2.1. Расходы на материально-техническое обеспечение гостиниц

Как мы уже отмечали, расходы на материально-техническое обеспечение гостиницы занимают существенную долю в общей сумме затрат на содержание гостиницы. Приобретение постельного белья, а также посуды, является для гостиницы объективной необходимостью.

Рассмотрим порядок отражения таких операций в бухгалтерском и налоговом учете.

2.1.1. Учет постельного белья

Согласно пункту 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности не относится к основным средствам специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности независимо от их стоимости и срока службы.

В то же время постановлением Совета министров СССР от 22 октября 1990 года N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" (далее - Постановление N 1072) утверждены нормы амортизации на инвентарь гостиниц и хозяйственных организаций. "Белье постельное и столовое гостиниц" (код 70006) амортизируется по норме 25%.

В настоящее время гостиницы вправе применять указанные нормы для целей начисления амортизации в бухгалтерском учете с закреплением данного порядка в учетной политике. Для целей налогового учета гостиницы, как и все другие предприятия, обязаны применять нормы, утвержденные постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Классификация основных средств).

Итак, камнем преткновения для многих бухгалтеров гостиниц, особенно для вновь открывающихся, может являться вопрос: относятся ли постельные принадлежности к основным средствам? Или их следует учитывать в составе материалов, а при передаче в эксплуатацию списывать всю стоимость с баланса гостиницы? Давайте разберемся.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 года N 26н.

Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

актив должен использоваться в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

срок полезного использования актива должен превышать 12 месяцев, то есть использоваться в течение длительного времени;

организацией не предполагается последующая перепродажа актива;

актив должен иметь способность приносить организации экономическую выгоду (доход) в будущем.

Если постельные принадлежности не будут отвечать хотя бы одному из вышеперечисленных условий, у гостиницы появятся все основания для признания этих расходов в составе материалов.

Что касается первого условия, думаем, ни у кого не вызывает сомнение то, что постельные принадлежности используются в производственном процессе. Ведь без них практически невозможно оказание самой услуги - предоставления номеров под проживание.

Условие об использовании постельных принадлежностей в течение длительного времени, то есть более года, также выполняется. На это, кстати, указывает и норма амортизации, установленная Постановлением N 1072, которая составляет 25% (соответствует 4 годам службы).

Дополнительным аргументом, подтверждающим длительный характер использования постельных принадлежностей, является постановление Правительства РФ от 16 марта 2000 года N 232 "О внесении изменений и дополнений в Методические рекомендации по определению потребительской корзины для основных социально демографических групп населения в целом по Российской Федерации и в субъектах Российской Федерации".

В указанном постановлении дан пример расчета общего количества и среднего срока износа предметов постельного белья в расчете на одного человека, включаемых в потребительскую корзину для трудоспособного населения, пенсионеров и детей. Согласно этому расчету средний срок износа предметов постельного белья составляет 7 лет.

Нельзя забывать, что согласно пункту 20 ПБУ 6/01 гостиница вправе самостоятельно определять срок полезного использования объектов основных средств. Поэтому семилетний срок службы, как правило, гостиницами не применяется. Однако для того чтобы правильно установить срок полезного использования постельных принадлежностей, бухгалтер гостиницы должен принимать во внимание ряд особенностей. Например, следует учесть, сколько раз в месяц белье сдается в прачечную, какова периодичность смены белья в гостинице. Там, где правилами гостиницы установлена ежедневная смена белья, постельные принадлежности приходят в негодность гораздо быстрее, чем при смене раз в неделю или раз в три дня. Кроме того, должен учитываться и материал, из которого белье изготовлено.

Для того чтобы постельное белье было признано основным средством, необходимо выполнение условия о том, что гостиницей не предполагается последующая перепродажа этого актива.

Гостиница, как любой хозяйствующий субъект, вправе распоряжаться принадлежащим ей на праве собственности имуществом по своему усмотрению. Постельное белье не является исключением. Оно может быть продано, передано безвозмездно и т.д. В то же время согласно Плану счетов для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 "Товары". Таким образом, все, что гостиница изначально приобретает с целью дальнейшей реализации, подлежит отражению по счету 41 "Товары". Если же при приобретении постельного белья гостиница не отразила его в составе товаров, то, очевидно, что последующая перепродажа указанного актива не предполагается.

И, наконец, последнее условие. Основное средство должно быть способно в будущем принести экономическую выгоду (доход).

К сожалению, в настоящее время нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат определения термина "экономическая выгода". А вот в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29 декабря 1997 года, такое понятие встречается. Там определено, что будущая экономическая выгода - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономическую выгоду организации, если он может быть:

использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

обменен на другой объект имущества;

использован для погашения кредиторской задолженности;

распределен между собственниками организации.

Как мы уже выяснили, постельные принадлежности используются в производственном процессе, они могут быть проданы или обменены и т.д.

Учитывая все вышеизложенное, по нашему мнению, можно сделать вывод, что постельное белье относится к основным средствам и подлежит отражению на балансовом счете 01 "Основные средства".

В зависимости от уровня гостиницы, цены и комфорта номерного фонда постельные принадлежности могут приобретаться по разной стоимости. Например, для гостиниц уровня двух-трех звезд стоимость постельного белья за единицу не превышает 10000 рублей. В то время как расходы гостиниц, ориентированных на высокие стандарты обслуживания, могут значительно превышать данную сумму.

Согласно пункту 18 ПБУ 6/01 разрешается объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. При этом в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Как показывает практика, гостиницы пользуются указанным правом и списывают в расходы постельные принадлежности стоимостью не более 10000 рублей. Существуют два мнения относительно того, как правильнее с точки зрения методологии бухгалтерского учета отражать списание объектов основных средств стоимостью менее 10000 рублей.

По мнению сотрудников Минфина России, списание таких объектов основных средств на затраты по мере отпуска их в производство или эксплуатацию отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) (счета 20, 25, 26, 44) и кредиту счета 01 "Основные средства". Об этом сказано в письме Минфина России от 18 октября 2002 года N 16-00-14/403.

Согласно другой точки зрения порядок списания объектов основных средств стоимостью не более 10000 рублей является частным случаем начисления амортизации. В связи с этим начисление амортизации по указанным объектам основных средств отражается в бухгалтерском учете организации следующей проводкой:

Дебет 20 (26, 44 и т.д.)

Кредит 02.

Таким образом организации необходимо самой решить, каким из вышеприведенных способов она намерена отражать списание стоимости основных средств до 10000 рублей. Выбранный способ подлежит отражению в учетной политике гостиницы.

При этом необходимо иметь в виду, что независимо от принятого гостиницей порядка учета объектов основных средств стоимостью не более 10000 рублей, операции по таким объектам оформляются в общеустановленном порядке. Ввод в эксплуатацию таких объектов оформляется актом приема-передачи по форме N ОС-1 (ОС-1б), на них заводятся инвентарные карточки по форме N ОС-6 с присвоением таким объектам инвентарных номеров.

Что касается налогового учета постельных принадлежностей, то необходимо отметить следующее.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.

В этой же статье приведен перечень имущества, исключаемого из состава амортизируемого, а также амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации. Постельные принадлежности не поименованы ни в одном из указанных списков. Таким образом, к данному виду имущества применяются общеустановленные правила. В случае если первоначальная стоимость постельного белья не превышает 10000 рублей, то оно не признается амортизируемым и подлежит включению в состав материальных расходов гостиницы. В соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство.

Если стоимость постельных принадлежностей превышает 10000рублей, то гостинице необходимо установить срок полезного использования данного имущества. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Обратимся к Классификации основных средств. Указанный документ основан на кодах основных средств, которые содержатся в Общероссийском классификаторе основных фондов, утвержденном постановлением Комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 26 декабря 1994 года N 359 (далее - ОКОФ). В преамбуле к ОКОФ указано, что постельные принадлежности независимо от их стоимости и срока службы не относятся к основным фондам.

Таким образом, можно сделать вывод, что постельные принадлежности независимо от их стоимости для целей налогового учета не подлежат амортизации. Необходимо отметить, что подобная точка зрения высказывалась Минфином России в письме от 13 октября 2004 года N 03-03-01-04/1/73 в отношении амортизации объектов внешнего благоустройства (раздел "Расходы на благоустройство и приобретение многолетних насаждений"). Согласно данному письму те объекты, которые не относятся к основным фондам по ОКОФ, амортизировать не следует.

Однако, по нашему мнению, данная позиция в отношении постельного белья представляется достаточно спорной. Если объекты внешнего благоустройства поименованы среди имущества, не подлежащего амортизации, то, как было замечено выше, относительно постельных принадлежностей ничего подобного Налоговый кодекс РФ не содержит.