Глава 26

Налоговое право Европейского Союза

В главе рассматриваются основы налогового права ЕС, представляющего собой одну из отраслей европейского права

26.1. Понятие налогового права Европейского Союза

Принятие государствами – членами ЕС Лиссабонского договора означает новый этап интеграции.

Налоговые правоотношения складывались в рамках первой опоры, поэтому использование понятия «налоговое право ЕС» означало налоговое право Европейского сообщества. С вступлением в силу Лиссабонского договора различия между понятиями «право Европейского Союза» и «право Европейского сообщества» перестали существовать. Соответственно, любые нормативно-правовые акты институтов и решения Суда ЕС по налоговым вопросам будут составлять понятие «налоговое право Европейского Союза». С учетом этих разъяснений можно предложить определение, исходя из которого будет выстраиваться все дальнейшее изложение:

Налоговое право ЕС представляет собой совокупность налоговых положений учредительных договоров и нормативно-правовых актов, принятых институтами ЕС, общих принципов европейского права, применяемых к налоговым отношениям, и решений Суда ЕС по налоговым вопросам.

Такой подход к определению понятия «налоговое право ЕС» является производным от соответствующих дефиниций права в доктрине государств-членов.

Место налогового права в правовой системе определяется местом налоговой политики в общей политике Европейского Союза.

Налоговая политика в системе политики экономической интеграции представляет собой направление, сопутствующее проведению таможенной политики ЕС. Этим, видимо, и объясняется то, что в учредительном договоре о ЕЭС налоговым вопросам были посвящены лишь пять статей (ст. 95-99). Думается, что это не случайно, поскольку налоги составляют главный источник формирования публичных финансов, а государства не желают уступать налоговый суверенитет институтам ЕС в большей степени, чем это необходимо для эффективного функционирования Европейского Союза.

В области налоговой политики институты ЕС определили следующие цели:

1) не допустить замены упраздненных таможенных барьеров другими ограничениями налогового характера;

2) продвинуться в решении проблемы избежания двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов;

3) заложить единые правовые основы регулирования налогов в государствах-членах ЕС, а в перспективе – единую систему норм, регулирующих общеевропейские налоги, составляющие основные источники формирования бюджета ЕС.

Достижение целей интеграционной политики обеспечивается способами ее проведения, которые разрабатывают группы экспертов, формируемые решением Европейской комиссии. Задачами таких рабочих групп является анализ практики ЕС, теоретическое обоснование и рекомендации для правовой политики его институтов. В определении принципов налоговой политики ключевую роль сыграли предложения, сформулированные экспертами, которые отметили, что серьезные различия налоговых систем государств-членов не позволяют унифицировать нормы налогового права в рамках ЕС. Поэтому для создания единого рынка достаточно гармонизировать налоговое законодательство государств-членов так, чтобы различия не препятствовали достижению конечных целей интеграционной политики.

26.2. Источники налогового права Европейского Союза

Система источников налогового права ЕС мало чем отличается от классификации правовых форм, регулирующих отношения в других областях европейской интеграции: учредительные договоры, общие принципы права, нормативные акты вторичного права (регламенты, директивы, решения) и решения Суда ЕС.

26.2.1. Учредительные договоры

Учредительные договоры выполняют функцию конституционных актов ЕС. Это определяет их место в системе источников права вообще и налогового права в частности. Договоры содержат ряд статей, закрепляющих: 1) правовые принципы, применимые к регулированию налоговых отношений; 2) правовые положения, на основе которых принимаются регламенты, директивы и решения по налоговым вопросам.

Правовые принципы, применимые к регулированию налоговых отношений можно разделить на общие и специальные. К общим правовым принципам следует отнести принцип субсидиарности (ст. 5 ДЕС) и принцип запрета дискриминации по признаку гражданства (ст. 18 ДФЕС). Специальные принципы регулирования налоговых отношений в ЕС являются производными от общего принципа запрета дискриминации: 1) запрет на введение каких-либо обязательных платежей, заменяющих таможенную пошлину (ст. 30 ДФЕС); 2) запрет на дискриминацию товаров и услуг одного государства-члена на территории другого государства-члена путем дополнительного (по сравнению с местным) налогообложения (ст. 110-112 ДФЕС).

Правовые положения, базовые для актов вторичного права по налоговым вопросам, можно представить следующим образом:

1) правовые основы механизма гармонизации законодательства государств-членов о косвенных налогах (ст. 113 ДФЕС);

2) правовые основы механизма сближения законодательства государств-членов безотносительно какой-то конкретной области этих отношений (ст. 115 ДФЕС). В области налогообложения ст. 115 может служить основанием для принятия решений, направленных на сближение законодательства, регулирующего, например, прямые налоги в государствах-членах ЕС;

3) правовые основы устранения юридических и налоговых препятствий сотрудничеству европейских предприятий и организаций в области исследований и технологического развития (ст. 179 ч. 2 ДФЕС);

4) правовые основы взаимодействия государств и институтов ЕС в налоговых вопросах, возникающих в связи с трансграничным перемещением капиталов (ст. 65 ДФЕС).

26.2.2. Общие принципы права

Общие принципы права представляют собой правовую материю, в которой создаются и применяются нормы права, регулирующие различные виды общественных отношений.

Выделение общих принципов права в отдельный вид источников права обусловлено двумя обстоятельствами: во-первых, общие правовые положения, даже будучи изначально закрепленными в нормативном акте (например, в Конституции) обретают качество общего правового принципа лишь в процессе их правоприменения и толкования судом; во-вторых, общие принципы права являются тем связующим элементом правовой системы, который обеспечивает правосудие даже при отсутствии правовой нормы необходимой для регулирования конкретного спора.

В правовой системе ЕС общие принципы права выполняют функцию ориентиров и ограничений для правотворчества и правоприменения. В Договоре о реформе Европейского Союза общими для государств-членов называются принципы свободы, демократии, уважения прав человека и основных свобод, а также принцип господства права. Основные права человека, закрепленные в Европейской конвенции 1950 года и в конституциях государств-членов, определяются в Договоре о Европейском Союзе в качестве общих принципов права ЕС (ст. 6 ч. 3).

Общие принципы права являются также и источником налогового права ЕС, так как определяют общий правовой подход к регулированию налоговых отношений. Например:

принцип демократизма – означает, что решения по налоговым вопросам принимаются в той юридической форме и в соответствии с той правовой процедурой, которые обеспечивают оптимальное соотношение экономических интересов Европейского Союза и государств-членов;

принцип правового плюрализма – применительно к налоговым отношениям этот принцип означает, что при принятии общих решений необходимо максимально учитывать правовые традиции и особенности правовой культуры государств-членов, поскольку эффективность применения норм интеграционного налогового права во многом зависит от способности и готовности людей его понять и принять;

принцип приоритета прав и свобод человека – положен в основу налоговой политики и ЕС и государств-членов. Взимание налога представляет собой отчуждение части собственности граждан, поэтому данное действие власти должно осуществляться на законных основаниях. Принятие любого налогового решения и разрешение любого налогового спора должно происходить публично, компетентными органами и с учетом приоритета прав и свобод человека.