2.4. Рекламные расходы

В современных условиях гостиничные услуги развиваются достаточно быстро, поэтому, чтобы оставаться на этом рынке востребованным и конкурентоспособным предприятием, гостиницам разного уровня приходится заниматься рекламой своих услуг. Существуют различные формы и виды рекламных мероприятий. Это могут быть постоянные (ежемесячные) рекламные публикации в СМИ или производство и показ видеороликов на телевидении, а могут быть разовые акции в виде презентации новых услуг гостиницы. Кроме того, это еще и участие в выставках, разработка интернет-сайтов, организация конкурсов и раздача призов и мн. др.

Определение рекламы дано в Федеральном законе от 18 июля 1995 года N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе). Реклама - это распространяемая в любой форме с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этому физическому или юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Таким образом, при отнесении того или иного мероприятия и соответствующего расхода гостиницы к рекламному, необходимо прежде всего руководствоваться тем, что это мероприятие несет в себе информацию о гостинице и ее услугах, предназначенную для неопределенного круга лиц.

Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 расходы на рекламу признаются расходами по обычным видам деятельности. Пунктом 7 указанного ПБУ предусмотрено, что такие расходы формируют затраты, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов, а также расходы, возникающие непосредственно в процессе продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Расходы на рекламу могут быть признаны в бухгалтерском учете только при соблюдении условий, установленных пунктом 16 ПБУ 10/99. Еще раз назовем их:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

у гостиницы есть уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономической выгоды.

При этом расходы на рекламу признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

В соответствии с Планом счетов расходы на рекламу относятся к расходам, связанным с продажей продукции товаров, работ, услуг и учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". По дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных гостиницей рекламных расходов. Эти суммы ежемесячно списываются полностью или частично на себестоимость гостиничных услуг, то есть в дебет счета 90 "Продажи".

Рассмотрим наиболее типичные операции по отражению в бухгалтерском учете рекламных расходов.

Если гостиница участвует в выставках и рекламных семинарах, ей необходимо иметь в наличии рекламный стенд, а также всевозможные листовки, брошюры, календари и ручки с логотипом гостиницы, то есть все то, что содержит информацию о гостинице и ее услугах.

В этом случае изготовление стенда сторонними организациями будет квалифицироваться как приобретение объекта основных средств, и в зависимости от его стоимости он либо сразу списывается на коммерческие расходы, либо постепенно через амортизацию. В бухгалтерском учете гостиницы стоимость стенда будет отражена по дебету счета 08 "Капитальные вложения" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а при вводе его в эксплуатацию по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения". При этом независимо от стоимости объекта гостиница обязана оформить Акт ввода объекта эксплуатацию по форме N ОС-1. Если стоимость стенда не превышает 10000 рублей, она будет списана в дебет счета 44 субсчет "Расходы на рекламу" с кредита счета 01 "Основные средства". Если же стенд является дорогостоящим объектом, то начисление амортизации по нему будет отражаться ежемесячной проводкой по дебету счета 44 субсчет "Расходы на рекламу" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Остальные рекламные материалы (ручки, брошюры, листовки и т.д.), необходимые гостинице как при участии в выставках, так и при проведении любой другой рекламной кампании, учитываются в составе счета 10 "Материалы" на субсчете "Рекламные материалы". Списание таких материалов в дебет счета 44 субсчет "Расходы на рекламу" с кредита счета 10 осуществляется на основании акта на списание рекламных материалов. Акт составляется по форме, разработанной самой гостиницей, поскольку унифицированная форма на списание материалов в настоящее время отсутствует.

Особо отметим, что основанием для списания рекламных материалов, так же как и любых других материальных ценностей, является передача их в эксплуатацию, а не смена места хранения. Иногда гостиницы списывают на себестоимость рекламные материалы не тогда, когда они розданы потенциальным клиентам и об этом есть соответствующий акт, а когда они переданы в отдел маркетинга, который занимается распространением таких материалов. В связи с этим, если со склада ручки и листовки были переданы в отдел маркетинга в апреле, а раздали их в связи с летней рекламной кампанией только в июне, основанием для списания стоимости рекламных материалов появятся у гостиницы только в июне на основании акта о проведении рекламной кампании.

Если гостиница осуществляет рекламные публикации в средствах массовой информации, то между гостиницей и издательством подписывается акт выполненных работ, который является основанием для отражения стоимости публикации в составе дебета счета 44 субсчет "Расходы на рекламу".

Необходимо иметь в виду, что Налоговым кодексом РФ четко определен состав расходов на рекламу, которые могут учитываться при налогообложении прибыли.

В соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся:

1) расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

2) расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

3) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании;

4) расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также иные виды рекламы.

При этом указанной статьей предусмотрено, что расходы на рекламу для целей налогообложения нормируются. Расходы на рекламу, не поименованные в пунктах 1)-3) признаются в размере, не превышающем 1% от выручки от реализации, которая определяется в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Таким образом, приобретение гостиницей рекламного стенда и для целей налогового учета признается рекламными расходами. Рекламный стенд стоимостью до 10000 рублей в соответствии со статьей 256 НК РФ не будет признаваться амортизируемым имуществом, а значит, при вводе в эксплуатацию будет учитываться полностью в составе расходов на рекламу. Если его стоимость превышает 10000 рублей, тогда стенд признается амортизируемым имуществом, а его стоимость будет учитываться в составе расходов на рекламу по мере начисления амортизации.

Публикации в СМИ, как мы уже говорили, должны подтверждаться актами выполненных работ. Однако при проведении выездных проверок налоговики требуют также наличия самих журналов и газет, в которых было размещено рекламное объявление гостиницы или иная информация о ней. Такое требование вытекает из содержания статьи 252 НК РФ, согласно которой расходы должны быть подтверждены документально. А что может быть более подтверждающим, чем экземпляр газеты или журнала с рекламной информацией о гостинице.

Что касается вычета НДС, приходящегося на стоимость рекламных материалов, то необходимо отметить следующее.

Пунктом 7 статьи 171 НК РФ, в случае если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Таким образом, гостиница вправе принять НДС к вычету в полном размере только по тем рекламным расходам, которые не нормируются в соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ.

Иногда гостиницы устраивают рекламные акции услуг, в рамках которых осуществляют безвозмездное оказание гостиничных услуг.

Как правило, гостиницы уровня четырех-пяти звезд в рамках рекламной кампании бесплатно размещают у себя VIP-персон. К таким персонам относятся в основном известные политики, звезды кино и театра, возможно, президенты других стран, то есть популярные и известные люди. Впоследствии фотографии этих гостей появляются в фойе отеля в специально организованной галерее "Наши почетные гости" или размещаются на интернет-сайте гостиницы. Реклама с точки зрения гостиницы здесь заключается в том, что эти фотографии несут в себе информацию о высоком уровне отеля, раз его услугами пользуются такие известные и взыскательные гости. Информация же, в свою очередь, предназначена для неопределенного круга лиц. В результате все расходы, понесенные гостиницей в рамках бесплатного предоставления услуг, относятся в бухгалтерском учете на расходы по обычным видам деятельности по статье "Расходы на рекламу" и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Действительно, для признания этих расходов рекламными соблюдаются все условия, установленные Законом о рекламе. Здесь есть информация о гостинице и ее услугах и предназначена она для неопределенного круга лиц. Благодаря таким акциям формируется интерес к гостинице, то есть выполняется еще одно условие, установленное Законом о рекламе.

Здесь необходимо добавить, что эти виды рекламы прямо не названы в пункте 4 статьи 264 НК РФ. Поэтому для целей налогообложения они признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, полученной гостиницей за отчетный (налоговый) период.

Кроме того, размещение фотографий посетителей на интернет-сайте гостиницы подпадает под определение расходов на рекламу, данное в пункте 4 статьи 264 НК РФ как расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации.

На наш взгляд, НДС со стоимости предоставленных бесплатно услуг по проживанию в отеле в рамках рекламной кампании гостиницей не взимается.

Однако у контролирующих органов на этот счет есть свое мнение.

Так, в письме от 31 марта 2004 года N 04-03-11/52 "О налоге на добавленную стоимость" Минфин России высказался по вопросу исчисления НДС со стоимости товаров, передаваемых в рамках рекламной акции. Согласно этому письму бесплатная, то есть безвозмездная передача товаров в рекламных целях подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. Эта же позиция была подтверждена Минфином России в письме от 25 ноября 2004 года N 03-04-11/210 (ответ на частный запрос). По всей видимости, по поводу бесплатного оказания услуг в рекламных целях налоговики имеют такое же мнение.

Как показывает арбитражная практика, суды по этому вопросу встают на сторону налогоплательщиков. Об этом свидетельствуют, например, постановления ФАС Московского округа от 19 августа 2003 года по делу N КА-А40/5796-03-П, ФАС Центрального округа от 14 октября 2003 года N А54-965/03-С3. Правда, следует отметить, что все эти дела были рассмотрены до выхода вышеназванных писем Минфина России.

С 1 января 2006 года спорность данного вопроса разрешится изменениями, внесенными в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 года N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Согласно указанному закону статья 149 НК РФ дополнена пунктом 25, в соответствии с которым не подлежит налогообложению на территории РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.

Таким образом, с 1 января 2006 года будет признаваться реализацией и облагаться НДС передача рекламных товаров (работ, услуг), себестоимость которых превысит указанный лимит.

Кроме того, учитывая, что речь идет об облагаемых и необлагаемых налогом операциях, гостиницам необходимо будет вести раздельный учет со всеми вытекающими отсюда последствиями. Либо отслеживать по каждому налоговому периоду, чтобы доля совокупных расходов на производство рекламных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышала 5% общей величины совокупных расходов на производство.

Итак, если до 1 января 2006 года вопрос о налогообложении НДС рекламных расходов еще ставится под сомнение и можно говорить о двух вариантах решения проблемы: выполнять требования финансового ведомства, либо быть готовым отстаивать свою правоту в суде, то с 2006 года такого права выбора у налогоплательщиков уже нет.