2. Методологические и методические аспекты формирования информации в бухгалтерском балансе

Методологической основой построения бухгалтерских баланса является двойственная группировка объектов бухгалтерского учета - имущества и источников образования этого имущества. Состояние этого имущества в балансе показывается как собственный капитал и обязательства организации в денежной оценке. Однако только этого для полного информирования пользователей недостаточно. Построение показателей бухгалтерского баланса должно преследовать цель полного охвата финансово-хозяйственной деятельности организации во всем ее многообразии. Такая цель достигается с помощью экономически обоснованной группировки явлений такой деятельности, которая, в свою очередь, позволяет установить взаимосвязь между ними. Исходя из этой цели в Российской Федерации бухгалтерский баланс представляется в виде таблицы, содержащей две системы показателей, одна из них называется активом (имущество), другая – пассивом (капитал и обязательства).

Актив баланса показывает денежную оценку всех активов организации на определенную дату, т.е. актив баланса раскрывает предметный состав имущественной массы организации. При этом под самими активами понимаются вероятные будущие экономические вы­годы, полученные или контролируемые конкретной органи­зацией в результате прошлых сделок или событий.

Пассив же баланса имеет другое назначение. Он показывает, во-первых, какая величина собственного капитала вложена в хозяйственную деятельность организации и, во-вторых, кто и в какой форме участвовал в создании имущественной массы. В соответствии с этим пассивы подразделяются на собственный капитал и обязательства.

Под обязательствами понимаются вероятные будущие потери экономических выгод, вытекающие из существующих у конкретной организации в настоящий момент обязательств по передаче активов или предоставлению услуг другим ор­ганизациям в будущем в результате прошлых сделок или со­бытий.

В свою очередь, собственный капитал представляет собой остаточную стои­мость активов организации после вычета обязательств организации перед третьими лицами.

Таким образом, понятие «пассив» нужно трактовать не только как источники имущества организации, но и как ее обязательства перед собственниками и кредиторами.

Основным элементом актива и пассива баланса является статья, по каждой из которых отражается однородный вид активов и пассивов. Сущностное содержание статей действующей формы позволяет их подразделить на три категории.

Первая категория статей баланса представляет собой один показатель, который является остатком по конкретному синтетическому счету. Например, статья «Уставный капитал» отражает сумму объявленного уставного капитала данной организации. Такие статьи баланса можно именовать единичными статьями.

Вторая категория статей представляет собой сумму показателей, которые являются остатками целого ряда синтетических счетов. Например, статья баланса «Запасы» может показывать сумму остатков материалов, товаров, готовой продукции, товаров отгруженных, незавершенного производства и расходов будущих периодов. Такие статьи баланса можно именовать комплексными статьями.

Третья категория статей представляет собой либо единичный показатель, либо сумму показателей, уменьшенных на сумму остатка по соответствующему регулирующему счету. Например, статья «Основные средства» показывает остаточную стоимость основных средств, которая исчисляется путем уменьшения первоначальной стоимости объектов основных средств на сумму их начисленной амортизации. Такие статьи можно называть комбинированными.

В действующей форме бухгалтерского баланса (приложение 1) представлено 30 статей, порядок формирования по каждой из которых рассмотрен в параграфе 3.4.

Практика формирования бухгалтерского отчетности в Российской Федерации выработала определенные структурные подходы к порядку представления статей в бухгалтерском балансе, которая заключается в наличии соответствующих граф и строк, каждая из которых несет свою смысловую нагрузку. Так, графы действующей формы баланса содержат в себе:

• номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках – 1-я графа;

• наименование показателя отчетности (статья) – 2-я графа;

• код строки (при необходимости) – 3-я графа;

• числовой показатель на отчетную дату – 4-я графа;

• числовой показатель на 31 декабря предыдущего года – 5 графа;

• числовой показатель на 31 декабря года, предшествующему предыдущему году – 6 графа.

Таким образом, по каждой статье баланса отражается информация трех смежных отчетных периодах.

В свою очередь, в бухгалтерском балансе, предоставляемом в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, после графы «Наименование показателя» приводится графа «Код».

Код содержит четыре значимых показателя, каждый из которых обозначают следующее:

• 1-я – номер отчетной формы;

• 2-я – номер раздела баланса;

• 3-я – номер базовой статьи;

• 4-я – номер статьи, являющейся расшифровкой базовой статьи.

Четвертый показатель кода формируется в том случае, если организация включает в баланс дополнительные показатели.

Балансовые статьи обобщаются в разделы. В настоящее время форма бухгалтерской отчетности «Бухгалтерский баланс» (приложение 6) состоит из 5 разделов: 2 раздела в активе баланса (внеоборотные активы и оборотные активы) и 3 раздела в пассиве баланса (капитал и резервы, долгосрочные обязательства и краткосрочные обязательства).

В актив баланса включаются статьи, представляющие собой определенные группы элементов хозяйственного оборота, сгруппированные по степени их ликвидности (возможности обращения в наличные средства). Ликвидность актива определяется возможным сроком смены формы актива на денежную. Чем выше ликвидность, тем меньше требуется времени для смены формы актива. Именно это обстоятельство положено в группировку статей в разделы актива баланса «Внеоборотные активы» и «Оборотные активы».

В первом разделе актива баланса «Внеоборотные активы» отражаются наименее ликвидные активы организации по принципу от наименее к более ликвидным активам. К ним относятся: нематериальные активы, результаты НИОКР, основные средства, доходные вложения в материальные ценности, отложенные налоговые активы, долгосрочные финансовые вложения, а также прочие внеоборотные активы.

Во втором разделе актива баланса «Оборотные активы» отражаются наиболее ликвидные активы в порядке их возрастающей ликвидности: запасы, дебиторская задолженность, налог на добавленную стоимость, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства и прочие оборотные активы.

Разделение финансовых вложений на две составляющие определяются целевой функцией вложений и сроком их возврата. Так, инвестиции в другие организации подразумевают долгосрочное их использование в деятельности таких субъектов. В свою очередь, отражение сумм займов, предоставленных другим организациям, определяется сроком их погашения, отправной точкой которого является 12 месяцев после отчетной даты. В том случае, если таковой составляет более 12 месяцев после отчетной даты, то суммы таких займов отражаются в составе внеоборотных активов. В противном случае - в составе оборотных активов. Этот же норматив является основным и при отражении дебиторской задолженности по различным составляющим оборотных активов, в случае когда составители баланса приняли такое решение.

При этом следует отметить, что группировка активов по степени их ликвидности носит достаточно условный характер, так как ликвидность актива определяется ситуацией, сложившейся на рынке. Так, например, во время финансового кризиса 1998 г. в Российской Федерации денежные средства многих организаций, находившиеся на счетах в банках, были временно заблокированы, в то время как материальные ресурсы являлись объектом повышенного спроса.

Статьи пассива группируются в разделы «Капитал и резервы», «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства», в которых представлены обязательства организации. Важным моментом при этом является группировка таких обязательств по субъектам. По этому признаку обязательства подразделяются на обязательства перед собственниками (отражаются в третьем разделе) и третьими лицами, т.е. кредиторами, банками и т.п. Такое подразделение обязательств определяется срочностью их погашения. Если обязательства перед собственниками не подлежат погашению в период деятельности организации, то обязательства перед третьими лицами имеют определенные сроки погашения. Поэтому обязательства организации перед третьими лицами в зависимости от сроков их погашения выделяются в два обособленных раздела пассива.

Собственный капитал организации представлен в третьем разделе баланса «Капитал и резервы», который складывается из уставного, добавочного и резервного капитала, а также нераспределенной прибыли. Кроме того, в состав собственного капитала может включаться целевое финансирование. Специфическим показателем этого раздела баланса является статья «Собственные акции, выкупленные у акционеров», сумма которой обращается в уменьшение собственного капитала. Таким же показателем является и показатель «Переоценка внеоборотных активов», который отражает результат переоценки. В случае отражение по рассматриваемой статье баланса уценки, ее сумма обращается в уменьшение собственного капитала. При этом собственный капитал отражается в бухгалтерском балансе в порядке его постоянст­ва, т.е. первыми показываются его разновидности, в наи­меньшей мере подверженные изменениям.

В четвертом и пятом разделах пассива баланса «Долгосрочные обязательства» и «Краткосрочные обязательства» группируются обязательства организации перед кредиторами, банками и т.п. В разделе «Долгосрочные обязательства» представлены обязательства по кредитам банков и займам, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты, отложенные налоговые обязательства, оценочные обязательства, а также прочие обязательства.

В разделе «Краткосрочные обязательства» представлены обязательства по кредитам банков и займам, подлежащих погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты, доходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов, а также прочие обязательства. Кроме того, в разделе «Краткосрочные обязательства» выделяется текущая кредиторская задолженность, которая возникает в результате финансово-хозяйственной деятельности организации. К ней относится задолженность персоналу по оплате труда, задолженность бюджету и внебюджетным фондам по обязательным платежам, задолженность поставщикам и прочим кредиторам.

При формировании отчетной информации об имуществе организации и ее обязательствах необходимо учитывать три важных обстоятельства. Во-первых, возможность отнесения объекта учета к той или иной классификационной группе. При принятии решения по данному вопросу необходимо руководствоваться положениями по бухгалтерскому учету объектов учета, утвержденными приказами Министерства финансов РФ. Во-вторых, определение момента признания объекта учета. Его признание в учете может быть осуществлено на дату перехода права собственности на данный объект или выполнения обязательств контрагента по договору. Третье обстоятельство, имеющее существенное значение при формировании отчетности, – выбор оценки объекта учета, который должен быть осуществлен в соответствии с основными принципами формирования показателей бухгалтерской отчетности и требованиями Министерства финансов РФ.

Анализ нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, позволяет выделить следующие виды оценки, используемой при формировании информации в бухгалтерском балансе. К ним относятся: первоначальная стоимость, восстановительная стоимость, остаточная стоимость, текущая рыночная стоимость, ликвидационная стоимость, воз­можная цена продажи.

Первоначальная стоимость — это стоимость объекта поступающего в собственность организации в момент его принятия к учету. Выделяются три способа формирования первоначальной стоимости в зависимости от источника поступления: приобретение имущества, его производство и безвозмездное получение.

Восстановительная стоимость представляет собой оценку объектов основных средств и нематериальных активов, полученную в результате проведения их переоценки. Она осуществляется путем индексации первоначальной стоимости или прямым пересчетом по документально подтвержденным рыночным ценам.

Остаточная стоимость – это разница между первоначальной (или восстановительной) стоимостью объекта основных средств и нематериальных активов и суммами начисленной амортизации по ним на дату составления отчетности.

Текущая рыночная стоимость – это цена объекта учета, сложив­шаяся на рынке под воздействием спроса и предложения на дату составления отчетности. Используется для отражения в балансе финансовых вложений орга­низации в ценные бумаги, которые котируются на фондовом рынке и их стоимость официально публикуется.

Ликвидационная стоимость — стоимость объекта, возникшая в условиях ликвидации (банкротства) предприятия. Такая стоимость используется для отражения активов и обязательств указанных предприятий в их санируемых и ликвидационных балан­сах.

Возможная цена продажи определяется как вероятная стоимость продажи активов на дату составления отчетности в нор­мальных условиях функционирования организации. Такая оценка предназначена для отражения в балансе товарно-материальных ценностей, которые морально устарели либо частично потеряли свои первоначальные качества; дебиторской задолженности покупателей, если она включает сомнительные долги; финансовых вложений, если наб­людается устойчивое снижение их стоимости.

Важнейшим моментом формирования информации в бухгалтерском балансе является установление способа представления в нем конкретного показателя. Исходя из правил представления показателей и их экономической природы, можно выделить следующие способы формирования данных: в нетто-оценке объекта, в развернутом виде, в зависимости от сроков погашения обязательств по объекту учета, в сумме остатков по однородным объектам учета, в виде единичного показателя в силу его важности и информативности для отдельных групп пользователей отчетности.

Так, например, в нетто-оценке отражаются все амортизируемые объекты в виде их остаточной стоимости, которая определяется как разница между первоначальной или восстановительной стоимостью объекта и амортизацией, начисленной по нему. Кроме того, в нетто-оценке отражаются также и те оборотные активы, которые требуют уточнения их стоимости из-за динамики рынка или форс-мажорных обстоятельств. К ним относятся дебиторская задолженность покупателей, финансовые вложения в виде ценных бумаг, материально-производственные запасы. По таким объектам организация имеет право создавать целевые резервы за счет их отнесения на прочие расходы организации. Соответственно в бухгалтерском балансе отражается разница между первоначальной стоимостью указанных объектов и суммами резервов, созданных под сомнительные долги, обесценение финансовых вложений и снижение стоимости материально-производственных запасов.

Представление в балансе показателя в развернутом виде требуется тогда, когда на одном информационном элементе отражается как дебиторская, так и кредиторская задолженность организации. Так, например, по счету «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» могут одновременно учитываться как авансы, выданные поставщикам, которые являются дебиторской задолженностью, так и задолженность организации перед поставщиками, которая является кредиторской задолженностью. Соответственно экономическая природа этих видов задолженностей принципиально различная и требует отражения, в первом случае, в активе баланса, в пассиве – во–втором.

Представление в балансе объекта учета в зависимости от сроков погашения обязательств по нему диктуется интересами пользователей отчетности, для которых сущность дебиторской и кредиторской задолженности может интерпретироваться через срок их погашения. Как уже указывалось выше, базовым для соответствующего отражения в балансе является понятие 12 месяцев после отчетной даты.

Отражение в балансе показателя в сумме остатков по однородным объектам учета необходимо для формирования у пользователей общего представления об отдельных аспектах деятельности организации. Так, например, по статье баланса «Запасы» в агрегированном виде отражается стоимость остатков сырья, материалов, готовой продукции, товаров для перепродажи, а также расходов и затрат, пока не овеществленных, но становящимися таковыми в будущих периодах.