Аудиторские процедуры, выполняемые для получения аудиторских доказательств

Чтобы сформировать обоснованные выводы, на которых базируется аудиторское мнение, аудитор собирает аудиторские доказательства путем проведения следующих аудиторских процедур:

• получения понимания деятельности предприятия и его среды, включая систему внутреннего контроля, с целью оценки рисков существенных искажений на уровне финансовой отчетности в целом и на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (процедуры оценки рисков);

• тестирования операционной эффективности средств контроля (если это необходимо или является частью выбранного аудитором подхода к проверке) на предмет предотвращения, обнаружения и исправления существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (тесты средств контроля);

• обнаружения существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (процедуры проверки по существу, которые включают детальное тестирование групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрываемых сведений, а также аналитические процедуры, выполняемые в качестве процедур проверки по существу).

Таким образом, аудиторские доказательства получают в результате проведения процедур оценки уровня рисков, тестов средств контроля и процедур проверки по существу. Однако при некоторых обстоятельствах доказательства могут быть получены исключительно за счет проведения процедур проверки по существу.

Аудитор всегда выполняет процедуры по оценке рисков, чтобы обеспечить достаточное основание для оценки рисков как на уровне финансовой отчетности в целом, так и на уровне отдельных предпосылок подготовки финансовой отчетности. Процедуры оценки рисков сами по себе не предоставляют достаточных надлежащих доказательств, на которых основывается аудиторское мнение, поэтому они дополняются другими процедурами аудита в форме тестов средств контроля, а при необходимости — процедурами проверки по существу.

Тесты средств контроля необходимы в двух случаях.

1. Если аудиторская оценка рисков включает изучение операционной эффективности средств контроля, то аудитору требуется протестировать эти средства для подтверждения оцененного уровня риска.

2. Если процедуры проверки по существу не предоставляют достаточных надлежащих аудиторских доказательств, то аудитор должен выполнить тесты средств контроля для получения аудиторских доказательств их операционной эффективности.

Аудитор планирует и выполняет процедуры проверки по существу в качестве ответных действий на оцененные риски существенных искажений с учетом результатов тестирования средств контроля. Аудиторская оценка рисков является результатом профессионального суждения и может быть недостаточно точной для того, чтобы выявить все риски существенных искажений. Кроме того, системе внутреннего контроля присущи внутренние ограничения, которые включают риск обхода средств контроля со стороны руководства, возможность возникновения ошибок, обусловленных человеческим фактором, влияние изменений, произошедших в информационных системах. Поэтому аудитор всегда должен проводить процедуры проверки по существу в отношении существенных групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации, с тем чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

Аудитор может использовать один или несколько видов аудиторских процедур, перечисленных ниже. Эти аудиторские процедуры (по отдельности или в сочетании) могут применяться в качестве процедур оценки рисков, тестов средств контроля или процедур проверки по существу в зависимости от цели их применения. При некоторых обстоятельствах аудиторские доказательства, полученные в ходе предыдущих аудиторских проверок, могут обеспечить аудиторские доказательства для текущего периода, если аудитор провел процедуры, подтверждающие их надлежащий характер.

В отношении информации, представленной в электронном виде, аудитор может выполнить аудиторские процедуры с применением компьютеризированных методов аудиторской проверки (КМАП).

Аудиторские доказательства получают при выполнении одной или нескольких следующих процедур.

1. Инспектирование бухгалтерских записей или документов представляет собой проверку записей или документов (внутренних или внешних, в бумажной или электронной форме либо на других носителях). Эта процедура обеспечивает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от характера и источника проверяемых бухгалтерских записей и документов, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их подготовки. Примером инспектирования, выполненного в качестве тестов средств контроля, является инспектирование записей или документов на предмет их санкционирования. Выделяют три основные категории документальных аудиторских доказательств, которые характеризуются различными степенями надежности:

• документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них;

• документальные аудиторские доказательства, созданные третьими сторонами, но находящиеся у клиента;

• документальные аудиторские доказательства, созданные клиентом и находящиеся у него.

2. Инспектирование материальных активов — проверка физического наличия материальных активов. Эта процедура может обеспечить надежные аудиторские доказательства относительно существования материальных активов, но не всегда — относительно права собственности на них или их стоимостной оценки. Инспектирование отдельных инвентарных объектов обычно сопровождается наблюдением за инвентаризацией.

3. Наблюдение — изучение процесса или процедур, выполняемых другими лицами (например, наблюдение за подсчетом товарноматериальных запасов, проводимым сотрудниками проверяемого предприятия, или за выполнением контрольных действий, не оставляющих «следов» для аудита). Наблюдение обеспечивает аудиторские доказательства в отношении происходящих процесса или процедуры, но оно ограничено периодом времени, в течение которого проводится, и тем фактом, что наблюдение само по себе влияет на происходящий процесс или выполняемую процедуру.

4. Запрос — поиск финансовой и нефинансовой информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами предприятия. Эта аудиторская процедура широко используется на протяжении всего аудита и часто дополняет другие аудиторские процедуры. Применяются запросы, различные по форме:

• официальный письменный запрос, адресованный третьим сторонам;

• неофициальный устный запрос, адресованный работникам субъекта.

Оценка информации, полученной в результате запросов, является неотъемлемой частью процедуры запроса.

Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он не располагал или которые подтверждают полученные ранее аудиторские доказательства. И наоборот, ответы на запросы могут предоставить сведения, которые значительно отличаются от информации, полученной ранее, например сведения о возможности обхода руководством установленных средств контроля. В некоторых случаях информация, полученная в ответ на запрос, обеспечивает основания для изменения или выполнения дополнительных аудиторских процедур.

Запрос сам по себе не предоставляет достаточных надлежащих аудиторских доказательств обнаружения существенных искажений на уровне предпосылки подготовки финансовой отчетности. Более того, запросы сами по себе недостаточны для тестирования операционной эффективности средств контроля. Поэтому для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор проводит дополнительные аудиторские процедуры.

5. Подтверждение — одна из разновидностей процедуры запроса, представляющая собой процесс получения информации или сведений о существующих обстоятельствах напрямую от третьих лиц. Например, аудитор обычно запрашивает подтверждение дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов. Внешние подтверждения часто используют для проверки остатков по синтетическим и аналитическим счетам.

6. Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение самостоятельных расчетов.

7. Повторное проведение представляет собой независимое выполнение аудитором процедур или контрольных действий, которые первоначально были осуществлены в рамках системы внутреннего контроля предприятия, вручную либо с использованием компьютеризированных методов аудита.

8. Аналитические процедуры включают оценку финансовой информации путем изучения вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также охватывают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые не согласуются с прочей соответствующей информацией или отклоняются от прогнозных значений.

Длительность выполнения указанных процедур будет зависеть от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств. При наличии серьезных сомнений относительно существенной предпосылки подготовки финансовой отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

При проведении аудита предприятий государственного сектора следует учитывать соответствующие законодательные ограничения, влияющие на аудиторское суждение.