1.2 Налоговый учет в России и в международной практике.

На первоначальном этапе учетные записи не представляли для государства никакого интереса. Впоследствии они приобрели значение аргумента, используемого в судебных разбирательствах, и только потом порядок ведения учетных записей был закреплен на законодательном уровне. Усиление фискальной составляющей отчетности произошло в середине XIX в. и было вызвано экспансией акционерного капитала и изменениями налогообложения. Конструкция нормативного регулирования финансовой отчетности в современном виде в ряде стран была введена только во второй половине прошлого столетия. Анализируя ход развития системы учета, можно сделать вывод, что возникновение учета не связано с развитием налогообложения. Вопрос характера взаимодействия бухгалтерского и налогового учетов в различных странах не мог не вызвать интереса. В ряде работ при классификации стран по "моделям" учета и отчетности используется признак взаимосвязи бухгалтерского и налогового учетов. В основе классификации по данному признаку лежит степень соответствия и взаимного влияния правил формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности и правил налогообложения. Такие известные зарубежные авторы, как Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда, определяя налоговый учет, предпочитают оценивать его с позиции противопоставления учету финансовому: "...конечные цели налогового учета существенно отличаются от целей финансовой отчетности...". Отдавая должную роль "налоговому регламенту" в части его влияния на учетную практику, они все же отмечают, что законы о налогах "послужили сдерживающим фактором в развитии передовой учетной мысли". Подойдя довольно близко к объяснению причин возникновения налогового учета, американские исследователи так и не раскрыли принципиального его отличия от финансового и управленческого учетов. По мнению А.В. Авдеева, причина кроется в исторических традициях американской бухгалтерии, согласно которым налоговые органы в силу своих специфических требований концептуальных подходов к определению того или иного учетного показателя на протяжении достаточно длительного времени полностью выведены из состава основных пользователей учетной и отчетной информации. Таким образом, учет для целей налогообложения существует, однако по общепринятым правилам рассматривается вне рамок традиционной бухгалтерии.

 Французский экономист Ж. Ришар определяет налоговый (фискальный) учет как "специальный вид бухгалтерии", необходимый для определения налоговой базы. Причем в отличие от своих американских коллег Ж. Ришар достаточно глубоко рассматривает не только теоретические аспекты проблемы, но и практику разрешения противоречий фискальных и финансовых интересов, не исключая возможности их согласованного существования в рамках единой бухгалтерии. Это связано с тем, что французский учет достаточно длительное время испытывал на себе влияние "агрессивной налоговой политики" как на институциональном уровне, так и на уровне "учетной техники", в значительной мере подчинив ее целям налогообложения. Наличие различных подходов к оценке содержательной роли фискального аспекта и его влияния на концепцию бухгалтерского учета позволяет условно обозначить разграничительную линию между национальными учетными системами. Сравнительные исследования учетных систем различных стран, проведенные как отечественными, так и зарубежными учеными (А.С. Бакаев, А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин, Е.В. Демешева, Л.И. Куликова, И.Н. Ложников, С.А. Николаева, В.В. Патров, Я.В. Соколов, Л.З. Шнейдман, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Дж. Фостер, Р. Энтони, Ж. Ришар и др.), показывают, что традиционно в финансовой науке выделяются две модели сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения: континентальная и англо-американская. Особенности континентальной модели: - страны, применяющие модель: Германия, Швеция, Бельгия, Испания, Италия, Швейцария, Япония; - основополагающий принцип: сумма бухгалтерской прибыли должна быть равна налогооблагаемой прибыли; - бухгалтерский и налоговый учеты фактически совпадают; - ориентация системы финансового учета: удовлетворение фискальных потребностей государства; - регулирование методологии учета осуществляется на государственном уровне. Особенности англо-американской модели: - страны, применяющие модель: США, Великобритания, Австрия, Канада, Нидерланды; - основополагающий принцип: сумма бухгалтерской прибыли принципиально отличается от налогооблагаемой величины; - параллельное ведение финансового и налогового учетов; - ориентация финансовой отчетности: интересы широкого круга инвесторов; - учетные правила или стандарты учета разрабатываются профессиональными организациями бухгалтеров. Причинами различий данных учетных систем являются как социально-экономические, так и политические и даже географические факторы. Использование той или иной модели предопределено историей становления учетной системы и современной налоговой средой каждой страны. Так, в ряде стран, например в Великобритании и США, финансовая информация отвечает информационным потребностям инвесторов и кредиторов, а первостепенными критериями качества отчетных данных выступают их полезность при принятии решений, достоверность и беспристрастность. В некоторых других странах, например в странах Южной Америки, финансовый учет разрабатывается в основном для обеспечения гарантии того, что государство получит надлежащую сумму налога на прибыль. В то же время во Франции финансовый учет ориентирован на задачи макроэкономической политики, например на достижение определенного уровня развития национальной экономики. В тех странах, где большинство компаний представляют собой небольшие семейные фирмы, необходимость сильной бухгалтерской профессии и детализированных сопоставимых публикуемых отчетов не так велика. Там, где большая часть акций открытых акционерных обществ принадлежит банкам или контролируется ими, например, в Германии, необходимость в "достоверной и добросовестной" сопоставимой информации для частных акционеров не столь остра. С другой стороны, если в стране много компаний открытого типа, акции которых распространены широко, становится полезной и необходимой публикация бухгалтерской отчетности, подобно отчетности американских и английских фирм, составляемой и аудируемой прежде всего для акционеров.

Начиная с 1992 г., т.е. с момента появления в российском финансовом законодательстве самых первых предпосылок к возникновению налогового учета, и до наших дней мы можем выделить следующие четыре основных этапа становления и развития данной специализированной системы: - I этап - с 1 января 1992 г. по 1 января 1995 г.; - II этап - с 1 января 1995 г. по 1 января 1999 г.; - III этап - с 1 января 1999 г. по 1 января 2002 г.; - IV этап - с 1 января 2002 г. по настоящее время. I этап - становления налогового учета - начался 1 января 1992 г. с момента введения в действие новой налоговой системы России. Российская экономика начала движение к рынку: появились частные собственники, предприниматели, возникла необходимость собирать с них налоги, контролировать их деятельность. В этот период появились первые элементы корректировок бухгалтерских показателей в целях уплаты налога на прибыль в связи с принятием Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Так, согласно п. 5 ст. 2 данного Закона было предусмотрено, что "для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции (работ, услуг)". В Инструкции Госналогслужбы России от 06.03.1992 N 4 (в ред. изменений и дополнений Госналогслужбы России от 25.06.1992 N 1 и от 27.08.1992 N 2) предусматривалось сумму выручки, полученной от указанных видов сделок, определять на основании расчетов, которые представляются в налоговый орган по месту нахождения предприятия одновременно с бухгалтерской отчетностью и расчетом по налогу на прибыль. Кроме того, уже в этот период для целей бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения стали использоваться специализированные показатели. Так, если показатель прибыли, полученной предприятием за отчетный период, отражаемый по строке 090 Отчета о финансовых результатах и их использовании (ф. N 2), имел наименование "Балансовая прибыль или убыток", то по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (Приложение N 8 к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37) показатель прибыли уже имел иное наименование - "Валовая прибыль". Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 Расчета, определялась исходя из прибыли по бухгалтерскому отчету с учетом ее уменьшения (увеличения) при расчете результата от сделок по реализации продукции по цене не выше себестоимости.

 II этап развития налогового учета в Российской Федерации начался в 1995 г., когда были сделаны наиболее решающие шаги на пути к отделению бухгалтерского учета прибыли от системы налогообложения. Вступило в силу новое Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170. Оно ввело в отечественный бухгалтерский учет принцип "временной определенности фактов хозяйственной деятельности", т.е. выручка в бухгалтерском учете стала определяться только одним способом - по мере отгрузки товаров. Наряду с этим Положение о составе затрат до 1 января 2002 г. осталось неизменным: выручку для целей налогообложения по-прежнему можно было определять как "по отгрузке", так и "по оплате". С принятием Правительством РФ Постановления от 01.07.1995 N 661 "О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" был введен принцип, кардинально изменивший экономические условия хозяйственной деятельности предприятия в части порядка формирования производственной себестоимости и налогообложения прибыли. Было установлено, что все затраты организации, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), в полном объеме формируют фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Для целей налогообложения произведенные предприятиями и организациями затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. Таким образом, согласно данным изменениям предприятие обязано формировать два вида учета затрат на производство и реализацию продукции. Первый учет - это учет фактических затрат предприятия по производству и реализации продукции. Второй учет - это учет затрат по производству и реализации продукции для целей налогообложения. На основании данных первого учета формируется полная (фактическая) себестоимость продукции. Полная себестоимость формируется на основании расходов, которые указаны в Положении о составе затрат. Причем состав расходов не подлежал корректировке. Вторая себестоимость определена в виде налоговой себестоимости. Особенность затрат для целей налогообложения состоит в том, что все фактические расходы предприятия корректируются. В итоге получается, что фактические затраты и затраты для целей налогообложения нетождественны.