2.5. Расходы на ремонт

В настоящее время практически ни одна гостиница не обходится без такой статьи затрат, как расходы на ремонт. Для обеспечения постоянной загрузки, а значит, и стабильного дохода задачей номер один является поддержание номерного фонда в хорошем состоянии, отвечающем тем условиям, которые предлагает клиентам гостиница. Однако, многие руководители гостиниц, проводя ремонтные работы, не останавливаются только на замене изношенных элементов, а осуществляют перепланировку помещений, замену перекрытий, изменение служебного назначения помещений и т.д.

В результате перед бухгалтером встает непростая задача: каким образом отделить работы по текущему ремонту от работ по реконструкции и модернизации? Ведь бухгалтерский и налоговый учет таких расходов различается.

Согласно пункту 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств содержание объекта основных средств осуществляется с целью поддержания эксплуатационных свойств указанного объекта посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии. Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

В настоящее время законодательство о бухгалтерском учете не содержит расшифровки такого понятия, как ремонт. В связи с этим основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

В Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденном постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 года N 279 (далее - Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений) приведен примерный перечень работ по текущему и капитальному ремонту. Кроме того, для разграничения таких понятий, как ремонт и реконструкция, рекомендуется пользоваться Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 года N 123.

Согласно пункту 3.3 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений ремонтные работы подразделяются на два вида:

текущий ремонт;

капитальный ремонт.

К текущему ремонту зданий и сооружений относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей. В качестве примера можно привести следующие виды текущего ремонта:

смена разбитых стекол в остекленной части перегородок;

возобновление и ремонт выходов на крышу;

устройство новых форточек;

периодическая окраска стальной кровли;

окраска помещений и отдельных конструкций;

замена поврежденных и вставка выпавших плиток в керамических, цементных и мраморных полах;

смена неисправных оконных и дверных блоков;

заделка выбоин в цементных, бетонных и асфальтовых полах (до 10% общей площади) и др.

К капитальному ремонту относятся работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов и др.).

Например, это может быть:

устройство и ремонт конструкций, укрепляющих каменные стены;

ремонт, смена и замена изношенных перегородок на более прогрессивные конструкции всех видов перегородок;

полная смена ветхих оконных и дверных блоков;

частичная или полная смена ветхих элементов покрытий, а также замена их на более прогрессивные и долговечные;

полная смена ветхих оконных и дверных блоков, а также ворот производственных корпусов;

переустройство полов при ремонте с заменой на более прочные и долговечные материалы;

смена облицовки стен в объеме более 10% от общей площади облицованных поверхностей;

переустройство крыш в связи с заменой материала кровли и др.

Проведению ремонтных работ должен предшествовать комплекс организационно-технических мероприятий, проводимых гостиницей.

Согласно Положению о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений перед проведением ремонта проводится обследование основных средств представителями инженерно-технических служб. При общем осмотре обследуется все здание или сооружение в целом, включая все конструкции. При частном осмотре (что на практике встречается гораздо чаще) обследованию подвергаются отдельные конструкции здания, сооружения или виды оборудования (например, трубы, колодцы или отдельное помещение).

Перед началом ремонта оформляются следующие организационно-распорядительные документы, подтверждающие проведение соответствующих ремонтных работ, которые в свою очередь будут являться основанием для определения видов ремонта:

приказ на осмотр производственных зданий и сооружений;

приказ о создании комиссии, производящей данный осмотр;

акт комиссии о проведенном осмотре с указанием обнаруженных дефектов, мер по их устранению и сроков выполнения.

Материалы предварительного обследования и предложения об объемах и продолжительности намечаемых ремонтных работ должны быть переданы руководителю организации для назначения специальной комиссии для всестороннего обследования объекта ремонтных работ в установленные сроки. В состав данной комиссии включаются лица, специально занимающиеся наблюдением за эксплуатацией зданий, представители служб, ведающих эксплуатацией отдельных видов инженерного оборудования зданий. Как правило, в состав комиссии включаются следующие должностные лица: главный инженер, главный технолог, главный механик, главный энергетик, начальник хозяйственного отдела, а также представители подрядчика и другие лица по усмотрению руководителя гостиницы.

Назначенная комиссия производит осмотр объекта основных средств в целом или его отдельных частей, заносит обнаруженные неисправности в дефектную ведомость, составляет акт технического обследования объекта ремонтно-восстановительных работ, в котором отражаются выводы комиссии о характере и объеме ремонтных работ на объекте. В акте также указываются выявленные дефекты и сроки их устранения. В случае обследования оборудования применяется унифицированная форма N ОС-16 "Акт о выявленных дефектах оборудования", утвержденная постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 года N 7. Дефектная ведомость составляется в свободной форме. Данные документы утверждаются руководителем организации и направляются в отдел капитального ремонта или в отдел капитального строительства.

Из вышеописанного порядка следует, что составление дефектных ведомостей производится по результатам проведения технического обследования объектов основных средств (зданий, сооружений) и является обоснованием необходимости проведения ремонтных работ (п. 69 Методических указаний по учету основных средств).

Как показывает практика, гостиницы зачастую пренебрегают составлением дефектных ведомостей. При этом ремонтные работы проводятся сплошь и рядом, а документа, подтверждающего плановость и необходимость такого ремонта, нет. Конечно, дефектная ведомость не является первичным документом (ведь на ее основании не осуществляется ведение бухгалтерского учета), однако отсутствие дефектной ведомости может поставить под сомнение плановость произведенного ремонта, его необходимость и, в конечном счете, текущий характер затрат.

В части подтверждения обоснованности проводимого ремонта необходимо отметить следующее. В пункте 3.2.5 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений указаны случаи, при которых проведение очередного комплексного капитального ремонта здания или сооружения не является целесообразным. К таким случаям, в частности, относятся ситуации, когда:

намечается снос здания или сооружения в связи с новым строительством;

возможно прекращение эксплуатации здания или предприятия в целом;

предполагается реконструкция здания;

намечается разборка здания из-за его ветхости.

Таким образом, если при наличии указанных и аналогичных обстоятельств в составе затрат гостиницы все-таки числятся расходы на капитальный ремонт, скорее всего они не будут приняты налоговыми органами, как экономически необоснованные.

После проведения осмотра и выявления дефектов необходимо принять решение о проведении ремонтных работ собственными силами или силами подрядчика. В гостиницах встречаются оба варианта проведения ремонтных работ. Обычно это зависит от степени сложности проводимого ремонта.

Каким бы способом ни проводились ремонтные работы (хозспособом или подрядным) в бухгалтерском учете гостиницы расходы по ремонт признаются расходами по обычным видам деятельности, на основании пунктов 5 и 7 ПБУ 10/99.

Расходы на ремонт принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком). Пунктом 16 ПБУ 10/99 установлено, что расходы на ремонт могут быть признаны в бухгалтерском учете только при одновременном выполнении следующих условий:

расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расходов может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономической выгоды организации.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления, то есть на основании Акта приемки-сдачи выполненных работ (или акта на списание материалов, использованных при ремонте хозспособом) (п. 18 ПБУ 10/99).

При проведении ремонтных работ с привлечением сторонних сил между гостиницей и выбранной организацией-подрядчиком заключается договор подряда. Взаимоотношения сторон в этом случае регулируются главой 37 ГК РФ "Подряд". В соответствии с пунктом 2 статьи 740 ГК РФ правила о договоре строительного подряда применяются к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.

Существенным условием договора строительного подряда является указание в договоре конкретного объекта ремонта (строительства), что следует из пункта 1 статьи 740 ГК РФ. Например, в договоре не достаточно указания на проведение ремонтных работ на объекте по ул. Кировоградской, д. 3, стр. 1. Необходимо указать объект более точно: "Подрядчик проводит капитальный ремонт номеров пятого этажа с 501 по 530 здания, расположенного по ул. Кировоградской, д. 3, стр. 1."

Пунктом 1 статьи 743 ГК РФ предусмотрено, что подрядчик обязан осуществить строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.

Сразу оговоримся, что наличие сметы для проведения текущего ремонта законодательством не предусмотрено. Однако при проведении проверок налоговики обычно требуют и этот документ. Кроме того, как правило, ремонтные работы включают в себя как элементы текущего, так и элементы капитального ремонта, поэтому, скорее всего, требование о наличии сметы будет обоснованным.

По окончании работ подрядчик предоставляет первичные документы, подтверждающие факт проведенных и принятых гостиницей работ.

Согласно статье 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированной форме. Первичные документы, для которых не предусмотрена унифицированная форма, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в статье 9 Закона о бухгалтерском учете.

Для отражения стоимости ремонтных работ зданий (помещений) и сооружений в составе расходов гостиниц применяются следующие унифицированные формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 года N 100:

Акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2);

Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).

Зачастую работы по текущему ремонту оформляются Актами приемки-сдачи работ, составленными в произвольной форме без указания конкретного вида работ, стоимости каждого вида работ, объемов и т.д. В качестве аргумента гостиницы приводят тот факт, что постановлением Госкомстата России N 100 утверждены формы для учета ремонтно-строительных работ и работ капитального строительства. А текущий ремонт не относится к работам ремонтно-строительным.

По нашему мнению, такая позиция ошибочна. Дело в том, что в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 года N 123, перечислены отдельные виды ремонтно-строительных работ (устранение разрушений и ремонт отдельных строительных конструкций, инженерного оборудования, крыш, кровли, остекления, малярные работы, ремонт фасадов и т.д.).

Если обратиться к началу настоящего раздела, где приводились виды текущего ремонта, можно сделать вывод о том, что текущий ремонт является составной частью ремонтно-строительных работ. Следовательно, к нему применимы унифицированные формы.

В акте выполненных работ, также как и в договоре, необходимо указать наименование объекта, на котором проходили ремонтные работы, и место проведения таких работ. В противном случае доказать обоснованность произведенных расходов будет трудно.

Как мы уже отмечали, расходы на ремонт признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счетов учета затрат и кредиту расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на ремонт.

Пример 12

Гостиница заключила договор подряда на проведение ремонта помещений ресторана и холла первого этажа. На каждый из объектов была составлена отдельная смета. Стоимость ремонтных работ в ресторане составила 305 000 руб. (в том числе НДС - 46 525,42 руб.), стоимость ремонта холла гостиницы составила 115 000 руб. (в том числе НДС - 17 542,37 руб.). В январе 2005 года была произведена 60%-ная предоплата. В марте работы были сданы гостинице. По каждому объекту были составлены Акты по формам N КС-2 и N КС-3.

В бухгалтерском учете гостиницы сделаны следующие записи (табл.9).

Таблица 9