2.3. Расходы на благоустройство и приобретение многолетних насаждений

Обустройство прилегающей территории гостиницы для многих отелей постепенно становится нормой. Однако, если для управляющего персонала очевидно, что это необходимо для того, чтобы гостям было уютно и приятно, то для бухгалтера гостиницы не всегда понятно, какие именно работы можно отнести к работам по благоустройству и как их необходимо отражать в бухгалтерском учете и принимать для целей налогообложения. Попробуем разобраться с этой ситуацией.

Для начала необходимо понять, что относится к определению "благоустройство территории".

В настоящее время законодательство о бухгалтерском учете не содержит расшифровки понятия "объекты внешнего благоустройства". Поэтому попытаемся обратиться к другим источникам.

Согласно ГОСТ Р 51929-2002 "Услуги жилищно-коммунальные. Термины и определения", введенному в действие с 1 января 2003 года, под объектами жилищно-коммунального назначения понимают объекты внешнего благоустройства территории городов и населенных пунктов (зеленые насаждения, городские дороги и элементы их благоустройства, пешеходные и велосипедные дорожки, объекты инженерной защиты территории, уличное освещение, объекты санитарной уборки и др.).

Кроме того, можно воспользоваться разъяснениями, данными в нормативных документах местных органов власти. Например, в пункте 7.7 распоряжения мэра г. Москвы от 14 мая 1999 года N 490-РМ "Об утверждении методики оценки стоимости зеленых насаждений и исчисления размера ущерба и убытков, вызываемых их повреждением и (или) уничтожением на территории Москвы", сказано, что к элементам благоустройства объектов озеленения относятся дорожки, площадки, ограждения, цветники и клумбы, садово-парковое оборудование и элементы внешнего благоустройства (диваны, скамейки, оборудование детских площадок, урны, вазы и др.).

Постановлением Правительства г. Москвы от 6 августа 2002 года N 623-ПП "Об утверждении норм и правил проектирования комплексного благоустройства на территории г. Москвы МГСН 1.02-02 " определено, что элементы комплексного благоустройства - это декоративные, технические, планировочные, конструктивные устройства, растительные компоненты, различные виды оборудования и оформления, малые архитектурные формы, некапитальные нестационарные сооружения, наружная реклама и информация, используемые как составные части комплексного благоустройства.

Как видим, нормативная база по данному вопросу очень скудна, однако и из того, что удалось найти, можно сделать следующий вывод: объекты внешнего благоустройства - это декоративное оформление прилегающей территории гостиницы. Практически все, что осуществляется на этой территории, от посадки однолетних цветов до возведения фонтана перед входом в гостиницу, является элементами внешнего благоустройства.

Определившись с понятиями и терминами бухгалтеру гостиницы необходимо уяснить правила бухгалтерского и налогового учета всех этих объектов. Ведь какие-то из них будут относиться к основным средствам, а какие-то - списываться на расходы единовременно.

Сразу хотелось бы отметить следующее. Тем гостиницам, у которых на момент осуществления расходов по благоустройству отсутствуют оформленные в установленном порядке права на земельный участок (договор аренды или свидетельство о регистрации прав на землю) будет достаточно проблематично доказывать правомерность и обоснованность производимых расходов (в первую очередь с точки зрения налогового учета). Скорее всего, для них налоговыми органами независимо от вида объекта внешнего благоустройства (будь то посадка деревьев, закладка бордюрного камня, установка фонтана или высадка цветов) расходы по их созданию будут признаны расходами, не уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль из-за отсутствия либо объекта учета - земли, либо прав на эту землю. В бухгалтерском учете в данном случае стоимость произведенных расходов по благоустройству территории гостиницы может учитываться по дебету счета 91 "Внереализационные расходы".

В соответствии с пунктом 4.2.7 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 года N 123, работы по озеленению и благоустройству территорий относятся к строительным работам. Однако это совсем не означает, что какие бы из вышеперечисленных работ по благоустройству ни выполнялись гостиницей, они автоматически должны учитываться в составе капитальных вложений. Как уже было сказано выше, все зависит от самих работ.

Для того чтобы признать объект внешнего благоустройства объектом основных средств, необходимо руководствоваться положениями ПБУ 6/01, согласно пункту 4 которого при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо, чтобы этот объект использовался в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд гостиницы; срок его полезного использования должен превышать 12 месяцев; гостиница не предполагает последующую перепродажу этого объекта и, наконец, объект способен приносить гостинице экономическую выгоду (доход) в будущем.

Практически все работы, выполняемые в рамках благоустройства территории гостиницы, отвечают указанным требованиям. При этом ключевым условием для них является срок полезного использования свыше 12 месяцев.

В то же время, если гостиница благоустраивает территорию путем высадки однолетних или многолетних цветов или семян в клумбы, горшки, вазоны, то в этом случае в бухгалтерском учете гостиницы стоимость приобретенных цветов следует оприходовать как материальные ценности с последующим списанием в состав расходов на основании пункта 5 ПБУ 10/99. Согласно указанному пункту расходами по обычным видам деятельности являются затраты, осуществление которых связано с оказанием услуг. Безусловно, украшение не только внутреннего интерьера гостиницы, но и прилегающей территории направлено в первую очередь на привлечение клиента, на создание атмосферы комфорта и уюта. Роскошная внутренняя отделка гостиницы не может соответствовать высокому уровню, если ее территория не убрана, газоны не пострижены, а сама территория не приносит гостям никакого эстетического удовольствия.

Связь данных расходов с доходами необходимо доказывать и для целей налогового учета, поскольку это следует из норм статьи 252 НК РФ. В качестве такого доказательства отель может предъявить калькуляцию стоимости номерного фонда, где отдельной строкой будут указаны запланированные расходы на благоустройство территории гостиницы. При доказательстве экономической обоснованности расходов на благоустройство, например для московских гостиниц, можно опираться также на распоряжение заместителя премьера Правительства г. Москвы от 9 июля 1999 года N 708-РЗП "О правилах предоставления и порядке контроля за качеством гостиничных услуг в г. Москве." Согласно пункту 1.7 данного документа при характеристике материально-технического обеспечения гостиничных предприятий контролирующими органами оценивается состояние прилегающей территории гостиницы, в частности, декоративное озеленение, художественные композиции, вазоны и т.п. Таким образом, содержание и облагораживание прилегающей территории гостиницы фактически не зависит от желания администрации отеля, а является реальной необходимостью.

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете работ по озеленению.

Пример 11

Гостиницей "Звездная" в апреле 2005 года было приобретено 5 коробок рассады колокольчиков общей стоимостью 3000 руб. с учетом НДС и 10 коробок луковиц тюльпанов общей стоимостью 5450 руб. с учетом НДС. Рассада приобреталась через садоводческое хозяйство. В мае сотрудниками службы эксплуатации отеля указанное количество рассады и луковиц было высажено на прилегающей к гостинице территории. В бухгалтерском учете гостиницы сделаны следующие записи (табл. 8).

Таблица 8