Виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх періодах, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року.

Це положення стандарту виключає можливість відображення у складі поточних результатів діяльності тих витрат та доходів, що мали відноситись до попередніх звітних періодів, але були виявлені у поточному періоді внаслідок виправлення. Такі витрати відображаються як непокриті збитки (за дебетом рахунку 442), доходи – як нерозподілений прибуток (за кредитом рахунку 441).

Крім того, виправлення помилок, які відносяться до попередніх періодів, вимагає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності.

Помилки, що виявлені за поточний період слід виправляти у звичайний спосіб – сторнуванням або додатковими записами на відповідних рахунках бухгалтерського обліку. Помилки, що мають вплив на доходи або витрати поточного періоду, відображаються при цьому на відповідних рахунках доходів та витрат. Обидва методи дають змогу надати вірну інформацію за поточний рік після виправлень, що відповідає вимогам чинних ПБО.

Приклад 1. Виправлення помилок в обліку та фінансовій звітності

Підприємством на 2001 рік було затверджено облікову політику, згідно з якою передбачалося здійснювати облік вибуття основних матеріалів за методом ЛІФО. Бухгалтер відображуючи операції, пов’язані з вибуттям запасів, застосовував метод середньозваженої собівартості. Внаслідок цього мало місце заниження залишку основних матеріалів (субрахунок 201) на 300 000 грн., та відповідне завишення витрат, що було накопичено на рахунках 9 класу протягом всього 2001 року. Помилку було виявлено у липні 2002 року.

Розв’язання задачі

Таку ситуацію слід кваліфікувати, як помилку, допущену при формуванні витрат та залишків по запасах у 2001 році. Виправлення такої помилки здійснюється коригуванням вступного сальдо по запасах та нерозподіленому прибутку у зв’язку з виправленням помилки:

Дебет 201 “Сировина й матеріали” 300 000

Кредит 441 “Прибуток нерозподілений” 300 000

3. Зміни в обліковій політиці, тобто, за визначенням – у системі принципів, методів та процедур, що встановлюється на підприємстві для ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, можуть здійснюватись:

• якщо змінюється законодавче та нормативне регулювання системи бухгалтерського обліку;

• якщо такі зміни необхідні для забезпечення більш достовірного відображення подій або операцій у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.

З метою дотримання принципу послідовності та для забезпечення співставності даних фінансової звітності зміни до облікової політики підприємств бажано вносити з початку звітного року. Для внесення змін в облікову політику необхідно мати достатнє обґрунтування у вигляді даних, що свідчать про їх необхідність. Якщо, наприклад, раніше прийняте положення облікової політики базувалось на статистичних даних, то рішення про внесення змін може бути прийнятим лише на підставі нових не менш репрезентативних статистичних даних.

Слід мати на увазі, що не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для:

• подій або операцій, які відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій;

• подій або операцій, які не відбувалися раніше.

Облікова політика застосовується щодо подій та операцій з моменту їх виникнення. Винятком з цього правила є випадок, коли суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно. У такому разі облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики.

Вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображається у звітності шляхом:

• коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року;

• повторного надання порівняльної інформації щодо попередніх звітних періодів.

Найбільш типовим прикладом змін у обліковій політиці і пов’язаних з ними коригувань буде перехід підприємств та організацій України на застосування нової системи бухгалтерського обліку протягом 2000 року.

Приклад 3. Зміна облікової політики

Підприємство до 2000 року не здійснювало формування резерву сумнівних боргів. При затвердженні облікової політики на 2000 рік підприємство встановило, що оцінка дебіторської заборгованості за відвантажені товари, роботи та послуги (рахунок 36) буде ним здійснюватись за чистою реалізаційною вартістю за рахунок формування резерву за методом аналізу платоспроможності окремих дебіторів. Сума резерву сумнівних боргів, виходячи з обраного методу на початок 2000 року, становила 26 000 грн.

Розв’язання задачі

Таку ситуацію слід оцінити як зміну облікової політики внаслідок того, що з 2000 року підприємством будуть застосовуватись нові методи та процедури, пов’язані з обліком дебіторської заборгованості, які не використовувались ним раніше.

В обліку така зміна відображається у січні 2000 р. як зміна облікової політики таким записом:

Дебет 442 “Непокриті збитки” 26 000

Кредит 38 “Резерв сумнівних боргів” 26 000

У рядку 020 по графі 8 Звіту про власний капітал підприємства за 2000 рік буде включено суму 26 000, що стосується зміни облікової політики по обліку дебіторської заборгованості. У Примітках до фінансової звітності за 2000 рік надається порівняльна інформація стосовно дебіторської заборгованості та нерозподіленого прибутку без врахування та з врахуванням резерву сумнівних боргів, що сформовано у сумі 26 000 грн.

4. У Примітках до фінансової звітності слід розкривати таку інформацію щодо

1. Виправлення помилок, які мали місце в попередніх періодах:

• зміст і суму помилки;

• статті фінансової звітності минулих періодів, які були переобраховані з метою повторного подання порівняльної інформації;

• факт повторного оприлюднення виправлених фінансових звітів або недоцільність повторного оприлюднення.

2. Змін в обліковій оцінці:

• зміст і суму змін в облікових оцінках, які мають суттєвий вплив на поточний період або, як очікується, суттєво будуть впливати на майбутні періоди.

3. Змін в обліковій політиці:

• причини та суть змін;

• суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обґрунтування неможливості її достовірного визначення;

• факт повторного подання порівняльної інформації у фінансових звітах або недоцільності її переобрахунку.

4. Подій, що відбулися після дати балансу (у разі необхідності розкриття події):

• зміст події;

• оцінку її впливу на фінансовий результат або обґрунтування щодо неможливості зробити таку оцінку.

У примітках до фінансових звітів слід розкривати:

• облікову політику підприємства;

• інформацію, яка не наведена безпосередньо у фінансових звітах, але є обов’язковою за відповідними положеннями (стандартами);

• інформацію, що містить додатковий аналіз статей звітності, необхідний для забезпечення її зрозумілості та доречності.

Розкриття – надання інформації, яка є суттєвою для користувачів фінансової звітності.

Суттєва інформація – інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності. Суттєвість інформації визначається відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та керівництвом підприємства.

Облікова політика – сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Підприємство повинно висвітлювати обрану облікову політику шляхом опису:

• принципів оцінки статей звітності;

• методів обліку щодо окремих статей звітності.

В кінці кожного ПБО наводиться перелік інформації, яка підлягає розкриттю у Примітках за розділами обліку або до окремих фінансових звітів.

Деякі ПБО вимагають розкриття інформації щодо фінансової звітності в цілому:

ПБО 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”	Виправлення помилок, які мали місце в попередніх періодах Зміст і суму змін в облікових оцінках, які мають суттєвий вплив на поточний період або, як очікується, суттєво будуть впливати на майбутні періоди Зміни в обліковій політиці Події після дати балансу
ПБО 19 “Об’єднання підприємств”	Інформація щодо об‘єднання підприємств
ПБО 20 “Консолідована фінансова звітність”	Інформація щодо консолідації фінансової звітності
ПБО 21 “Вплив змін валютних курсів”	Вплив змін валютних курсів на доходи і витрати звітного періоду та на додатковий капітал
ПБО 22 “Вплив інфляції”	Індекс інфляції на дату балансу і зміни індексу інфляції протягом поточного та попереднього звітних періодів. Коригування показників фінансової звітності із застосуванням ПБО 22
ПБО 23 “Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін”	Інформацію щодо характеру відносин та операцій між пов‘язаними сторонами

Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про пов’язані сторони та її розкриття у фінансовій звітності підприємств, організацій, інших юридичних осіб незалежно від форм власності (крім бюджетних установ) визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 23 “Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін”. Проте визначення пов’язаних сторін та характеру стосунків між ними містяться також в інших ПБО (табл. 2).

Таблиця 2

Види пов’язаних сторін та характер стосунків між ними

Статус пов‘язаної сторони	Характер стосунків	ПБО, який містить визначення осіб та характеру стосунків між ними	Назви пов’язаних осіб
			які здійснюють контроль (мають суттєвий вплив)	які контролюються (знаходяться під суттєвим впливом)
Юридична особа	Контроль	ПБО 19, ПБО 23	Материнське підприємство	Дочірнє підприємство
		ПБО 12, ПБО 23	Контролюючий учасник	Учасники спільної діяльності зі створенням юридичної особи
	Суттєвий вплив	ПБО 3, ПБО 12, ПБО 23	Підприємство-інвестор	Асоційоване підприємство
Фізична особа	Контроль	ПБО 23	Інвестор Провідний управлінський персонал Близькі члени їхньої родини	-
	Суттєвий вплив	ПБО 23	Інвестор Провідний управлінський персонал Близькі члени їхньої родини	-

Таким чином, пов’язаними сторонами відносно підприємства, яке готує фінансову звітність, вважаються:

• як юридичні, так і фізичні особи, які прямо або опосередковано здійснюють контроль над підприємством або суттєво впливають на його діяльність, та

• підприємства, які перебувають під його контролем або суттєвим впливом.

Отже, стосунки між пов’язаними сторонами можуть носити характер контролю або суттєвого впливу.

Відповідно до ПБО 19 “Об’єднання підприємств” контроль – це вирішальний вплив на фінансову, господарську і комерційну політику підприємства з метою одержання вигод від його діяльності.

Повноваження контролю за дочірніми підприємствами належить материнському підприємству.

Поняття контролю у разі здійснення спільної діяльності розглянуто в ПБО 12 “Фінансові інвестиції”: спільний контроль – це розподіл контролю за господарською діяльністю відповідно до угоди про ведення спільної діяльності.

Уповноважені учасники спільної діяльності зі створенням юридичної особи (спільного підприємства), які здійснюють контроль за її діяльністю, називаються контрольними учасниками.

Цей же ПБО визначає суттєвий вплив як повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об’єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Підприємство-інвестор у цьому випадку здійснює суттєвий вплив на асоційовані підприємства, в яких йому належить блокувальний (понад 25 відсотків) пакет акцій (голосів) і які не є дочірніми або спільними підприємствами інвестора (ПБО 3 “Звіт про фінансові результати”).

Фізичні особи, які можуть вважатися пов’язаними, визначені ПБО 23. Це інвестори – фізичні особи, провідний управлінський персонал та близькі члени їхньої родини.

Провідний управлінський персонал – персонал, який є відповідальним за планування, керівництво та контроль діяльності підприємства.

До близьких членів родини відносяться чоловік або дружина фізичної особи, прямі родичі (діти або батьки) як фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, а також чоловік або дружина будь-якого прямого родича фізичної особи або її чоловіка (дружини).

Слід зазначити, що ознакою наявності пов’язаних осіб є не тільки участь в капіталі (кількість голосів). У кожному конкретному випадку наявності стосунків між пов’язаними сторонами увага має бути спрямована на суть цих відносин, а не просто на юридичну форму. Так, про наявність суттєвого впливу можуть свідчити такі стосунки:

• представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства;

• участь у процесі розробки політики підприємства;

• участь у суттєвих операціях всередині підприємства;

• взаємообмін управлінським персоналом;

• забезпечення підприємства технічною інформацією.

З іншого боку, ряд осіб у ході звичайної діяльності підприємства, хоча вони й обмежують певним чином свободу його дії або беруть участь у процесі прийняття рішень, не вважаються пов’язаними особами. Зокрема, це особи, які надають фінансування (банківські установи), профспілки, комунальні служби, державні установи, замовники, постачальники і т.д., з якими підприємство здійснює значний обсяг операцій.

Ціноутворення в операціях між пов’язаними сторонами

Операції пов’язаних сторін – передача активів або зобов’язань між пов’язаними сторонами.

До операцій, які підлягають розкриттю, відносяться:

• придбання або продаж активів (готової продукції, товарів, незавершеного виробництва, інших оборотних або необоротних активів);

• надання або отримання послуг;

• агентські угоди (угоди консигнації тощо);

• орендні угоди;

• ліцензійні угоди (передача об’єктів промислової власності, прав, досліджень та розробок тощо);

• фінансові операції (в тому числі позики та внески до статутного капіталу грошовими коштами або в натуральній формі);

• гарантії та застави;

• операції з провідним управлінським персоналом, передбачені контрактом (трудовим договором), та з близькими членами його родини.

Ціна в таких операціях (оцінка активів або зобов’язань) може встановлюватися з використанням різних методів (табл. 3).

Таблиця 3

Ціноутворення в операціях між пов’язаними сторонами

Підхід до ціноутворення	Методи ціноутворення	Формула для визначення ціни	Порівняння з ціною (Цнп), яка застосовується в операціях з непов’язаними сторонами	Переважні умови застосування
Узгоджена ціна	Порівнюваної неконтрольованої ціни	Ц = Цзв	Ц @ Цнп	-
	Ціни перепродажу	Ц = Цп - Н	Ц < Цнп	При передачі з метою наступного перепродажу непов’язаним сторонам
	За ціною “витрати плюс”	Ц = С + Н	Ц < Цнп	-
	За балансовою вартістю	Ц = Бв	Ц < Цнп	При передачі з метою наступного використання безпосередньо пов’язаними сторонами1
Ціна не встановлюється (безоплатна передача)	-	Ц = 0	Ц <

Умовні позначення:

Ц – ціна, що застосовується в операції між пов’язаними сторонами;

Цзв – звичайна ціна;

Цп – ціна продукції, товарів, робіт, послуг;

Н – націнка;

С – собівартість продукції, товарів, робіт, послуг;

Бв – балансова вартість активу (зобов’язання).

У першому випадку - за методом порівнюваної неконтрольованої ціни – ціна визначається шляхом порівняння з ціною на аналогічний товар, що реалізується за звичайних умов діяльності покупцеві, який не пов’язаний з продавцем.

Отже, фактично ціна в такій операції не відрізняється від тієї, яка зазвичай застосовується підприємством. Наприклад, підприємство продає товар А по ціні 240 грн. За цією ж ціною воно реалізувало його своєму материнському підприємству. Можливість порівняння цін ускладнюється, якщо мова йде про продаж основних засобів, нематеріальних активів, виробничих запасів, які первісно не придбані для перепродажу.

За усіма іншими методами ціноутворення ціна в операціях з пов’язаними сторонами, як правило, нижча за ціну, яка застосовується в операціях між не пов’язаними сторонами:

• за методом ціни перепродажу вона визначається шляхом вирахування відповідної націнки з ціни товару (робіт, послуг);

• за методом “витрати плюс” дорівнює сумі собівартості товарів (робіт, послуг), яку визначає постачальник, та відповідної націнки;

• передача активів або зобов’язань здійснюється за балансовою вартістю або здійснюється безоплатно.

Метою такої цінової політики є отримання додаткових фінансових вигод або фінансова підтримка пов’язаних сторін, які за інших умов не змогли б найти збуту взагалі або на таких умовах, за якими провадяться операції між пов’язаними сторонами.

Розкриття інформації

Вимоги до розкриття інформації у Примітках щодо операцій з пов’язаними сторонами узагальнені в табл. 4.

Таблиця 4

Загальні вимоги до розкриття інформації про операції з пов’язаними сторонами

Характер стосунків між пов’язаними сторонами	Інформація, що розкривається у Примітках до фінансових звітів
	за відсутності операцій з пов’язаними сторонами протягом звітного періоду	за наявності операцій між пов’язаними сторонами протягом звітного періоду
Контроль	Характер відносин між пов’язаними сторонами	Характер відносин між пов’язаними сторонами
		Види та обсяги операцій(сума або частка у загальному обсязі) з пов’язаними сторонами Використані методи визначення ціни в операціях пов’язаних сторін Суми дебіторської та кредиторської заборгованості за операціями пов’язаних сторін
Суттєвий вплив	-	Характер відносин між пов’язаними сторонами
		Види та обсяги операцій (сума або частка у загальному обсязі) з пов’язаними сторонами Використані методи визначення ціни в операціях пов’язаних сторін Суми дебіторської та кредиторської заборгованості за операціями пов’язаних сторін

З табл. 4 видно, що обсяг і зміст Приміток залежить від двох факторів:

1. характеру стосунків між з пов’язаними сторонами;

2. наявності операцій (сума або частка у загальному обсязі) з пов’язаними сторонами протягом звітного періоду.

За умови контролю інформація про характер відносин пов’язаних сторін наводиться незалежно від наявності операцій між ними.

Із загального правила є ряд виключень. Вказана інформація може не наводитись у Примітках до:

• консолідованих фінансових звітів щодо внутрішньогрупових операцій;

• фінансових звітів материнського підприємства, якщо вони оприлюднюються разом з консолідованою фінансовою звітністю;

• фінансових звітів дочірнього підприємства, яке є юридичною особою за законодавством України та знаходиться у повній власності материнського підприємства, яке є юридичною особою за законодавством України та оприлюднює консолідовану фінансову звітність;

• фінансових звітів підприємств, які перебувають під контролем держави щодо операцій з підприємствами, які також перебувають під контролем держави.

Приклад 1. Розкриття інформації щодо операцій з пов’язаними сторонами

Операції з пов’язаними сторонами: підприємство придбало у асоційованого підприємства “Арома” товари за порівнюваними неконтрольованими цінами на суму 600 тис. грн. та 854 тис. грн. відповідно у 2001 та 2000 роках.

Підприємство також уклало договір страхування з асоційованою страховою компанією “Гарант”, за яким протягом 2001 року було сплачено 5 800 тис. грн.

4. У Примітках до річної фінансової звітності, які має подавати підприємство, можна виділити такі розділи:

1. Відповідність фінансових звітів вимогам ПБО.

2. Облікова політика підприємства за всіма суттєвими статтями звітів.

3. Якщо були зміни облікової політики чи облікових оцінок, то розкриття відповідної інформації.

4. Форма №5.

5. Додаткова інформація до форм №1, №2, №3, №4, №5 наводиться по всіма суттєвими статтями звітності:

• інформація, що містить додатковий аналіз статей звітності;

• інформація, яка не наведена безпосередньо у фінансових звітах, але її розкриття вимагається відповідними ПБО;

6. Інша додаткова інформація (події після дати балансу).

Інформація, що подається у Примітках у додаток до форми №5, представляється за формою, яку підприємство обирає самостійно. Така інформація може бути представлена у вигляді письмового пояснення, таблиці, графіка, схеми тощо. Керівництвом підприємства може бути визнана необхідність розкриття у Примітках будь-якої іншої інформації, яка є суттєвою і дає більш повну та об’єктивну картину про фінансовий стан і результати діяльності підприємства. Така інформація також подається у Примітках у довільній формі. При обранні форми подання інформації у Примітках підприємство повинно забезпечити найкращі із доступних можливості для розуміння змісту фінансової звітності. Примітки не повинні містити зайвих повторів та складати враження суперечливого представлення інформації.

Фінансова звітність супроводжується листом підприємства, організації з інформацією про склад фінансової звітності, яка подається (надсилається) адресатам.