9.3. Бухгалтерский учет операций с государственными ценными бумагами

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете организа­ций-инвесторов операций с государственными ценными бумагами. Организация учета этих видов ценных бумаг основана на общих пра­вилах ведения бухгалтерского учета, принятого в России.

Приобретение государственных ценных бумаг относится к финан­совым вложениям организаций, которые принимаются к учету в сумме фактических затрат. К фактическим затратам кроме сумм, не­посредственно уплаченных продавцу ценных бумаг, относятся:

• суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;

• вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;

• расходы по уплате процентов по заемным средствам, использу­емым для приобретения ценных бумаг до принятия их к бухгал­терскому учету;

• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

По государственным ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стои­мостью в течение срока их обращения ежемесячно равными долями относить на финансовые результаты организации.

Учет операций с государственными краткосрочными облигациями

Выпуск облигаций осуществляется в бездокументарной форме, и чет их осуществляется в виде записей по счетам депо депонентов в депозитарной системе. Счета депо открываются на основании догово­ров, предусматривающих порядок учета прав владельцев на облига­ции, порядок осуществления операций по счетам депо, права и обязанности сторон, их ответственность при выполнении операций.

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозита­рии они продолжают числиться в бухгалтерском учете организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозита­рия, которому они переданы на хранение.

Денежные расчеты по сделкам с облигациями осуществляются только через дилеров, а денежные расчеты дилеров по сделкам с обли­гациями производятся в безналичном порядке через расчетную сис­тему.

Поскольку государственные краткосрочные облигации являются дисконтными, то доходом считается разница между ценой реализации или ценой погашения и ценой покупки. Так называемый дисконт яв­ляется доходом по государственным краткосрочным облигациям, и другой вид дохода по этим облигациям не предусмотрен.

В бухгалтерском учете инвесторы учитывают купленные за свой счет облигации на счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения». Такого рода вложения организации-инвестора расцениваются как фи­нансовые вложения, которые принимаются к учету в сумме фактичес­ких затрат.

Тогда вложения денежных средств в государственные краткосроч­ные облигации организации-инвестора отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

1. Перечислены средства дилеру на покупку облигаций:

Д счета 55 — К счета 51.

2. Затраты на приобретение облигаций:

Д счета 08, субсчет «Вложения в ценные бумаги» — К счета 55 (76).

2. Сумма фактических затрат по приобретению облигаций:

Д счета 58 — К счета 08, субсчет «Вложения в ценные бумаги».

В соответствии с законодательной базой налог на добавленную стоимость по затратам, связанным с приобретением государственных краткосрочных облигаций, не взимается, иными словами, обороты по приобретению облигаций налогом на добавленную стоимость не обла­гаются. В то же время по операциям, облагаемым налогом на добав­ленную стоимость, банки, страховые компании, профессиональные Участники рынка ценных бумаг составляют счета-фактуры и организации-инвесторы получают их с указанием суммы комиссионного вознаграждения, например, дилеру.

По товарам, работам, услугам, используемым при выполнении операций, освобожденных от налога на добавленную стоимость, суммы налога, уплаченные поставщикам, относятся на издержки про­изводства и обращения. При этом налог на добавленную стоимость, указанный в счете-фактуре на комиссионное вознаграждение дилера, относится на стоимость ценной бумаги. Эта операция в бухгалтерском учете сопровождается следующей записью:

1. Сумма комиссионного вознаграждения дилеру:

Д счета 08, субсчет «Вложения в ценные бумаги» — К счета 55.

2. Налог на добавленную стоимость на сумму комиссионного воз­награждения дилера:

Д счета 08, субсчет «Вложения в ценные бумаги» — К счета 55.

Отсюда видно, что суммы налога на добавленную стоимость, ука­занные в счете-фактуре, к зачету бюджетом не подлежат, а включаются в стоимость приобретенных облигаций. У организаций-инвесторов по тем облигациям, которые уже находятся у них на балансе, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по облигациям, относятся на собственные источники финансирования. Эти операции сопровождаются следующими записями:

1. Сумма приобретаемых облигаций:

Д счета 08, субсчет «Вложения в ценные бумаги» — К счета 55.

2. Облигации на учет приняты:

Д счета 58 — К счета 08.

3. Комиссионные вознаграждения дилеру: Д счета 76 — К счета 55.

4. Налог на добавленную стоимость с суммы комиссионного воз­награждения дилеру:

Д счета 19 — К счета 55.

5. Сумма комиссионного вознаграждения дилеру вместе с налогом на добавленную стоимость:

Д счета 88 — К счета 76

К счета 19.

Вложения в государственные краткосрочные облигации отлича­ются тем, что периодически возникает необходимость их переоценки. Организации-инвесторы в день проведения операций по покупке или перепродаже облигаций должны переоценивать облигации по рыноч­ной цене этого дня. Переоценке подлежат облигации всех выпусков, находящиеся в портфеле инвестора, даже если он производил опера­ции только с некоторыми из них. В результате этого определяется балансовая стоимость облигаций с отнесением возникшего изменения на счета доходов или расходов. Результаты этой переоценки можно отражать в бухгалтерском учете, если она зафиксирована как элемент учетной политики и разрешает разницу между суммой фактических затрат на приобретение облигаций и номинальной стоимостью в тече­ние года ежемесячно равномерно относить на финансовые результаты.

Если в учетной политике принимается доведение стоимости обли­гаций до номинала, то в случае приобретения их ниже номинала в бухгалтерском учете делается запись:

1. Сумма положительной разницы от переоценки:

Д счета 58 — К счета 80.

С облигациями можно совершать различные операции, самыми распространенными из которых являются операции купли-продажи. Продажа или погашение облигаций отражается в бухгалтерском учете организаций-инвесторов на счете 48 «Реализация прочих активов». При этом делаются следующие записи:

1. Сумма балансовой стоимости продаваемых или погашаемых об­лигаций:

Д счета 48 — К счета 58.

3. Сумма комиссионных вознаграждений дилеру:

Д счета 48 — К счета 55.

3. Суммы, причитающиеся при продаже или погашении облига­ций:

Д счета 55 — К счета 48.

4. Определение финансового результата от реализации или пога­шения облигаций:

Д счета 48 - К счета 80.

Этот результат может быть несколько иным, если учесть суммы штрафов, пеней и неустоек, получаемых организациями от покупате­лей за невыполнение договорных обязательств по купле-продаже об­лигаций. В этом случае организации — продавцы облигаций суммы штрафов, пеней и неустоек отражают в составе внереализационных доходов.

1. Сумма штрафных санкций за нарушение условий договоров по купле-продаже облигаций:

Д счета 51 — К счета 80.

Если приобретение облигаций осуществляется с привлечением за­емных средств, то получение банковского кредита сопровождается за­писью:

1. Сумма полученного кредита:

Д счета 51 — К счета 90.

2. Сумма процентов по заемным средствам на приобретение обли­гаций до принятия их на учет:

Д счета 08, субсчет «Вложения в ценные бумаги» — К счета 51.

3. Сумма процентов по заемным средствам на приобретение обли­гаций после принятия их на учет:

Д счета 88 — К счета 51.

4. Погашение сумм по кредитному договору:

Д счета 90 — К счета 51.