датами, пізнішими порівняно з датою інвентаризації. У та­кому випадку рекомендується на основі звітів матеріально відпові­дальних осіб встановити, чи не було перерв у здачі виторгу за період, коли в касі проводилася інвентаризація, перевірити, чи оприбутко­вані гроші, одержані в той час із банку, чи здані залишки грошей з каси в банк, чи не було випадків затримки здачі грошей, а також проаналізувати залишки коштів у касі за період, коли вони були надто значними.

Рекомендується під час ревізії проводити повторні раптові інвен­таризації у касі.

Сума нестачі стягуються з винної особи, а надлишок оприбутко­вується в касі та зараховується в дохід підприємства.

4.3. Контроль за дотриманням порядку ведення операцій з готівкою

Перевірка дотримання установленого порядку ведення операцій з готівкою здійснюється згідно з Положенням про ведення касових опе­рацій у національній валюті в Україні та Інструкцією про організацію роботи з готівкового обігу установами банків України, затвердженою Правлінням Національного банку України від 19.02.2001 р. № 69.

При цьому періодичність перевірок та строк, протягом якого вони здійснюються, визначають безпосередньо контролюючі органи (у бюджетних установах визначають фінансові органи). Такі перевірки здійснюються за певний період — квартал, півріччя, рік (але не мен­ше ніж за три місяці).

За результатами перевірки, у разі виявлення порушень, склада­ють акт перевірки дотримання порядку ведення операцій з готівкою у трьох примірниках, підписаний контролюючим, керівником та го­ловним бухгалтером підприємства.

Перший примірник надсилається органам податкової служби за місцем державної реєстрації підприємства (підприємця) для вжиття заходів, передбачених чинним законодавством; другий — передаєть­ся безпосередньо відповідному підприємству; третій — залишається в документах контролюючого органу.

Якщо порушень не виявлено, то складається довідка, яка підписуєть­ся контролюючим, керівником і головним бухгалтером підприємства.

Результати перевірки розглядаються керівником підприємства у триденний строк після її закінчення.

Порядок ведення касових операцій в установах банків, які здійсню­ють касове обслуговування клієнтів, встановлений Інструкцією № 1 Національного банку України "З організації емісійно-касової роботи в установах банків України", затвердженою постановою Правління Національного банку України від 07.07.1994 р. № 129. Підприєм­ства та індивідуальні підприємці мають право здійснювати розрахун­ки між собою і з фізичними особами (громадянами) як у готівковій, так і в безготівковій формі.

Проте сума платежу готівкою одного підприємства (індивідуально­го підприємця) іншому підприємству чи підприємцю не може перевищу­вати 3 тис. грн протягом одного дня за одним або кількома платіжни­ми документами. Якщо платежі підприємства (підприємця) іншому підприємству (підприємцю) здійснюються на суму понад граничну (З тис. грн), то розрахунки ведуться тільки в безготівковому порядку.

Порядок установлення ліміту каси регулюється Інструкцією про організацію роботи з готівкового обігу установами банків України, за­твердженою постановою Правління Національного банку України від 19.02.2001 № 69. При цьому підприємства можуть зберігати у своїй касі готівку в межах лімітів залишку готівки в касі на кінець робочого дня, що встановлюються їм установою банку щорічно протягом першо­го кварталу (до встановлення ліміту каси на поточний рік і одержання його клієнтом продовжує діяти ліміт попереднього року). Ліміт залиш­ку готівки в касі для кожного підприємства встановлюють комерційні банки з урахуванням специфіки роботи підприємства, його віддаленості від установи банку, розміру касових оборотів, встановлених строків зда­вання касової виручки й графіка заїзду інкасаторів.

Виходячи з вищевказаного ревізор встановлює, чи:

— зберігаються кошти в установах банків;

— витрачається підприємствами готівка, одержана з установ банку за цільовим призначенням;

— дотримуються встановлені банками ліміти наявних грошей у касах підприємств;

— дотримуються граничні норми витрачання готівки з виторгу;

— не витрачається готівка з виторгу одного підприємства на потреби іншого підприємства;

— здається вся готівка понад встановлені ліміти для зарахуван­ня на рахунки в порядку та в терміни, передбачені установами банків;

— здійснюється видача грошей з каси і їх приймання в касу тільки за належно оформленими документами (прибутковими і ви­датковими касовими ордерами, платіжними відомостями, заявами на видачу грошей, рахунками), підписаними керівником і головним бух­галтером або особами, ними уповноваженими;

— ставиться штамп або пишеться від руки "Депоновано" проти прізвища осіб, які не одержали грошей;

— складається при цьому реєстр депонованих сум;

— не допускаються підчистки або виправлення в прибуткових касових ордерах та квитанціях до них, а також у видаткових касо­вих ордерах і документах, що їх замінюють;

— погашаються документи, прикладені до прибуткових і видат­кових касових ордерів, штампом або надписом "Оплачено" із зазна­ченням дати (числа, місяця, року);

— реєструються прибуткові та видаткові касові ордери або доку­менти, що їх замінюють, до передачі в касу бухгалтерією в журналі реєстрації прибуткових і видаткових касових ордерів;

— не допускаються підчищення і виправлення в касовій книзі;

— ізольовано приміщення каси;

— зберігаються гроші в сейфах і чи опечатуються каси після закінчення роботи;

— зберігаються ключі від сейфа (шафи) та печатка касира, а також дублікати ключів у опечатаних касирами пакетах, скриньках у керівників підприємств;

— ознайомлюють касира після видання постанови (наказу) про призначення його на посаду з Порядком ведення касових операцій і чи укладається договір про повну матеріальну відповідальність;

— не покладаються обов'язки касира на працівників обліку;

— проводиться не рідше як один раз на квартал на підприємстві раптова ревізія каси з повним переліком усіх грошей та перевіркою інших цінностей, які знаходяться в касі, тощо.

4.4. Документальна ревізія касових операцій

Основним нормативним документом, що регулює здійснення об­ліку грошових коштів у касі, є Порядок ведення касових операцій у національній валюті в Україні.

Послідовність ревізії касових операцій показано в табл. 4.4.1.

Під час ревізії касових операцій залишок на початок звітного періоду слід порівняти з залишком попереднього звіту, у журналі-ордері № 1 з рахунка ЗО "Каса", Головній книзі й балансі.

Залишок на кінець звітного періоду аналогічно порівнюється з залишком, виведеним у наступному звіті касира, журналі-ордері № 1, Головній книзі. Проти кожного звіреного запису (щодо номера доку­мента, дати, змісту операції, суми) ставиться відмітка.

У кожному звіті касира слід перевірити дотримання порядкової нумерації прибуткових і видаткових касових документів, їх дати, відповідність нумерації тому періоду, за який складено звіт, з'ясувати, чи нема підчисток дат (можна вилучити з архіву квитанцію на здачу виторгу в банк, на пошту, документи на оплату робіт за навантажен­ня, розвантаження, ремонт тощо).

Вилученню не підлягають документи пожовтілі, вицвілі, пом'яті, з проколами від підшивки, обрізані, з іншим почерком, чорнилами, з підробленими підписами, довідками, цифрами.

У разі неможливості встановити фальшивку ревізор на основі письмового розпорядження судово-слідчих органів, які мають на те право, знімає копії з сумнівних документів, оригінали вилучає відпов­ідно до акта і направляє прокурору для розгляду питання про мож­ливість провести криміналістичну експертизу.

При виявленні таких документів не слід одразу ставити до відо­ма касира, тому що вони можуть бути прикладені й до інших звітів, і особи, які допустили зловживання, можуть вжити запобіжних за­ходів (знищити такі документи або регістри, підпалити, узгодити з співучасниками лінію поведінки під час розслідування зловживань, вдатися до приховування майна). У таких випадках необхідно дове­сти ревізію до кінця і лише після завершення одночасно вилучити всі документи і зажадати пояснень від посадових осіб. Однак у такихвипадках необхідно заздалегідь попередити органи прокуратури або внутрішніх справ. Якщо під час перевірки звітів касира й прикладе­них до них документів розходжень не виявлено, то проти рядка, у якому записаний касовий ордер, ревізор ставить відмітку ("V").

І, навпаки, якщо встановлено розбіжності, ревізор фіксує пору­шення в журналі ревізії або відомості порушень і з'ясовує причини, встановлює винних осіб.

Порівнюючи дані журналу-ордера № 1 з Головною книгою, реві­зор встановлює реальність сум залишків каси шляхом перевірки записів з дебету і кредиту рахунка ЗО "Каса", зроблених на основі прибуткових і видаткових касових ордерів. Адже можна механічно зменшити сальдо з рахунка каси (у всіх регістрах бухгалтерського обліку, касовій книзі й балансі) і одночасно зменшити або сальдо нере­альної кредиторської заборгованості, або сальдо власного капіталу, або сальдо рахунка 285 "Торгова націнка".

В окремих випадках, навпаки, збільшують сальдо в дебіторів, ви­трат та на інших рахунках.

Інколи сальдо каси зменшують за рахунок механічного збільшення підсумку кредиторської сторони рахунка ЗО "Каса" в журналі-ордері № 1 у дебет рахунків витрат, розрахунків, власного капіталу тощо.

Особливу увагу ревізор приділяє перевірці своєчасності оприбут­кування одержаних за чеком грошей з банку, на суму яких у день одержання виписується прибутковий касовий ордер. Одночасно реві­зор знаходить корінець чека, на підставі якого одержані гроші, і відмічає на ньому: "Оприбутковано".

Є кілька випадків, коли механічно збільшують загальний підсу­мок розрахунково-платіжної відомості при нарахуванні заробітної плати (рахунок 66 "Розрахунки з оплати праці").

У момент виписки видаткових касових ордерів інколи рядки "пропи­сом" не заповнюються, а після видачі грошей дописуються потрібні цифри.

Під час перевірки правильності виплати грошей за платіжними відомостями слід вибірково встановити, чи всі записані у відомість особи фактично працювали на підприємстві, чи не було серед них підстав­них, на яких виписується заробітна плата з метою її привласнення.

Такі факти можна встановити шляхом зіставлення даних відо­мості на заробітну плату із записами в особових справах працівників і табелях, з наказами про зарахування на роботу та звільнення, з дани­ми документів (довідок) про нарахування заробітної плати. Допоміжно перевірці підлягають достовірність підписів одержувачів грошей, ви­падки дописування сум, підчистки, незастережені виправлення тощо.

Можливі факти крадіжок готівки з каси. У таких випадках ревізор в обов'язковому порядку застосовує прийом зустрічної перевірки опе­рацій. Рахунок ЗО "Каса" порівнюється з рахунком 31 "Рахунки в бан­ках", 33 "Інші кошти", 37 "Розрахунки з різними дебіторами" тощо (табл. 4.4.2).

Крім того, на підставі корінців чеків можна встановити, скільки і з якою метою одержано грошей (на оплату праці, на господарські потреби, на відрядження). Така необхідність виникає у зв'язку з ви­падками неоприбуткування грошей каси, одержаних із банку шля­хом підробки шифру у виписці банку, коли суму, одержану на основі чека, аби не було розходжень між оборотом кредиту рахунка 31 "Рахунки в банках" і таким самим оборотом дебету виписок з ра­хунків у банках, відносять на дебет тих рахунків, де є нереальна кредиторська заборгованість, на витрати. Гроші, одержані в банку за чеками, мають бути використані за їх цільовим призначенням. Для цього необхідно зіставити суми виписок банку за видатковою части­ною й відповідним рахунком за кодом операції "03" із записами у звіті касира та прибутковими касовими ордерами на певну дату і корінцями чекових книжок на отримання готівки. Крім того, вико­ристання грошей за цільовим призначенням перевіряється шляхом зіставлення фактично витрачених сум готівки, відображених у звіті касира на основі видаткових касових ордерів, із сумами, вказаними на корінцях чекових книжок і на прибутковому касовому ордері та з встановленим банком лімітом коштів на відповідні цілі.

4.5. Ревізія коштів у дорозі

До коштів, що рахуються в дорозі (рахунок 33, субрахунок 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті"), належать: виручка, одержана підприємствами за послуги, реалізовану продукцію й вико­нані роботи, внесена до банку, відділку Ощадбанку, каси, поштового відділення зв'язку для зарахування на рахунки в банках.

Основою запису зазначених операцій на дебет субрахунка~333 "Гро­шові кошти в дорозі в національній валюті" є квитанції установ банку, Ощадбанку, поштового відділка зв'язку, копії супровідних відомостей про здачу виторгу інкасаторам банку, а у кредит — виписки банку.

Ревізор перевіряє своєчасність і повноту зарахування на рахунки в банках кожної окремо зданої суми.

Для встановлення можливих крадіжок кожну суму на рахунку 33, субрахунку 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті" (з минулим строком перерахування) за дебетом цього рахунка зістав­ляють з документами, що підтверджують відправлення грошей, а за кредитом — з випискою банку або прибутковим касовим ордером.

У випадку виявлення сум, зарахованих на рахунки в банках не повністю або з великим запізненням, негайно повідомляють на­чальнику відділення зв'язку і разом з ним встановлюють причини і винних осіб.

Ревізор перевіряє також, чи здійснюється щомісячна інвентари­зація сум, зданих у відділення зв'язку, але не зарахованих у банку до кінця місяця.

На основі книги (журналу) обліку коштів у дорозі, а також суми нестач і лишків грошей, виявлених у інкасаторських сумках, слід перевірити відображення їх у звітах касира або звітах матеріально відповідальних осіб підприємств. Якщо виторг здавав касир, то про­водять інвентаризацію каси, результати виводять з урахуванням ви­явлених у інкасаторській сумці розходжень сум виторгу.

Однак дебетові чи кредитові залишки на рахунку 33, субрахунку 333 "Грошові кошти в дорозі в національній валюті" щодо кожної суми, зданої через інкасаторів, свідчать про те, що виправлення не зроблені й ревізор повинен такий факт врахувати при виведенні ре­зультатів інвентаризації каси.

Таку ж ревізію проводять відносно сум, зданих у вечірню касу банку в останній день місяця й не зарахованих у перший день на­ступного місяця. Ревізори в акті ревізії зазначають поправлені запи­си за відповідний період і виявляють результат.

Особливу увагу слід звернути на сальдо субрахунка 333 "Гро­шові кошти в дорозі в національній валюті" на перше число відповід­ного місяця. При цьому важливо з'ясувати, чи немає фактів віднесен­ня на зазначений субрахунок суми виручки, яка відноситься до пер­ших чисел наступного за звітним місяця.

Запитання для самоконтролю

1. Порядок проведення інвентаризації наявності коштів та інших цінностей каси.

2. Завдання ревізії каси.

3. На кого покладається відповідальність за дотримання касо­вої дисципліни?

4. Хто встановлює ліміт залишку готівки в касі?

5. У якому нормативному документі передбачені положення касової дисципліни, дайте їм характеристику.

6. Яким способом перевіряють касові операції?

7. Процедури документальної перевірки касових операцій.

8. Послідовність перевірки грошових коштів у дорозі.

9. Які документи підтверджують суми грошових коштів у дорозі?

Тема 5

РЕВІЗІЯ ОПЕРАЦІЙ З РАХУНКІВ У БАНКАХ

Під час ревізії операцій з рахунків у банках ревізор керується таки­ми нормативними актами: Інструкцією про відкриття банками рахунків у національній та іноземній валюті, затвердженою постановою Правлін­ня Національного банку України від 18 грудня 1998 р. № 527; Інструк­цією № 7 "Про безготівкові розрахунки в господарському обороті України", затвердженою постановою Правління Національного банку України № 204 від 02.08.1996 р.; Положенням (стандартом) бухгал­терського обліку № 4 "Звіт про рух грошових коштів", затвердженим Міністерством фінансів України від 31.03.1999 р. № 87.

Відповідно до Порядку ведення касових операцій в народному господарстві України всі державні, кооперативні, акціонерні, орендні, колективні, спільні та інші підприємства, об'єднання, організації та установи, незалежно від форми власності та виду діяльності, мають поточні рахунки в банку і зобов'язані зберігати свої грошові кошти на них. Таким чином, об'єктом контролю є вільні грошові кошти підприємства в національній та іноземній валюті, операції на рахун­ках, які здійснюються з розрахунково-грошовими документами, за­твердженими банком, і виписки банку з виділенням кожного рахун­ка в окрему облікову одиницю.

Ревізія здійснюється суцільним способом і розпочинається з пе­ревірки дотримання порядку відкриття рахунків у банках і дослі­дження виписок за весь період, що підлягає ревізії, та прикладених до них документів підприємств-клієнтів. Насамперед визначають за­конність і обґрунтованість операцій і правильність віднесення затрат на відповідні рахунки. Особливу увагу ревізор звертає на правильність оприбуткування в касу грошей, одержаних із банка за чеками. Тому необхідно встановити відповідність номерів і сум використаних чеків корінцям книжок, а в разі виявлення анульованих чи зіпсованих чеків з'ясувати, чи є відмітка про це в корінцях.

Не менш важливо перевірити дотримання законодавчих актів з розрахунків із бюджетом. Ретельній перевірці підлягають документи, пов'язані з виникненням дебіторської і кредиторської заборгованості, а також з'ясовується реальність цих сум, своєчасність звірки розрахунків з тим, щоб не пропустити строку позовної давності. Ревізор перевіряє також заборгованість банкам за позиками, порівнюючи суму виплачених процентів із сумою, передбаченою при одержанні кре­дитів, і аналізує причини відхилень. Поряд із цим слід перевірити забезпеченість векселів, виданих підприємством.

Усі операції, відображені на розрахунковому рахунку, ревізор по­винен зустрічно перевірити за відповідними журналами-ордерами, відо­мостями і документами кореспондуючого рахунка. Платежі за матеріа­ли, що надійшли на підприємство, слід зіставити із записами в жур-налі-ордері щодо розрахунків з постачальниками і документами на оприбуткування матеріалів на склад підприємства. Розбіжність між сальдо виписок банку і даними бухгалтерського обліку (балансом, жур­налом, книгою) перевіряють на основі первинних документів, обороти з кореспондуючих рахунків — за допомогою журналів і статей балансу.

Ретельно перевіряються факти невідповідності дат одержання і оприбуткування грошей, недотримання порядкової нумерації ордерів, непогашення прикладених до них документів спеціальним штампом.

Виписка має бути завірена штампом і печаткою банку, підписами бухгалтера і контролера, а виправлення у ній підписує і скріпляє гер­бовою печаткою головний бухгалтер або його заступник.

Якщо банківські операції не виправдані документами, слід вста­новити причину цього, а в банку — підставу операції.

При оплаті платіжних вимог безготівковим способом або за то­варно-транспортними накладними слід переконатися в тому, що оплата здійснена за одержані товари або за ті, які перебувають у дорозі.

Використання коштів поточного рахунка на виплату заробітної плати, оплату послуг, які відносяться на витрати, розрахунки з кре­диторами стосовно нетоварних операцій, з бюджетом за податки, ви­датки майбутнього періоду, фінансово-результатні рахунки, спецфон­ди слід перевіряти особливо старанно, оскільки тут можливі безгос­подарні видатки і втрати. Іноді штучно створюють кредиторську за­боргованість. Зустрічною перевіркою можна уточнити, чи одержав адресат переведені йому кошти, звіряють оприбуткування грошей у касу організації, порівнюють корінці чеків з чекових книжок з при­бутковими касовими ордерами, оплату документів постачальника цінностей з їх оприбуткуванням.

Для виявлення документів, оплачених лімітованими чеками і повторно з підзвітних сум, необхідно простежити, чи не видається експедиторам та іншим працівникам, крім лімітованих книжок, ще і готівка, звірити звіти про їх витрачання з даними складів про при­булі й відправлені вантажі.

Звірка оборотів виписок з обліковими регістрами є обов'язковою, оскільки можливі випадки умисного зменшення або збільшення на одну і ту ж суму оборотів з дебету і кредиту рахунка. Ревізор повинен ретельно перевірити автентичність виписок банку, звернувши увагу на однорідність шрифту, надрукованих показників, на наявність ви­правлень, помарок, підчисток. Щодо сумнівних виписок треба провес­ти зустрічну звірку їх з другими примірниками в банку.

Ревізор не повинен залишати без уваги банківські операції, не виправдані документами. У цьому випадку він зобов'язаний з'ясува­ти причину відсутності документа і в разі необхідності звернутися в банк для з'ясування підстави проведення операції. Практика пока­зує, що записи методом "червоне сторно" і повторні поновлені про­водки в більшості випадків застосовуються для незаконного списан­ня витрачених грошей на рахунку, безпідставного віднесення таких сум на рахунки затрат, збитків, реалізації, фондів, нереальної креди­торської заборгованості.

Особливо уважно вивчають обґрунтованість перерахування гро­шей в Ощадбанк на особові рахунки окремих осіб.

При акредитивній формі розрахунків або з особових рахунків слід встановити причину таких розрахунків і їх доцільність, обґрун­тованість платежів виправдувальними документами.

Послідовність документальної ревізії операцій з рахунків у бан­ку така.

1. Звіряють дані виписки з даними первинних документів.

2. Перевіряють відповідність виписок банку й журналів-ордерів № 2 та допоміжних відомостей № 2.

3. Здійснюють перевірку тотожності між даними журналів-ор­дерів, головної книги й балансу з рахунка 31 "Рахунки в банках".

Рахунок 31 "Рахунки в банках" кореспондує:

Ревізія кредитних операцій. Розрахунково-кредитні операції здійснюються через банк, який систематично контролює правильність розрахунків і дотримання розрахункової дисципліни.

На початку перевірки ревізору слід встановити, якими видами кредитів користувалось підприємство, а потім з'ясувати безпосеред­ньо в банку, який видавав кредити, планові розміри кредитів, чи не порушувалися підприємством правила здійснення кредитних операцій, чи застосовувалися до нього санкції і які, який зміст висновків банку за квартальними і річними звітами, за актами перевірок цільового використання позик і забезпечення їх повернення.

Ревізор з'ясовує, крім того, які претензії банку щодо правильності оформлення і своєчасності подання розрахунків і повідомлень, необхід­них для кредитування, і дотримання термінів повернення позик.

На підприємстві ревізор зіставляє одержання позик за даними журналів-ордерів з плановим розміром кредиту, з'ясовує причини, внаслідок яких він використовувався не повністю, і встановлює, чи не завдавало це шкоди фінансовому стану, зокрема своєчасному пога­шенню кредиторської заборгованості й виконанню зобов'язань щодо сплати податків у бюджет.

В акті ревізор повинен вказати випадки виникнення простроче­ної заборгованості за позиками, а також використання кредитів, на­даних зі стягненням підвищених процентів, і визначити суму шкоди, якої зазнало у зв'язку з цим підприємство. Мають бути виявлені й конкретні винуватці допущених порушень задля стягнення з них суми зазнаної шкоди.

Під час перевірки використання позик, одержаних для видачі коштів працівникам підприємства, або оплати товарів, куплених у кредит, необхідно зіставити дані рахунка відносно заборгованості ро­бітників із даними рахунка щодо суми непогашеного кредиту на 1-ше число кожного місяця. Ці дані мають бути однаковими.

Крім того,(перевірці підлягають законність видачі позик і її об­ґрунтованість первинними документами (заявами-зобов'язаннями працівників і необхідними довідками), своєчасність утримання боргу й тотожність аналітичних даних про поіменну заборгованість праців­ників підсумковому сальдо відповідного субрахунка. За даними осо­бових справ слід перевірити, чи всі боржники на момент ревізії чис­лились у списковому складі працівників підприємства.

Запитання для самоконтролю

1. Які джерела ревізії операцій з рахунків у банку?

2. Який порядок документальної ревізії операцій з рахунків у банку?

3. Як здійснюється зустрічна перевірка операцій з рахунків у банку?

4. Яким способом перевіряються операції з рахунків у банку? У чому полягає його суть?

Тема 6

РЕВІЗІЯ РОЗРАХУНКОВИХ ОПЕРАЦІЙ

6.1. Ревізія розрахунків з покупцями та замовниками

В умовах становлення ринкових відносин в Україні важливим чинником, що позитивно впливає на стабілізацію фінансового стану держави, є розв'язання проблеми розрахунково-платіжної дисциплі­ни. У зв'язку з цим за станом розрахунково-платіжної дисципліни в кожному підприємстві має бути встановлений систематичний конт­роль на всіх стадіях здійснення розрахункових операцій.

Реальність бухгалтерського балансу може бути забезпечена тільки після ретельної перевірки (інвентаризації) всіх його статей. Тому ревізору перевірку стану розрахунків доцільно починати з аналізу матеріалів інвентаризації розрахунків. Інвентаризація розрахунків полягає у виявленні фактичних залишків сум на рахунках.

В акті результатів інвентаризації розрахунків слід вказати назви проінвентаризованих рахунків, записати суми непогодженої й простро­ченої дебіторської і кредиторської заборгованості й безнадійних боргів. За вказаними видами заборгованості до акта інвентаризації розра­хунків має додаватися довідка із зазначенням суми заборгованості, за що вона числиться, з якого часу і на підставі яких документів.

Таким чином, аналіз матеріалів інвентаризації розрахунків дає можливість ревізору зосередити увагу на більш аргументованій пе­ревірці розрахунків, за якими встановлено різні розбіжності.

Ревізія починається з інвентаризації розрахунків з покупцями і замовниками. За кожним дебітором слід встановити дату та причи­ни виникнення заборгованості, винних осіб і заходи, що вживаються для стягнення боргів. Крім того, слід перевірити стан справ, переда­них до суду або арбітражу, рішення, прийняті щодо них.

Особливу увагу ревізор приділяє випадкам приховування на ра­хунках дебіторів нестач та крадіжок, псування і браку товарів, відне­сення дебіторської заборгованості на інші статті балансу.

У випадку виявлення безнадійної заборгованості, у позові щодо якої суд відмовив, слід з'ясувати мотиви відмови і обґрунтованість позову.

Виявлені факти нестягненої простроченої дебіторської заборго­ваності й порушень розрахункової дисципліни бажано узагальнити у відомості такої форми (табл. 6.1.1).

За кожним дебітором слід перевірити, чи дотримується встанов­лений порядок оцінювання дебіторської заборгованості відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська за­боргованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 8 жовтня 1999 р. № 237.

Під час перевірки розрахунків з рахунка 36 "Розрахунки з по­купцями та замовниками" слід уточнити правильність ведення аналі­тичного обліку розрахунків і повноту відображення всіх проведених операцій щодо розрахунків з покупцями й замовниками.

На рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" ведеться узагальнення інформації про розрахунки з покупцями та замовниками за відвантажену продукцію, товари, виконані роботи й послуги, крім за­боргованості, яка забезпечена векселями. Рахунок 36 має два субрахунки:

1) 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями";

2) 362 "Розрахунки з іноземними покупцями".

За дебетом рахунка 36 "Розрахунки з покупцями та замовника­ми" показується продажна вартість реалізованої продукції, яка вклю­чає податок на додану вартість, акцизи та інші податки, збори (обов'яз­кові платежі), що підлягають перерахуванню до бюджету й позабю­джетних фондів та включені у вартість реалізації; за кредитом — сума платежів, які надійшли на рахунки підприємства. Сальдо рахун­ка — заборгованість покупців і замовників за одержану продукцію.

Аналітичний облік розрахунків з покупцями і замовниками ве­деться за кожним покупцем та замовником і кожним пред'явле­ним до оплати рахунком.

Основними джерелами інформації для контролю розрахункових відносин за товарними операціями слугують первинні документи з об­ліку розрахунків з покупцями та замовниками. Порядок та форми розрахунків між постачальником та покупцем визначаються в господарських договорах, а для обліку експертних угод — у договорі поставки.

На суму оплати за відвантажену продукцію підприємство надає покупцю (замовнику) розрахункові документи.

Ревізору слід ретельно перевірити повноту і своєчасність розрахунків покупців за придбану ними продукцію. Для цього проводиться інвента­ризація розрахунків, надсилаються копії карток аналітичного обліку (контокорентні виписки) при розрахунках з іногородніми покупцями (організації-кредитори висилають організаціям-дебіторам). Підприємство-дебітор повертає картку протягом 10 днів з дня одержання.

Рахунок 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" кореспондує:

З одногородніми покупцями складається акт звірки.

При реалізації товарів (готової продукції), наданні послуг покуп­цям робиться запис: дебет рахунка 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками", кредит рахунка 70 "Доходи від реалізації".

Якщо надійшли на рахунок гроші від покупця на основі випис­ки банку, то робиться запис у дебет рахунка 31 "Рахунки в банках" і кредит рахунків 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" або рахунка 70 "Доходи від реалізації".

Перевірка дотримання діючої кореспонденції рахунків щодо роз­рахунків з покупцями та замовниками дає змогу виявити помилки у відображенні розрахункових операцій та встановити факти умисного перекручення облікових даних з метою приховування зловживань.

Якщо ревізією виявлена тривала заборгованість окремих покупців, то за даними первинних документів (рахунків-фактур, товарно-транс­портних накладних тощо), які підтверджують її виникнення, та за актом взаємної звірки розрахунків можна встановити причини не­своєчасних розрахунків і винних у цьому осіб.

На підприємствах із комп'ютеризованим бухгалтерським обліком ревізор використовує довідкову нормативну базу, що зберігається на елек­тронних носіях інформації, зіставляє її дані з первинними документами (товарними, банківськими), актами взаємних звірок розрахунків.

Для наочності наводимо акт інвентаризації розрахунків і акт звірки розрахунків.

6.2. Ревізія розрахунків з підзвітними особами

Ревізію розрахунків з підзвітними особами проводиться суціль­ним способом у такій послідовності. Перевіряють:

— правильність видачі грошей під звіт;

— законність і доцільність витрачання підзвітних сум;

— правильність оформлення авансових звітів і прикладених до них документів та своєчасність подання їх у бухгалтерію підприємства;

— стан обліку розрахунків з підзвітними особами. Джерелами ревізії є: накази й розпорядження по підприємству,

авансові звіти з прикладеними документами, дані аналітичного і син­тетичного обліку з рахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами" (журнал-ордер, оборотна відомість, головна книга), баланс тощо.

Перевірку розрахунків з підзвітними особами доцільно починати з попереднього розгляду сальдо й місячних оборотів за кореспондуючи­ми рахунками до рахунка 372 "Розрахунки з підзвітними особами".

Ревізор встановлює, чи визначено коло осіб, що мають право одержу­вати гроші в підзвіт. Список осіб, яким можна видавати гроші в підзвіт, затверджується наказом (розпорядженням) керівника підприємства.

Аванси в підзвіт видаються із каси підприємства для операцій­но-господарських витрат і на службові відрядження. Тому ревізор перевіряє використання підзвітних сум за цільовим призначенням.

Перевіряючи дотримання норм відшкодування витрат на відря­дження ревізор керується постановою Кабінету Міністрів України від 6 вересня 2000 р. № 1398 "Про внесення змін до постанови Кабінету Міністрів України від 23 квітня 1999 р. № 663", де вказується, що добові, починаючи з 06.09.2000 р., встановлено у розмірі 18 гривень.

Ревізор також перевіряє дотримання положень Інструкції про служ­бові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом ' Міністерства фінансів України від 13.03.1998 р. № 59 зі змінами, внесе­ними згідно з наказом Мінфіну № 165 від 13.08.98. Під час перевірки ревізор звертає увагу на правильність ведення обліку готівки. Згідно з Інструкцією Національного банку України № 4 "Про організацію робо­ти з готівковим обігом установами банків України", Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердже­ним постановою Правління Національного банку України 19.02.2001 № 72 та листом Національного банку України "Про готівковий обіг" від 24.09.1998 р. № 11-113/ 1470, встановлено такий порядок:

— готівка, видана в підзвіт фізичним особам на які-небудь цілі, але з якихось причин не витрачена (частково або в повній сумі), має бути повернута до каси підприємства одночасно з авансовим звітом не пізніше наступного робочого дня після видачі її у підзвіт;

— готівка, видана в підзвіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини і металобрухту, що з якихось причин не витрачена, має бути повернута в касу підприємства не пізніше 10 робочих днів із дня її видачі під звіт;

— під час видачі сум у підзвіт для видатків на відрядження невикористані грошові кошти повинні бути повернуті не пізніше З робочих днів після повернення з відрядження;

— готівка, яка видана у підзвіт, але не витрачена і не повернута в касу підприємства на наступний день після закінчення вищевказа­них строків, розрахунково приєднується до фактичного залишку готів­ки в касі підприємства на кінець дня з подальшим порівнянням одержаної суми зі встановленим лімітом залишку готівки в касі.

При цьому перевіряючий робить нарахування штрафних санкцій у двократному розмірі суми, яка перевищує встановлений ліміт каси, згідно з Указом Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм щодо регулювання обігу готівки" від 12.06.1995 р. № 438.

За регістрами аналітичного обліку (журналами-ордерами, оборот­ними відомостями), авансовими звітами з прикладеними до них доку­ментами ревізор встановлює, чи не числяться підзвітні суми за особа­ми, звільненими з роботи, чи не видавались гроші працівникам у рахунок заробітної плати.

Для встановлення реальності та законності видатків на операцій­но-господарські потреби слід зіставити дані авансових звітів і прикла­дених до них документів на оплату готівкою за виконання навантажу­вально-розвантажувальних робіт, а також за придбання матеріальних цінностей з даними документів, які підтверджують фактично виконану роботу і надходження матеріальних цінностей на склад підприємства.

Для цього порівнюють рахунки, товарні чеки з накладними на оприбуткування матеріальних цінностей, з книгами (картками) складського обліку, зі звітами завідувачів складів.

Щодо перевірки оплати за навантажувально-розвантажувальні роботи слід з'ясувати, чи не завищені норми й розцінки і упевнитися в правильності оплати праці й утримань з неї. У платіжній відомості мають бути вказані такі дані: адреса одержувача грошей, номер його паспорта, місце його видачі і прописки тощо.

Ретельно перевіряють авансові звіти про видатки на відряджен­ня. При цьому встановлюють наявність відміток у посвідченні про відрядження щодо прибуття й вибуття і звіряють ці дати з компосте­рами проїзних квитків.

Відтак перевіряють правильність оплати добових, квартирних і про­їзних. Добові в межах України встановлено в розмірі 18 грн за одну добу, квартирні — за квитанціями готелю, проїзні — за документами на проїзд.

Випадки переплат чи недоплат реєструються у відомості пору­шень, де вказують їх характер, дату і номер документа, за яким вста­новлено порушення, суму переплати чи недоплати, особу, винну в допущенні порушення.

Термін відрядження визначається керівником, але не може ста­новити більше ЗО календарних днів у межах України, 60 днів — за кордон.

Крім того, за наявності підтверджувальних документів відшкодо­вуються витрати на побутові послуги (прання, чистка, ремонт одягу, білизни, взуття), але не більше 10 % добових за всі дні проживання; на бронювання місць у готелях — до 50 % вартості місця; на служ­бові телефонні переговори — за узгодженням із керівництвом.

Витрати на проїзд у м'якому вагоні, літаком 1-го класу, у каютах 1—4-ї групи тарифних ставок на суднах морського флоту, у каютах 1 і 2-ї категорій на суднах річкового флоту відшкодовуються з дозво­лу керівника підприємства згідно з поданими проїзними документа­ми. В інших випадках відшкодовуються витрати на проїзд транспор­том загального користування (крім таксі).

За період тимчасової непрацездатності командировочному праців­нику виплачується допомога у зв'язку з тимчасовою непрацездатні­стю, дні якої не включаються в строк відрядження.

Керівникам підприємств надано право у випадках, коли розмір витрат на службові відрядження відомий заздалегідь, проводити оплату вказаних витрат за згодою командировочних працівників без подан­ня виправдувальних документів. Розрахунок виданої суми, підписа­ний керівником підприємства, зберігається в бухгалтерії підприєм­ства. Посвідчення на відрядження подається в бухгалтерію без звіту.

Практика показує, що допускаються випадки виписування без­товарних і фальшивих документів які оформляють оплату різних робіт нештатним (несписковим) працівникам. Це можна встановити способом фактичної й зустрічної перевірки і довести, що ці роботи не проводились або були виконані в значно меншому обсязі. Тому важ­ливо з'ясувати, чи всі авансові звіти затверджені керівником, чи вно­сить бухгалтер необхідні виправлення за відсутності виправдуваль­них документів, а також за наявності арифметичних помилок, непра­вильно оформлених документів; з'ясовують, чи на всіх авансових звітах є підпис бухгалтера. Старанній перевірці підлягає правильність . кореспонденції рахунків, зробленої бухгалтером проти кожної суми витрат у авансовому звіті.

6.3. Ревізія розрахунків за претензіями

Заборгованість за претензіями та заборгованість, списана на збитки, перевіряється суцільним способом. Перевірці підлягають розрахунки за претензіями:

" — до постачальників і транспортних організацій за виявлену в їхніх рахунках невідповідність цін, тарифів, розрахунків; за низьку якість і нестачу товарів; за брак продукції; за завищення обсягу виконаних робіт; за недопоставку товарно-матеріальних цінностей, штрафи, пеню, неустойку тощо;

— до установ банку за сумами, помилково списаними і перерахо­ваними через рахунки в банках.

Джерелами ревізії з рахунка 374 "Розрахунки за претензіями" є: журнал реєстрації претензійних, судових і арбітражних справ, до­говори на поставку продукції (товарів), разові угоди, комерційні акти, акти на приймання вантажу, рішення судових органів (арбітражу), письмова угода постачальника (підрядника) на пред'явлені претензії, виписки установ банку, платіжні доручення, претензії, позови до арбіт­ражного суду тощо.

За дебетом рахунка 374 "Розрахунки за претензіями" відобра­жаються суми належних підприємству платежів, за кредитом — надходження, використання й повернення сум. Дебетове сальдо по­казує суму дебіторської заборгованості.

За кожною сумою заборгованості ревізору слід перевірити:

— чи правильно віднесено суми на рахунок дебіторів за претензія­ми і чи підтверджено претензії відповідними сумами: за претензіями до транспортних організацій — наявністю комерційних актів на не­стачу товарів або відповідних поміток на транспортних накладних, до постачальників — наявністю правильно оформлених актів;

— реальність одержання сум, віднесених на рахунок дебіторів за претензіями;

— правильність і своєчасність оформлення претензій і пред'яв­лення позовів. Відповідальність за оформлення претензій покладено на керівника і головного бухгалтера підприємства;

— як здійснюється контроль за своєчасністю пред'явлення рек­ламацій і позовів, за строками проходження позовів у судах і арбітра-жах, а також стягнення боргів за виконавчими документами;

— які рішення прийнято за претензійними справами в органах суду і арбітражу. У разі відмови або неповного задоволення позовів слід вивчити причини й виявити винних у завданні підприємству матеріальної шкоди;

— чи є наявні за кожною списаною сумою необхідні підтвердження. Дебіторська заборгованість може бути списана на збитки тільки

за наказом по підприємству (рішенням загальних зборів колективу) і за наявності висновків або інших документів, які підтверджують безнадійність одержання боргу.

За всіма безнадійними боргами (що рахуються на балансі й спи­сані на збитки) слід встановити, чому така заборгованість стала мож­ливою, хто в цьому винний, і вжити заходів щодо покарання за зако­ном і відшкодування завданої шкоди.

Усі суми, незаконно і необґрунтовано віднесені на збитки, мають бути відновлені за належністю і стягнені.

При вирішенні питань стосовно строків позовної давності слід керуватися ст. 71 Цивільного кодексу України. Загальний строк для захисту права за позовом особи, право якої порушено (позовна давність), встановлюється в три роки.

Скорочені строки позовної давності тривалістю шість місяців передбачено ст. 72 Цивільного кодексу (ЦК) України:

1) про стягнення неустойки (штрафу, пені);

2) про недоліки проданих речей (ст. 237 ЦК);

3) що випливають з поставки продукції неналежної якості (ст. 249 ЦК);

4) про наявні недоліки в роботі, виконаній за договором підряду (ст. 343 ЦК);

5) про недоліки в роботі, виконаній за договором побутового замовлення (ст. 350 ЦК).

Претензії й позови суб'єктів підприємницької діяльності до за­лізниці, які випливають із перевезення вантажів, визначені Статутом залізниці України.

Перебіг строку позовної давності за сумами кредиторської забор­гованості визначається з часу зарахування суми на рахунок підпри­ємства або прийняття на облік товарно-матеріальних цінностей.

Під час ревізії слід перевірити обґрунтованість кожної претензії, своєчасність і правильність оформлення документації й подання її за призначенням.

Таким чином, реальність заборгованості з рахунка 374 "Розра­хунки за претензіями" повинна бути підтверджена за кожним дебі­тором документами, обґрунтованими претензіями, рекламаціями, пред'явленими для стягнення. Ретельно перевіряються випадки відмо­ви суду або арбітражу в задоволенні позову і з'ясовуються причини відмови. Ревізор може провести звірку розрахунків за претензіями і оформити її відповідним актом. Розрахунки за претензіями ревізор перевіряє разом з юрисконсультом. Вони переглядають кожну пре­тензійну справу, її рух і стан на день ревізії.

У випадку затримки виконання рішень суду чи арбітражу за позовами слід з'ясувати причини такої затримки і заходи, які вжива­ються позивачем з цього приводу.

У бухгалтерії підприємства відкривають претензійну справу на кожну претензію окремо. Цю справу реєструють у спеціальному жур­налі з помітками про строк проходження позовів у арбітражі й по­дальше стягнення за виконавчими документами або про мотиви відмо­ви й рішення керівника про списання безнадійного боргу.

6.4. Ревізія розрахунків за відшкодуванням завданих збитків

На рахунку 375 "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків" ведуться розрахункові операції з працюючими. На цьому рахунку ведеться облік розрахунків за відшкодуванням підприємству завданих збитків внаслідок нестач і втрат від псування цінностей, нестач та розкрадання грошових коштів, якщо винуватця виявлено.

Ревізія таких розрахунків здійснюється суцільним способом. Зав­дання ревізора полягає в тому, щоб вивчити причини виникнення заборгованості і її реальність. Основними причинами утворення нестач, розтрат і крадіжок є: відсутність оперативного (профілактич­ного) контролю за збереженням грошових коштів і товарно-матеріа­льних цінностей з боку керівників підприємств, несвоєчасне й фор­мальне проведення інвентаризації, недотримання умов зберігання цінно­стей.

Матеріальними збитками вважаються нестача матеріальних цінно­стей, виявлена під час інвентаризації, псування, втрати, крадіжка, зни­щення, погіршення або зменшення цінності майна. Нестачі понад норми втрат і шкода від псування, бою, лому товарно-матеріальних цінностей відносяться на рахунок винних осіб.

Перевіряючи такі розрахунки, ревізор насамперед аналізує їх, з'ясо­вує причини виникнення нестач, розтрат, крадіжок, чи дотримувалися строки і порядок їх розгляду, чи суми нестач повністю віднесені на винних осіб, як забезпечується їх відшкодування. Особливо ретельно слід перевіряти факти списання нестач і втрат на витрати виробниц­тва чи на результати діяльності підприємства. При цьому слід керу­ватися чинним порядком відшкодування втрат (лист Міністерства фінансів України від 22.01.1996 р.)

Щодо нестач і втрат, які виникли внаслідок зловживань або недба­лого ставлення працівників до виконання службових обов'язків, спра­ви спрямовуються до судово-слідчих органів і подаються цивільні по­зови не пізніше трьох днів після виявлення нестач, крадіжок і втрат.

Крім того, ревізор повинен також вжити невідкладних заходів для стягнення нестач і відшкодування матеріальних збитків, наді­слати судово-слідчим органам клопотання про накладення арешту на майно або грошові суми, що належать відповідачу (знаходяться у нього або в інших осіб).

Насамперед слід переконатися в правильності виведення залишків на рахунку 375 "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків". При цьому дебетові сальдо з цього рахунка зіставляють з порівняль­ними відомостями, щоб встановити, чи немає випадків неправильного відображення або приховання нестач, крадіжок та інших зловжи­вань.

Потім кредитові записи з цього ж рахунка зіставляють з дебето­вими записами з рахунків ЗО "Каса" і 66 "Розрахунки з оплати праці".

Особливу увагу звертають на факти списань псування, бою, лому товарно-матеріальних цінностей з метою виявлення випадків скла­дання фіктивних актів на списання й можливого приховування нестач і крадіжок.

Крім того, ревізору необхідно перевірити реальність віднесення на дебет рахунка витрат нестач і крадіжок, щодо яких суд відмовив­ся задовольнити позови через їхню необґрунтованість.

Під час ревізії ревізор порівнює записи в особових рахунках борж­ників, показані у відомості № 115 (великі та дрібні нестачі), з даними журналу-ордера №11, Головної книги і балансу з рахунка 375 "Роз­рахунки за відшкодуванням завданих збитків". Потім щодо кожної суми боргу слід встановити, чи:

— своєчасно вжито заходів для відшкодування заподіяних збитків;

— заявлено в установленому порядку позови;

— усунуто з посад розтратників, осіб, що не викликають довіри;

— своєчасно подано термінові донесення про великі нестачі керів­ництву вищестоящого органу й правоохоронним органам;

— правильно показано нестачі в обліку і звітності;

— доброякісно оформлено матеріали про виявлені нестачі й втрати;

— здійснюється щоквартально взаємна звірка справ про нестачі між підприємством і органами суду, прокуратури і міліції.

Важливо також з'ясувати, чи всі виконавчі листи на боржників, одержані підприємством, де проводиться ревізія, взято на облік і по­дано для стягнення, чи регулярно надходять утримувані суми й у яких розмірах.

Якщо місцезнаходження боржника невідоме, виконавчий лист повертається до суду, який виніс вирок, з проханням про оголошення розшуку.

Суми нестач і крадіжок, списані через безнадійність для утриман­ня, перевіряються під кутом зору наявності всіх підстав для цього — відповідних рішень, актів про неспроможність боржників, засвідчених судами тощо.

Ревізор перевіряє, чи погашаються дрібні нестачі в тому місяці, у якому їх було виявлено.

Під час ревізії ревізор складає групувальні відомості.

Ревізор має переконатись у тому, що всі випадки нестач, крадіжок і втрат від псування цінностей, у тому числі природні втрати, віднесе­но на рахунки витрат або винних осіб.

Особливій перевірці підлягають випадки списання боргів на ра­хунки 377 "Розрахунки з іншими дебіторами", 285 "Торгова націнка", 38 "Резерв сумнівних боргів" тощо з метою зменшення розміру за­боргованості, яка числиться за боржниками.

Ревізією бухгалтерських даних можна встановити факти необ­грунтованих списань боргів, сторнувальних записів. Тому необхідно з'ясувати, ким вони допущені й вжити заходів щодо їх усунення.

6.5. Ревізія розрахунків з постачальниками та підрядниками

На рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядника­ми" обліковуються безготівкові розрахунки між підприємствами й організаціями за продукцію, товарно-матеріальні цінності, роботи, по­слуги. За дебетом цього рахунка показуються суми оплачених ра­хунків на матеріальні цінності, що надійшли (погашення заборгова­ності), за кредитом — заборгованість за одержані від постачаль­ників та підрядників товарно-матеріальні цінності, прийняті роботи, послуги. Рахунок 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядни­ками" має два субрахунки:

1) 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками";

2) 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками".

Джерелами інформації для контролю розрахунків за товарни­ми операціями є первинні документи з обліку розрахунків з поста­чальниками і підрядниками (накладні, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, пакувальні листи, акти прийнятих робіт (по­слуг), податкові накладні, товарно-транспортні накладні іноземних постачальників, документи про сплату мита, зборів і податків), а та­кож договори купівлі-продажу, вантажні митні декларації, довідки бухгалтерії про курсові різниці, рекламаційні акти тощо.

Під час ревізії застосовують спосіб вибіркової перевірки документів і записів у облікових регістрах. Однак рахунки з обліку доходів і витрат, втрат, зносу, резервів, торгової націнки перевіряють суцільним методом, оскільки зловживання переважно бувають на зазначених ра­хунках. Основним документом, який визначає правовий режим розра­хункових взаємовідносин постачальників і підприємств-споживачів щодо поставки товарів, є договір. Тому перевірці розрахунків з кожним по­стачальником і підрядником має передувати вивчення договірних відно­син, зокрема, правильності оформлення договорів, проектно-кошторис­ної документації, титульних списків.

Шляхом перевірки записів у журналі-ордері № 6 з рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" й у розрахунково-платіжних документах виявляють дату виникнення та характер кож­ної операції, правильність застосування цін, тарифів і торгових на­цінок, своєчасність і повноту оприбуткування матеріальних ціннос­тей, своєчасність розрахунків і обґрунтування пред'явлених претензій. У разі необхідності застосовують контрольну інвентаризацію матеріальних цінностей, що надійшли, зустрічну звірку розрахунково-платіж­них документів і документів щодо оприбуткування цінностей. Таку саму зустрічну звірку документів і облікових записів можна зробити й у постачальників.

У всіх випадках слід встановити реальність кредиторської за­боргованості постачальникам, її відповідність даним фінансової звітності. Щодо заборгованості за кожним постачальником і підряд­ником виявляють дотримання строків позовної давності.

Ревізору слід встановити правильність відображення на статтях балансу відповідних залишків заборгованості. Для цього зіставляють залишки за кожним видом розрахунків на одну і ту саму дату за даними аналітичного обліку з залишками за синтетичним рахунком 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками", Головною книгою і балансу. У випадку розбіжностей слід перевірити реальність і доку­ментальну обґрунтованість заборгованості за кожним постачальником і підрядником зокрема. Такі розбіжності можуть виникати внаслідок занедбаності обліку розрахункових операцій або зловживань.

6.6. Ревізія розрахунків за податками і платежами

Рахунок 64 "Розрахунки за податками і платежами" при­значено для узагальнення інформації про розрахунки підприємства за усіма видами платежів до бюджету, включаючи податки з праців­ників підприємства, та за фінансовими санкціями, що справляються в доход бюджету.

У кредит цього рахунка записують суми, які підлягають внесен­ню в доход бюджету, а в дебет — внесені платежі.

Рахунок 64 "Розрахунки за податками і платежами" має такі субрахунки:

1) 641 "Розрахунки за податками" (податок на прибуток, ПДВ та ін.);

2) 642 "Розрахунки за обов'язковими платежами" — збори (обо­в'язкові платежі);

3) 643 "Податкові зобов'язання" (сума ПДВ, визначена із суми попередньої оплати);

4) 644 "Податковий кредит" (сума ПДВ, на яку зменшується податкове зобов'язання).

Кредитове сальдо показує заборгованість перед бюджетом, дебе­тове — переплату бюджету.

Оскільки аналітичний облік на рахунку 64 здійснюють за вида­ми платежів, це дає змогу ревізору перевірити правильність розра­хунків за кожним видом платежів.

Відповідно до Закону України "Про державну податкову службу в Україні" від 04.12.1990 р. № 509-ХІІ з наступними змінами і доповненнями визначено статус державної податкової служби в Україні. Податкові служби мають широкі права. Вони здійснюють контроль за правильністю вирахування сум платежів і своєчасністю їх перера­хування в дохід державного бюджету. Крім того, вони можуть засто­совувати до підприємств фінансові санкції за порушення законодав­ства про оподаткування й стягувати адміністративні штрафи.

Відомча контрольно-ревізійна служба покликана в процесі пере­вірки допомогти підприємству уникнути фінансових санкцій з при­чини неправильного вирахування і несвоєчасної сплати податків і платежів, тобто вжити профілактичні заходи.

Основним завданням ревізії є перевірка правильності проведення відповідних розрахунків платежів у бюджет і державні цільові фонди та своєчасності їх перерахування відповідно до чинного законодавства.

Під час проведення ревізії розрахунків за податками й платежа­ми ревізори керуються Податковим кодексом України, Законами України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні", "Про державну податкову службу", "Про систему оподаткування", "Про опо­даткування прибутку підприємств", "Про ПДВ", "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положенням про документа­льне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, Положенням про ведення касових операцій, новим Планом рахунків бухгалтерсь­кого обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та затвердженими Положеннями (стандар­тами) бухгалтерського обліку.

Основними джерелами ревізії є: декларації, довідки й розрахун­ки за окремими видами платежів, виписки банку з прикладеними до них документами про перерахування належних сум у бюджет і в державні цільові фонди, бухгалтерські записи з рахунків 64 "Розра­хунки за податками і платежами", 65 "Розрахунки за страхуванням", 70 "Доходи від реалізації", 79 "Фінансові результати", 80 "Матері­альні витрати", 90 "Собівартість продукції", журнали-ордери, відомості, Головна книга і баланс з рахунка 64 "Розрахунки за податками і платежами", акти перевірок тощо.

Насамперед ревізор перевіряє якість постановки й ведення бух­галтерського обліку розрахунків за податками і платежами. Для цього ревізор повинен з'ясувати:

— чи забезпечує постановка бухгалтерського обліку на під­приємстві перевірку достовірності звітних даних про доходи (прибу­ток) підприємства;

— правильність відображення в бухгалтерському обліку результатів попередньої перевірки (з боку ревізора, податкового інспектора та ін.);

— відповідність показників балансу даним Головної книги, регістрів синтетичного і аналітичного обліку, а також даним, відображеним у деклараціях і розрахунках, поданих у державну податкову адміністрацію (ДПА);

— правильність визначення валового доходу, валових видатків, прибут­ку від реалізації продукції (робіт, послуг), прибутку від іншої реалізації;

— правильність проведення інвентаризацій розрахунків за по­датками і платежами і відображення їх результатів в обліку і звітності;

— реальність даних обліку про затрати на виробництво, які відно­сяться на валові витрати (амортвідрахування, матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальне страхування, видатки майбутніх періодів, позавиробничі видатки, інші витрати);

— правильність реалізації готової продукції;

— об'єктивність визначення валових затрат з метою оподаткування;

— правильність складання декларацій, розрахунків за податка­ми і платежами на підставі перевіреної фактичної інформації й ре­ально відображеної в обліку і звітності (за податком на прибуток, податком на додану вартість, акцизним збором, прибутковим подат­ком, місцевими податками і зборами);

— своєчасність і повноту стягнення пені за несвоєчасність вне­сення в бюджет податків, зборів та інших обов'язкових платежів.

Крім того, ревізор перевіряє правильність здійснених бухгалтер­ських записів щодо розрахунків за податками. Зокрема:

— внески з прибутку до бюджету відображаються щомісяця шля­хом запису в дебет рахунка 98 "Податок на прибуток" і в кредит рахунка 641 "Розрахунки за податками";

— суму ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет, записують у дебет рахунка 70 "Доходи від реалізації" з кредиту рахунка 64 "Розрахун­ки за податками і платежами";

— розрахунки з інших платежів показують за дебетом рахунків 66 "Розрахунки з оплати праці" (на суму податків, утриманих із заробітної плати працівників підприємства), 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" (на суми простроченої кредиторської заборгованості) і кредитом рахунка 64 "Розрахунки за податками і платежами".

\ Слід також уточнити правильність виведення оборотів і сальдо за кожним видом платежів на кінець звітного періоду, для чого дані аналітичного обліку зіставляють із записами в журналах-ордерах і Головній книзі за рахунками синтетичного обліку.

Одним із важливих завдань ревізора є перевірка правильності нарахування й повноти сплати податку на прибутокХтабл. 6.6.1).

Наказом Державної податкової адміністрації України від 08.07.1997 р. № 214 затверджений Порядок складання декларації про прибуток підприємств із доповненнями до нього від 21.01.1998 р. № 37. Дані Декларації мають бути підтверджені первинними доку­ментами, даними бухгалтерського обліку й відповідати податковому обліку (звітності). Підприємство не пізніше 25 числа місяця, наступного за звітним кварталом, подає декларацію про прибуток за звітний квартал і з наростаючим підсумком з початку звітного фінан­сового року. Під час перевірки слід встановити своєчасність нараху­вання авансів. Авансові внески нараховуються за відповідними став­ками від прибутку, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу на суму валових витрат і суму амортиза­ційних відрахувань. Авансові платежі вносяться в бюджет за підсум­ками першого й другого місяців кварталу до 20 числа другого і тре­тього місяців кварталу відповідно. Декларація подається до ДПА незалежно від того, була в цьому періоді господарська діяльність чи ні. Якщо операції не проводилися — цей рядок у декларації пере­креслюється, але відповідні додатки до цього рядка не подаються.

Ревізор перевіряє правильність обліку валового прибутку, а відтак тієї його частини, яка безпосередньо оподатковується. Тому зіставля­ють на ідентичність балансові дані, про прибуток з його обліком у Головній книзі, журналах-ордерах, книгах за рахунком 79 "Фінан­сові результати", за Звітом про фінансові результати. Перевіряючи фактичний прибуток, необхідно впевнитися в обґрунтуванні бухгал­терських записів з дебету і кредиту рахунків 70 "Доходи від реалі­зації", 71 "Інший операційний дохід", а також у законності витрат, що включаються в собівартість.

Крім того, ревізор звертає увагу на точність коригування валово­го прибутку в бік збільшення або зменшення (перевищення витрат на оплату праці, дивіденди по цінних паперах, відрахування в резерв­ний капітал тощо).

Об'єктом оподаткування за майновими податками є майно, що перебуває у власності юридичних і фізичних осіб, а джерелом сплати податків — їхні доходи.

Податок на додану вартість (ПДВ) входить у систему непрямого оподаткування і є різновидом універсальних акцизів. ПДВ вклю­чається до складу ціни всіх товарів і послуг. Об'єктом оподаткуван­ня є обороти з реалізації товарів (робіт, послуг).

Під час перевірки розрахунків за податком на додану вартість слід керуватися Законом України "Про податок на додану вартість" від 3 квітня 1997 р. № 168/97-ВР з наступними змінами до нього та Інструкцією з бухгалтерського обліку ПДВ, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 1 липня 1997 р. № 141.

Об'єктом оподаткування є операції платників податку з:

— продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України;

— ввезення (пересилання) товарів на митну територію України і одержання послуг;

— вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України і надання послуг (виконання робіт) для їх споживання за межами митної території України.

Платник податку має подати покупцю податкову накладну, яка скла­дається в момент виникнення податкових зобов'язань. Перевіряючий аналізує правильність оформлення податкових накладних і книги обліку придбання товарів (робіт, послуг) та книги обліку продажу (рис. 6.6.2).

Порядок ведення книги обліку придбання товарів (робіт, послуг) затверджений наказом ДПА України від 30.05.1997 р. № 165. Сума ПДВ, яка підлягає внесенню в бюджет сільськогосподарськими підприє­мствами всіх форм власності за реалізовані ними молоко, худобу, пти­цю, вовну, а також на молочну продукцію і м'ясопродукти, виготовлені у власних цехах, цілком залишається у розпорядженні цих підприємств (Закон України "Про внесення змін у статтю 11 Закону України "Про податок на додану вартість" від 14 лютого 1999 р. № 442. Набрав чинності 01.01.1999 р.).

Відповідно до Декрету КМУ "Про акцизний збір" № 18-92 від 26.12.1992 р. з наступними змінами і доповненнями і Положення про строки сплати акцизного збору і надання розрахунку акцизного збору, затвердженого наказом Головної державної податкової інспекції України від 25.12.1995 р. № 99 з наступними змінами і доповнення­ми і Закону України "Про внесення змін в Декрет КМУ "Про акциз­ний збір" від 18.11.1999 р. № 1243-ХІV визначено порядок складан­ня платниками розрахунку акцизного збору.

Об'єктами оподаткування є:

— обороти від реалізації виготовлених в Україні підакцизних товарів (продукції) шляхом їх продажу, обміну на інші товари, без­платної передачі товарів або з частковою їх оплатою;

— обороти від реалізації (передачі) товарів для власного спожи­вання, промислової переробки і для своїх працівників;

— митна вартість імпортних товарів (продукції) на митній тери­торії України, у т.ч. в межах бартерних операцій.

Акцизний збір вираховується:

— за ставками у відсотках до обороту від продажу товарів;

— у твердих сумах з одиниці реалізованого товару (продукції). Ставки акцизного збору єдині на всій території України. Ревізор перевіряє правильність розрахунку акцизного збору, який

складається платником на основі даних нагромаджувальних відомо­стей реалізації підакцизних товарів (продукції). Перевіряючий вра­ховує застосування пільг за акцизним збором з імпортних товарів. Не підлягають оподаткуванню:

— оборот з реалізації легкових автомобілів спеціального призна­чення для інвалідів, автомобілів швидкої допомоги (окремого пере­ліку (ст. 5 Декрету КМУ № 18-92. Діє з 11.01.1993 р.);

— митна вартість завезених і конфіскованих на території Украї­ни алкогольних напоїв і тютюнових виробів, власника яких не ви­значено, і аналогічних товарів, перевезених через територію України транзитом тощо.

Прибутковий податок з громадян утримується відповідно до Де­крету КМУ "Про прибутковий податок з громадян" від 25.12.1992 р. № 13-92 з наступними змінами і доповненнями (Інструкція про при­бутковий податок з громадян, затверджена наказом Головної дер­жавної податкової інспекції України від 21.04.93 № 12 зі змінами і доповненнями від 01.09.94 № 88, від 16.10.96 № 87).

Об'єктом оподаткування громадян, які мають постійне місце про­живання в Україні, є сукупний оподатковуваний дохід (у натуральній і грошовій формах) за календарний рік, одержаний з різних джерел як на території України, так і за її межами.

Об'єктом оподаткування громадян, які не мають постійного місця проживання в Україні, є дохід, одержаний з джерел в Україні.

Нарахування, утримання й перерахування до бюджету прибутко­вого податку здійснюють підприємства і фізичні особи — суб'єкти підприємницької діяльності, які провадять виплати доходів. Утри­мання податку провадиться із загальної суми місячного сукупного оподатковуваного доходу.

Громадяни, доходи яких підлягають оподаткуванню, зобов'язані вести облік доходів, одержаних протягом року. Громадяни, які одержують доходи лише за місцем основної роботи, такого обліку не ведуть.

6.7. Ревізія розрахунків за страхуванням

Статтею 46 Конституції України передбачено, що громадяни ма­ють право на соціальний захист. Це право гарантується загально­обов'язковим державним соціальним страхуванням за рахунок стра­хових внесків громадян, підприємств, установ і організацій, а також бюджетних та інших джерел соціального забезпечення. Пенсії, інші види соціальних виплат та допомоги, що є основним джерелом існу­вання, мають забезпечувати рівень життя, не нижчий від прожитко­вого мінімуму, встановленого законом.

Страхова діяльність регулюється Законом України "Про страху­вання" та іншими нормативно-правовими актами. Ревізія розрахунків за страхуванням покликана перевірити правильність утворення коштів соціального страхування та пенсійного забезпечення й за­конність їх використання.

На рахунку 65 "Розрахунки за страхуванням" ведеться облік розрахунків за зборами на обов'язкове державне пенсійне страхуван­ня, на обов'язкове соціальне страхування, на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття, за індивідуальним страхуван­ням персоналу підприємства, страхуванням майна та за іншими роз­рахунками за страхуванням.

За кредитом рахунка 65 відображаються нараховані зобов'я­зання за страхуванням і одержані від органів страхування кошти. За дебетом — погашення заборгованості та витрачання коштів стра­хування на підприємстві. Кредитове сальдо — залишок зобов'я­зань підприємства страховій організації, дебетове — нестача влас­них відрахувань.

Під час перевірки правильності нарахування і витрачання коштів соціального страхування ревізор керується чинним законодавством, зокрема: Кодексом Законів про працю України, Законами: "Про зай­нятість населення", "Про систему оподаткування", "Про пенсійне за­безпечення", "Про оплату праці", "Про оподаткування прибутку підприємств", "Про збір на обов'язкове соціальне страхування" тощо.

Рахунок 65 "Розрахунки за страхуванням" має такі субрахунки:

1) 651 "За пенсійним забезпеченням";

2) 652 "За соціальним страхуванням";

3) 653 "За страхуванням на випадок безробіття";

4) 654 "За індивідуальним страхуванням";

5) 655 "За страхуванням майна".

Аналітичний облік ведеться за кожним видом зборів і відраху­вань, за страхувальниками та окремими договорами страхування. Рахунок 65 кореспондує:

Розпочинаючи ревізію розрахунків за соціальним страхуванням насамперед слід з'ясувати, чи зареєстрована юридична особа (бюджетна організація або установа) як платник страхових внесків за місцем знаходження Пенсійного фонду, фонду соціального страхування чи комітету профспілки. Таку реєстрацію потрібно провести протягом 10 днів із дня отримання свідоцтва про державну реєстрацію юридич­ної особи. Внески до Пенсійного фонду та Фонду соціального страху­вання належать до загальнодержавних обов'язкових платежів.

Суб'єкти підприємницької діяльності різних форм власності, зок­рема бюджетні, а також фізичні особи (суб'єкти підприємницької діяль­ності) сплачують до Пенсійного фонду 32 % фонду оплати праці одночасно з отриманням коштів в установах банку на оплату праці.

Відрахування на соціальне страхування здійснюється щомісяця за всіма видами оплати праці та премій, крім тих, що зазначені в Переліку видів заохочень, премій та інших виплат, на які не нараховуються стра­хові внески, що передбачено Правилами застосування Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", затвердженими постано­вою Верховної Ради України від 27.06.96 № 247/95-ВР.

Законом України "Про збір на обов'язкове соціальне страхуван­ня" від 26 червня 1997 р. № 402/97-ВР загальну суму збору на обов'язкове соціальне страхування встановлено в розмірі 5,5 % об'єк­та оподаткування, яка у свою чергу поділяється на дві частини: 4 % збору відноситься на обов'язкове соціальне страхування; 1,5% — на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття.

Ревізору слід врахувати, що за рахунками 651, 652, 653 (за обо­в'язковим пенсійним страхуванням, обов'язковим соціальним стра­хуванням і обов'язковим соціальним страхуванням на випадок без­робіття) збір сплачується одночасно з отриманням коштів в устано­вах банків на оплату праці.

Під час перевірки розрахунків зі страховими організаціями щодо індивідуального страхування персоналу підприємства (рахунок 654) слід звернути увагу на те, що такі розрахунки здійснюються за їхніми письмовими дорученнями у разі добровільного страхування з нарахо­ваної їм заробітної плати шляхом страхових внесків за договорами та за обов'язковим страхуванням згідно із законодавством.

Страхові платежі за страхування майна підприємства чи майна його працівників (рахунок 655) мають бути перераховані страховим організаціям.

Ревізор перевіряє правильність зроблених записів на субрахун­ках рахунка 65 "Розрахунки за страхуванням":

— дебет 65 "Розрахунки за страхуванням";

— кредит 31 "Рахунки в банках" — на суми, перераховані орга­нам профспілки;

— кредит 66 "Розрахунки з оплати праці" — нарахування пра­цівникам підприємства за лікарняними листками;

— кредит ЗО "Каса" — на суми пенсій та одноразової допомоги. Слід також перевірити правильність використання Пенсійного фонду:

— на пенсії відповідно до Закону "Про пенсійне забезпечення";

— на санаторно-курортне лікування непрацюючим пенсіонерам;

— на щомісячну допомогу матерям у зв'язку з доглядом за дитиною до трирічного віку;

— на щомісячну допомогу на дітей віком від 3 до 6 років;

— на допомогу малозабезпеченим сім'ям на дітей віком до 12 років. Крім того, перевірці підлягають витрати за рахунок відрахувань

на соціальне страхування: допомога при вагітності і пологах; одно­разова допомога при народженні дитини; на санаторно-курортне ліку­вання та відпочинок працівників і членів їх сімей; на поховання; на виплату допомоги у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю.

Під час перевірки правильності нарахування допомоги у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю слід встановити реальність визна­чення середньої заробітної плати й безперервного стажу роботи. Відтак зіставляють кількість оплачених днів і суму виплаченої допомоги за лікарняними листками з днями і сумами, показаними в бухгалтер­ському обліку (розрахункових відомостях із заробітної плати, табе­лях обліку робочого часу).

Під час перевірки правильності виплати одноразової й додатко­вої допомоги слід керуватися постановою КМУ від 26.07.96 № 832 "Про підвищення розмірів державної допомоги окремим категоріям громадян", згідно з якою сума одноразової допомоги при народженні дитини становить 35,80 грн, а сума додаткової допомоги матері при народженні дитини — 18 грн.

6.8. Ревізія розрахунків з оплати праці 6.8.1. Завдання, послідовність і джерела ревізії

За ринкових умов господарювання поставлено завдання подаль­шої активізації соціальної політики, удосконалення, забезпечення обґрунтованої диференціації в оплаті праці. У зв'язку з цим оплата праці має бути поставлена в залежність від конкретного внеску кож­ного працівника в кінцеві результати праці. Правильна організація контролю за витрачанням коштів на оплату праці є одним із важли­вих завдань ревізії. Дійовий контроль за використанням трудових ресурсів і коштів на оплату праці значною мірою сприяє зростанню продуктивності праці, зміцненню трудової дисципліни та ефективно­му застосуванню встановленої системи оплати праці.

У витратах виробництва заробітна плата має найбільшу питому вагу, а тому перевірці витрачання коштів на оплату праці слід при­ділити серйозну увагу.

Основними завданнями ревізії є перевірка:

— дотримання нормативно-правових актів при нарахуванні оплати праці, утримань із неї й правильності ведення бухгалтерсько­го обліку розрахунків з оплати праці;

— правильності організації праці, дотримання встановлених роз­цінок, ставок і окладів;

— своєчасності й правильності нарахування і виплати заробіт­ної плати згідно з діючою системою оплати праці;

— правильності здійснення розрахунків з органами соціального страхування.

Під час ревізії доцільно не лише виявити порушення й зловжи­вання, а й знайти резерви економного витрачання коштів на заробіт­ну плату.

Як правило, ревізію з оплати праці здійснюють вибірковим спо­собом, їх рекомендується організувати в такій послідовності.

Насамперед перевіряють стан трудової дисципліни, організацію праці і ведення особових справ працівників. Потім — використання затвердженого фонду заробітної плати (штатний розклад, ставки, на­рахування й виплати, посадові оклади, розцінки, розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних і гарантійних виплат).

Відтак перевіряють стан обліку розрахунків з робітниками й служ­бовцями щодо оплати праці та відрахувань на соціальне страхуван­ня. При цьому перевіряють правильність складання розрахунково-платіжних відомостей, звітів з питань праці й розрахункових відомо­стей щодо відрахувань на соціальне страхування.

Перевіряючи розрахунки з оплати праці, ревізор керується Ко­дексом Законів про працю України; Законом України "Про оплату праці", затвердженим постановою Верховної Ради України від 20.04.1995 р. № 144/95-ВР (зі змінами і доповненнями до нього від 06.02.1997 р. № 50/97-ВР); Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Міністерства статистики України від 11.12.1995 р. № 323; Інструкцією зі статистики чисельності праців­ників, зайнятих у народному господарстві України, затвердженою на­казом Мінстату № 171 від 07.07.1995 р.; Листом Міністерства праці та соціальної політики України від 05.02.1998 р. № 21-466; Нака­зом Міністерства праці та соціальної політики України "Про затвер­дження порядку збору на обов'язкове соціальне страхування на ви­падок безробіття" від 03.10.1997 р. № 4; Листом Національного банку України від 13.08.1997 р. № 25-011/1177-5950; Декретом КМУ "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.96 № 13-92 та Інструкцією про прибутковий податок з громадян, затвердженою наказом ГДПІ України від 21.04.93 № 12, зі змінами і доповнення­ми від 01.09.94 № 88, від 16.10.96 № 87; Постановою КМУ від 03.04.93 № 245 та Положенням про умови роботи за сумісництвом працівників державних підприємств, установ і організацій, затвердже­ним наказом Мінпраці і Мінфіну від 28.06.93 № 43 та ін.

Основними джерелами ревізії ег.

— штатні розклади, посадові оклади, тарифні сітки, розцінки, нор­мативи виробітку;

— основні форми первинної облікової документації для визна­чення кількісного складу працівників (наказ чи розпорядження про прийняття на роботу, переведення на іншу роботу, припинення трудо­вого договору; особиста картка; наказ чи розпорядження про надан­ня відпустки; табель обліку використання робочого часу і розрахун­ку заробітної плати; особові рахунки та інші документи, які затверд­жені у встановленому порядку, що характеризують кількість працівни­ків та їхній дохід у грошовій, натуральній формі, а також розміри пільг і компенсацій);

— генеральні та галузеві угоди; трудові угоди, колективні дого­вори, облікові листи, довідки й розрахунки для нарахування заробіт­ної плати;

— реєстри синтетичного й аналітичного обліку (журнал-ордер № 9, відомість № 9, Головна книга до рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці");

— фінансова, оперативна й статистична звітність тощо.

6.8.2. Перевірка дотримання встановлених норм погодинної, відрядної оплати праці, оплати за сумісництвом, суміщенням професій і за роботу в надурочний час

Заробітна плата — це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому вираженні, яку власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу.

Для забезпечення якості ревізії розрахунків з оплати праці ревізору слід докладно ознайомитися з Кодексом законів про працю, Законом України "Про оплату праці", іншими нормативно-правовими актами.

Встановлено, що розмір заробітної плати залежить від склад­ності та умов виконуваної роботи, професійно-ділових якостей праців­ника, результатів його праці та фінансово-господарської діяльності підприємства.

Для перевірки правильності нарахування й виплати заробітної плати ревізору слід ретельно ознайомитися з встановленими норма­ми для різних видів оплат.

Наприклад, мінімальна заробітна плата — це законодавчо вста­новлений розмір заробітної плати за просту, некваліфіковану працю, нижче якого не може проводитись оплата за виконану працівником місячну, погодинну норму праці (обсяг робіт). До такої заробітної плати не включаються доплати, надбавки, заохочувальні та компен­саційні виплати.

Розмір мінімальної заробітної плати встановлюється й перегля­дається згідно із Законом України "Про оплату праці".

Мінімальна заробітна плата є державною соціальною гарантією, обов'язковою на всій території України для підприємств усіх форм власності й господарювання та фізичних осіб.

Основою організації оплати праці є тарифна система, яка включає тарифні ставки, схеми посадових окладів і тарифно-кваліфікаційні характеристики (довідники). Тарифна система оплати праці викори­стовується для розподілу робіт залежно від їх складності, а праців­ників — залежно від їх кваліфікації та за розрядами тарифної сітки і є основою формування й диференціації розмірів заробітної плати.

Формування тарифної сітки здійснюється на основі тарифної став­ки робітника першого розряду. Віднесення виконуваних робіт до пев­них тарифних розрядів і присвоєння кваліфікаційних розрядів робіт­никам здійснюється власником або уповноваженим ним органом згідно з тарифно-кваліфікаційним довідником за погодженням з трудовим колективом. За результатами атестації власник або упов­новажений ним орган може змінювати посадові оклади від мінімаль­них до максимальних розмірів.

Оплата праці працівників здійснюється за погодинною, відрядною або іншими системами оплати праці. Оплата праці здійснюється за результатами індивідуальних і колективних робіт. Причому форми й системи оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні сітки, ставки, схе­ми посадових окладів, розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних, компенсаційних і гарантійних виплат встанов­люються підприємствами самостійно в колективному договорі з дотри­манням норм і гарантій, передбачених законодавством за угодами.

Особи, які працюють за сумісництвом, одержують заробітну плату за фактично виконану роботу. При цьому умови роботи за сумісниц­твом працівників державних підприємств визначаються Кабінетом Міністрів України. Розміри доплат за суміщення професій (посад) або за виконання обов'язків тимчасово відсутнього працівника вста­новлюються на умовах, передбачених колективним договором.

За погодинною системою оплати праці робота в надурочний час оплачується в подвійному розмірі годинної ставки. Тобто за відряд­ною системою оплати праці за роботу в надурочний час виплачується доплата в розмірі 100 % тарифної ставки працівника відповідної ква­ліфікації, оплата праці якого здійснюється за погодинною системою — за всі відпрацьовані надурочні години. Компенсація надурочних робіт шляхом надання відгулу не допускається. Ревізору слід керуватися вищевказаними положеннями нормативних актів з оплати праці.

Відповідно до нового Плану рахунків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. № 291, на рахунку 66 "Розрахунки з оплати праці" ведеться узагальнення інфор­мації про розрахунки з персоналом за всіма видами заробітної плати, премій, допомог тощо.

Рахунок 66 "Розрахунки з оплати праці" має два субрахунки:

1) 661 "Розрахунки з заробітної плати";

2) 662 "Розрахунки з депонентами".

За кредитом рахунка 66 відображуються нарахована основна та додаткова заробітна плата, допомога у зв'язку з тимчасовою не­працездатністю, інші нарахування. За дебетом — виплата заробіт­ної плати, премій, допомоги, а також суми утриманих податків, пла­тежів за виконавчими документами, вартість одержаних товарів, про­дукції в рахунок заробітної плати. Кредитове сальдо цього рахунка показує зобов'язання підприємства перед працюючими на перше чис­ло кожного наступного за звітним місяця.

Аналітичний облік розрахунків із персоналом ведеться за кож­ним працівником, видами виплат та утримань.

Аналітичний облік депонованої заробітної плати здійснюється в книзі (картках) обліку депонованих сум або безпосередньо в реєст­рах не виданої заробітної плати, що складаються касиром.

Ревізія здійснюється відповідно до викладеного порядку ведення синтетичного й аналітичного обліку з рахунка 66 "Розрахунки з оплати праці".