1.2. Історичні аспекти розвитку бухгалтерського обліку.

Облік існує стільки ж часу, скільки і процес обміну продуктів праці. Вже перші писемні пам’ятки культури (манускрипти) містять інформацію, яка могла б бути отримана тільки завдяки застосуванню облікових операцій, відомих на той час.

Облік розвивався відповідно до економічних запитів суспільства. До XV ст. його розглядали як додаток до торговельної діяльності.

Вперше бухгалтерський облік як окрему складову господарського обліку визначив італійський чернець і математик Лука Пачолі. Він 1494 р. написав трактат «Про рахунки і записи», в якому обґрунтував поняття бухгалтерських рахунків і принцип подвійного запису. Це була перша публікація на облікову тему.

У XVII–XVIII століттях промислова революція в Англії дала новий поштовх розвиткові обліку. З того часу розпочали здійснювати облік даних про витрати на виготовлення продукції. У XX столітті активні дослідження у сфері обліку проводились науковцями США. Саме в цій країні у 1990 р. облік отримав статус професії, ставши, подібно до юридичної, медичної, інженерної та архітектурної справ, самостійним видом діяльності, який потребує ліцензії, дотримання кодексу професійної етики, обов’язкового мінімуму кваліфікації та освіти.

Бухгалтерський облік як наука сформувався під впливом італійської, французької, німецької й англо-американської бухгалтерських шкіл. До найвидатніших представників італійської бухгалтерської школи можна віднести Н. д’Анастасіо, Дж. Борначіні, Ф. Марчі, Дж. Червоні, Дж. Россі та ін. Вони вважали визначальним для ведення бухгалтерського обліку юридичний аспект. На їхню думку, об’єктами обліку повинні бути не цінності, а права та обов’язки осіб, які беруть участь у господарських процесах, а метою обліку – контроль за діяльністю таких осіб.

На відміну від італійців, представники французької бухгалтерської школи робили наголос на економічній суті бухгалтерського обліку. Вони визначили об’єктами обліку не відносини, права й обов’язки, а господарські засоби, що призвело до розвитку складної системи операційних рахунків. Вперше визнано науку про облік незалежною від практичної бухгалтерії. До найвідоміших представників французької бухгалтерської школи можна віднести Ж. Курсель-Сенеля, Л. Сея, А. Гільбо, Е. Леоте, Ж. Дюмарше, Ш. Пангло, Р. Делапорта, П. Прудона, Ж. Бурнісьєна, А. Тома та ін.

До середини ХХ ст. німецька бухгалтерська школа відставала в своєму розвитку від італійської та французької. Ця тенденція змінилася з середини ХХ ст. після формування нової німецької школи, яку представляли Ф. Гюглі, Е. Шмаленбах, І. Шер, Г. Нікліш, А. Кальмес, Г. Хольцер, В. Ле-Кутр та ін. Основним об’єктом їхніх досліджень були процедури обліку, їх послідовність, формалізація тощо. Але найбільшим досягненням цієї школи є поділ рахунків на активні та пасивні, та визначення змісту дебету та кредиту рахунків залежно від їх приналежності.

Англо-американська бухгалтерська школа розпочала свій інтенсивний розвиток на початку ХХ ст. Представники цієї школи не вважали бухгалтерський облік наукою, оскільки схилялися до позитивізму, який заперечує філософський підхід науки. Вони визначили бухгалтерському обліку завдання бути знаряддям управління людьми, а через них – підприємством. Саме ця школа дала початок розвиткові управлінського обліку, її представники запропонували використання прийомів калькулювання стандарт-кост, директ-костинг, калькулювання за центрами відповідальності та інших методологічних основ. Крім того, ця школа дала поштовх розвитку аналітичного обліку завдяки використанню натуральних вимірників у виробництві. Найвидатнішими представниками англо-американської школи були Р. Антоні, Ч. Гаррісон, Е. Емерсон, Ч. Кларк, Г. Свіней та ін.

Вважається, що на території України елементарні облікові операції та прийоми здійснювались ще в дослов’янський період. Обмін, торгівля між племенами, які в той час населяли цю територію, зумовили необхідність появи грошей, кредиту та ведення обліку. В Київській Русі, яка як держава виникла в ІХ столітті, розвиток обліку був пов’язаний зі збиранням данини та бурхливим розвитком торгівлі. Саме тут, а пізніше і в Галицько-Волинському князівстві, велася певна підготовка осіб, які паралельно з писарською роботою займалися і обліком. Основи майбутньої української бухгалтерії зароджувалися під впливом візантійської наукової школи в монастирях, у яких проводилась велика і надзвичайно різноманітна господарська робота. Облік в монастирях вівся за принципом камерального (бюджетного) обліку, об’єктами якого були каса, доходи, видатки, дебіторська та кредиторська заборгованість.

Окремий етап розвитку обліку та облікової звітності пов’язаний з козацтвом та Запорізькою Січчю. Облік майна, доходів та видатків тут вів скарбник січового скарбу (шафар) та його підлеглі, а завершальним етапом облікових робіт був звіт кошовому отаману та козацькій раді.

Розвиток обліку на території України в ХVІІ–ХХ століттях був пов’язаний з обліковими школами тих держав, до складу яких входили окремі терени нашої держави – Польщі, Австрії, Австро-Угорщини, Румунії, Чехословаччини, Російської імперії, а пізніше – Радянського Союзу. В ХХ столітті формується українська бухгалтерська школа та створюються спеціалізовані вищі навчальні заклади в Києві, Харкові, Одесі, Тернополі.

Розвиток ринкових відносин, інтеграція економіки України як незалежної держави в європейську і світову системи господарювання зумовили необхідність реформування національної облікової системи.

1999 року Кабінет Міністрів України затверджує Програму реформування бухгалтерського обліку, яка передбачала перехід суб’єктів господарювання у 1999–2001 роках на ведення обліку згідно з Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, гармонізованими з міжнародними стандартами.

16 липня 1999 року приймається Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності суб’єктами підприємницької діяльності (див. Додаток 1). Протягом 1999–2004 років загалом сформовано нормативну базу ведення бухгалтерського обліку – розроблено і затверджено Міністерством фінансів України низку Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (ПБО) (див. Додаток 2).

Для ведення обліку згідно з прийнятими Положеннями (стандартами) Міністерством фінансів України затверджено План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкцію про його застосування (див. Додатки 3, 4).

Згідно з Програмою реформування бухгалтерського обліку в Україні переглянуто, удосконалено й розроблено нові форми первинної документації, облікової реєстрації та фінансової звітності.

В процесі реформування, з огляду на Міжнародну практику організації обліку, законодавчо та методологічно виділено такі складові облікової системи підприємства – фінансовий, управлінський та податковий види обліку.

Фінансовий облік – це сукупність правил і процедур, що забезпечують підготовку й оприлюднення інформації про результати діяльності підприємства (організації, установи) та його фінансовий стан відповідно до вимог законодавчих актів і стандартів бухгалтерського обліку.

У фінансовому обліку здійснюють системний і комплексний облік господарської діяльності підприємства через суцільне, повне й неперервне відображення усіх господарських операцій за звітний період. До об’єктів фінансового обліку належать активи підприємства, джерела власних засобів, зобов’язання підприємства, витрати і доходи підприємства, фінансові результати діяльності підприємства та їх використання, господарські операції, пов’язані з процесами виробництва й реалізації продукції.

Управлінський облік – це система збирання, оброблення та подання інформації про діяльність підприємства для планування, контролю і прийняття поточних та стратегічних рішень на різних рівнях управління підприємством. Організування управлінського обліку не регламентують міжнародні й національні стандарти та законодавчі акти. Його здійснює підприємство самостійно залежно від особливостей діяльності, структури й розмірів підприємства, потреб управління. Об’єктами управлінського обліку є витрати і доходи підприємства за їх цільовим призначенням (видами продукції, замовленнями, процесами, стадіями виробництва, центрами відповідальності, сферами діяльності, регіонами реалізації). У межах управлінського обліку здійснюється облік витрат та калькулювання собівартості продукції, а також прогнозування і планування витрат, доходів фінансових результатів діяльності підприємства. Дані управлінського обліку є комерційною таємницею підприємства.

Податковий облік – це система обов’язкових форм і методів відображення платниками податків результатів господарської діяльності або інших об’єктів, пов’язаних з визначенням податкового зобов’язання з певних податків. Основними об’єктами податкового обліку є валові доходи, валові витрати, податкові зобов’язання, податковий кредит тощо. Організація податкового обліку регулюється податковим законодавством.

З огляду на те, що зазвичай дані одного виду обліку використовують в інших видах обліку, всі види обліку є взаємопов’язаними і формують єдину облікову систему підприємства.