5. Податковий обов'язок

Поняття податкового обов'язку є однією із центральних категорій податкового права. Застосуван­ня терміна «зобов'язання» є не зовсім точним у відносинах, врегульованих імперативними нормами. Зобов'язання характерно для договірних відносин, які використовують диспозитивні методи, що роз­виваються на певних відносинах рівності суб'єктів. Податкові відносини будуються на принципах влади й підпорядкування, регулюються шляхом владних приписів із боку держави. Тому навряд чи зобов'язання може відображати сутність комплексу обов'язків платника податків, що мають безумов­ний і першочерговий характер. Більш точним було б використання терміна «податковий обов'язок» як категорії, що узагальнює всю систему обов'язків платника податків, пов'язаних зі сплатою податків і зборів.

Зміст податкового обов'язку визначається насамперед імперативними методами фінансово-правового регулювання, особливостями відносин, що складаються між суб'єктами із приводу спла­ти податків і зборів. Державне керування у сфері фінансів вимагає підпорядкування суб'єкта вимозі уповноваженої особи, а точніше - вимозі органів, які здійснюють фінансову діяльність держави. Саме тому правове регулювання відносин в області фінансової діяльності держави орієнтовано на однобічні владні приписи державних органів щодо суб'єктів, що беруть участь у сфері фінансової діяльності дер­жави. Владність розпоряджень державних органів виявляється насамперед у тому, що вони приймають рішення, обов'язкові для іншої сторони правовідносин, і приймають ці рішення в межах повноважень, які делеговані органу саме державою.

Відповідно до ст. 36 Податкового кодексу України податковим обов'язком визнається обов'язок плат­ника податку обчислити, задекларувати, та/або сплатити суму податку та збору, в порядку і в строки, визначені самим Кодексом, законами з питань оподаткування чи митної справи. Податковий обов'язок є безумовним та першочерговим щодо інших неподаткових обов'язків платника податків і виникає у платника за кожним податком та збором. Виконання податкового обов'язку може здійснюватися платни­ком податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань оподаткування та митної справи.

Характерною рисою податково-правового регулювання є юридична нерівність суб'єктів. Ця риса базується на нееквівалентній природі фінансових відносин, що відображається в змісті й структурі прав і обов'язків суб'єктів податкового права, коли одні суб'єкти мають владні повноваження стосовно інших. Держава або уповноважений нею орган реалізує свою компетенцію через владні приписи, тоді як інша сторона реалізує компетенцію, що обумовлюється компетенцією владної сторони правовідносини податкових правовідносин. Особливості таких відносин визначаються державним примусом, специфічними санкціями. Так, при порушенні платником податкового обов'язку податковий орган має право - обов'язок застосовувати певні санкції. Невиконання цього з боку податкового органу є невиконанням функцій, якими такі органи наділені державою. Таке застосування державного примусу, фактично, є правом - обов'язком компетентного органу. Обов'язки суб'єктів у податкових правовідносинах є стабільними, що закріплюються насамперед у нормативному правовому акті. Навіть тоді, коли обов'язок суб'єктів встановлюється актами індивідуального регулювання, його зміст є деталізацією вимог, що містяться в нормативних актах. До особливостей обов'язків, що випливають із податкових правовідносин, можна віднести також їх складний характер. Сам обов'язок платника становить найчастіше систему обов'язків та реалізується через обов'язок ведення податкового обліку, обов'язок сплати податків і зборів, обов'язок податкової звітності.

Виконання податкового обов'язку регулюється податковими правовідносинами пасивного типу значно менше, ніж правовідносинами активного типу. Обов'язок суб'єктів у відносинах подібного типу полягає насамперед у тому, щоб не перешкоджати компетентним органам у здійсненні їх прав. Активні дії у регулятивних податкових правовідносинах пасивного типу властиві державі й уповноваженим органам при встановленні податків і зборів. Фактично, повною мірою йдеться навіть не про права, оскільки податковий орган зобов'язаний реалізовувати такі дії при певних обставинах. Так, податкові інспекції зобов'язані здійснювати податкові перевірки, але коли і у якому обсязі - вони вирішують самостійно. Сплата податку являє собою реалізацію основного обов'язку платника податків і може бути розглянута як податковий обов'язок у вузькому значенні. Однак податковий обов'язок у широкому значенні включає: 1) обов'язок з ведення податкового обліку; 2) обов'язок зі сплати податків і зборів; 3) обов'язок з податкової звітності. Податковий обов'язок у широкому значенні може бути диференційованим і за видовими обов'язками платника податків, що виникають за кожним податком або збором. Сукупність подібних окремих обов'язків і буде становити комплекс податкових обов'язків платника податків або податковий обов'язок у широкому значенні.

Юридична нерівність суб'єктів податкового права як риса податково-правового регулювання базується на нееквівалентній природі фінансових відносин, що відображається в змісті й структурі прав і обов'язків суб'єктів податкового права, коли одні суб'єкти мають юридично владні повноваження стосовно інших. Держава або уповноважений нею орган реалізує свою компетенцію через владні розпорядження, тоді як інша сторона реалізує компетенцію, що залежить від компетенції владної сторони правовідносин.

Обов'язки суб'єктів у податкових правовідносинах виступають є стабільними, закріплюються насамперед у нормативному фінансово-правовому акті. Навіть тоді, коли обов'язок суб'єктів встановлюється актами індивідуального регулювання, його зміст є деталізацією вимог, що містяться в нормативних актах. До особливостей обов'язків, що випливають із податкових правовідносин, можна віднести також їх складний характер. Іншими словами, сам обов'язок підлеглого суб'єкта становить найчастіше систему обов'язків. Так, податковий обов'язок платника реалізується через обов'язок ведення податкового обліку, обов'язок сплати податків і зборів, обов'язок складання та подання податкової звітності.

Реалізація податкового обов'язку регулюється податковими правовідносинами пасивного типу значно менше, ніж правовідносинами активного типу. Обов'язки суб'єктів у відносинах подібного типу полягають насамперед у тому, щоб не перешкоджати компетентним органам у здійсненні їх прав. Активні дії у регулятивних податкових правовідносинах пасивного типу властиві державі й уповноваженим нею органам при встановленні податків і зборів. Фактично, це не права, оскільки податковий орган зобов'язаний їх реалізовувати при певних обставинах.

Практично скрізь податковий обов'язок ототожнюють із обов'язком зі сплати податку. Але це тільки частина його змісту. Дійсно, сплата податку являє собою реалізацію основного обов'язку платни­ка податків і може бути розглянута як податковий обов'язок у вузькому значенні. Однак податковий обов'язок у широкому значенні включає:

1. обов'язок з ведення податкового обліку;

2. обов'язок зі сплати податків і зборів;

3. обов'язок зі складання та подання податкової звітності.

Податковий обов'язок у широкому значенні можна диференціювати й за видовими обов'язками плат­ника податків, що виникають за кожним податком або збором. Сукупність подібних окремих обов'язків і складатиме комплекс податкових обов'язків платника податків або податковий обов'язок у широкому значенні.

Обов'язок зі сплати податку або збору виникає, змінюється або припиняється за наявності підстав, установлених податковим законодавством. Важливо враховувати, що в податкових правовідносинах діє розширювальний принцип, принцип дозволеного поводження, тобто такий, що охоплює сукупність дій, прямо запропонованих законодавчими актами про оподаткування. Водночас подібне положення закріплює й певні гарантії, встановлюючи рамки для контролюючих органів: підстави виникнення, зміни й припинення обов'язків платника податків як об'єкта контролю повинні бути встановлені тільки податковими законами.

Найважливішим питанням при регулюванні правовідносин із приводу сплати податків і зборів є з'ясування моменту, з якого виникає обов'язок сплати податку. Нормативні акти, що регулюють порядок внесення цих платежів, пов'язують обов'язок їх сплати з настанням обставин, передба­чених законами й підзаконними актами. Як такі підстави, зокрема, може бути наявність об'єкта оподаткування при обов'язковому одержанні податкового повідомлення. Повідомлення є юри­дичним актом індивідуального характеру, що конкретизує зміст правовідносин відносно окре­мого суб'єкта. С.Д. Ципкін на підставі цього робить висновок, що для виникнення ряду податкових правовідносин потрібна наявність як матеріальних умов, так і особливих актів фінансових органів. Таким чином формується складний юридичний факт (фактичний склад), точно зазначений у гіпотезі фінансово-правової норми. Тому, мабуть, недостатньо виділяти як підставу виникнення податкових правовідносин, що випливають винятково із закону.

Виникнення податкових правовідносин пов'язується з виникненням податкового обов'язку. Податковим обов'язком є безпосередній і першочерговий обов'язок платника податку зі сплати податку або збору при наявності певних обставин. Цими обставинами виступають наступні. По-перше, можливість віднесення конкретного суб'єкта до платника податку відповідно до чинного законодавства. По-друге, наявність у платника податку об'єкта оподаткування або здійснення ним діяльності, пов'язаної зі сплатою податку або збору. По-третє, наявність нормативно-правового (насамперед законодавчого) регулювання усіх елементів податкового механізму.

Обов'язок зі сплати податку або збору виникає, змінюється та припиняється при наявності підстав, установлених податковим законодавством. Важливо враховувати, що в податкових правовідносинах діє розширювальний принцип, принцип дозволеної поведінки, тобто йдеться про сукупність дій, прямо закріплених Податковим кодексом України. Водночас подібне положення закріплює й певні гарантії, установлюючи межі для контролюючих органів. Підстави виникнення, зміни й припинення обов'язків платника податків як об'єкта контролю повинні бути встановлені тільки податковими законами.

Найважливішим питанням при регулюванні відносин зі сплати податків і зборів є з'ясування моменту, з якого виникає обов'язок сплати податку. Обов'язок сплати пов'язується з настанням обставин, передбачених Податковим кодексом України. Зокрема, може йтися про наявність об'єкта при обов'язковому одержанні податкового повідомлення. Повідомлення є юридичним актом індивідуального характеру, що конкретизує зміст правовідносини щодо окремого суб'єкта. Для виникнення ряду податкових правовідносин потрібна наявність як матеріальних умов, так і особливих актів фінансових органів. У такий спосіб формується складний юридичний факт (фактичний склад), точно зазначений у гіпотезі правової норми. Тому, мабуть, недостатньо виділяти як підставу виникнення податкових правовідносин, виключно такі, що випливають винятково із закону. Виникнення податкових правовідносин пов'язується з виникненням податкового обов'язку. Податковим обов'язком є безпосередній і першочерговий обов'язок платника податку зі сплати податку або збору при наявності певних обставин. Цими обставинами виступають наступні. По-перше, можливість віднесення конкретного суб'єкта до платника податку, обумовленого чинним законодавством. По-друге, наявність у платника податку об'єкта оподаткування або здійснення їм діяльності, пов'язаної зі сплатою податку або збору. По-третє, наявність нормативно-правового (насамперед законодавчого) регулювання усіх елементів податкового механізму. Податковий обов'язок пов'язується не тільки з підставами виникнення, але й чітко визначається конкретними строками, протягом яких він повинен бути виконаний. При цьому важливо мати на увазі, що виконання податкового обов'язку є першочерговим стосовно інших обов'язків платника та визначає зміст усіх інших обов'язків. Виконання податкового обов'язку реалізується сплатою податку. Однак можливі випадки, коли платник не може виконати податковий обов'язок у загальному порядку. У даній ситуації необхідні певні додаткові гарантії, які виділяються у формі способів забезпечення виконання податкового обов'язку. Податковий обов'язок як обов'язок платника податків сплатити необхідну суму податку у встановлений строк при наявності обставин, передбачених податковим законодавством, виникає по кожному виді податку окремо.

Існує чотири підстави припинення податкового обов'язку. 1) належне виконання податкового обов'язку; 2) ліквідація юридичної особи - платника податків; 3) смерть або оголошення особи померлою; 4) втрата особою ознак, що визначають його як платника податків. Припинення податкового обов'язку сплатою податку платником податків відображає загальне положення теорії права про те, що будь-який обов'язок припиняється належним виконанням. Три інших підстави припинення податкового обов'язку фактично пов'язані з відсутністю особи, зобов'язаної сплачувати податки й збори (смерть фізичної особи, ліквідація юридичної особи). Визначення законодавцем такої підстави як «скасування податкового обов'язку у передбачений законодавством спосіб» здається штучною. Фактично, в цьому випадку йдеться про таке внесення змін до Податкового законодавства, яке буде пов'язуватись з припиненням податкового обов'язку, тобто відміну відповідної законодавчої норми, яка і породжує обов'язок із сплати податку чи збору. Але в цьому випадку неможна наголошувати на тому, що існуючий податко­вий обов'язок змінюється при відсутності норми, його не існує взагалі. У деяких випадках як підстава припинення податкового обов'язку розглядається скасування податку. Однак навряд чи тут зовсім од­нозначна ситуація. Дійсно, обов'язок зі сплати податку припиняється, але тільки стосовно періоду, що випливає за скасуванням податку, а не відносно минулого періоду, адже в остаточному підсумку й обов'язку зі сплати податку з моменту його скасування не існує. У встановлених законодавством ви­падках припинення податкового обов'язку може здійснюватися шляхом взаємозаліків з бюджетом че­рез напрям сум переплат з одного податку в рахунок погашення недоїмки щодо іншого або майбутніх платежів з цього ж податку. Проведення подібних заліків може здійснюватися: 1) загальним поряд­ком: зайва сума платежу зараховується без заяви платника в погашення недоїмки щодо його інших платежів. Податки в цьому випадку сплачуються за допомогою податкових органів без участі платників податків, а про проведений залік податкові органи зобов'язані повідомити платника податків після його здійснення; 2) спеціальним порядком: податковий залік встановлюється певними законодавчими акта­ми й інструкціями для конкретних податків; 3) особливим порядком: податковий облік встановлюється щодо окремих груп підприємств і носить тимчасовий характер.

Податковий обов'язок пов'язується не тільки з підставами його виникнення, але й чітко визначається конкретними строками, протягом яких необхідно його виконати. При цьому важливо мати на увазі, що виконання податкового обов'язку є першочерговим стосовно інших обов'язків платника, що визначає зміст всіх інших обов'язків. Виконання податкового обов'язку реалізується сплатою податку. Однак можливі випадки, коли платник не може виконати податковий обов'язок у загальному порядку. У даній ситуації необхідні певні додаткові гарантії, які виділяються у формі способів забезпечення виконан­ня податкового обов'язку. Податковий обов'язок як обов'язок платника податків сплатити необхідну суму податку у встановлений строк при наявності обставин, передбачених податковим законодавством, виникає з кожного виду податку окремо.

Існує чотири підстави припинення податкового обов'язку.

1. Належне виконання податкового обов'язку.

2. Ліквідація юридичної особи - платника податків.

3. Смерть фізичної особи - платника податків або визнання її померлою.

4. Втрата особою ознак, що визначають її як платника податків.

Припинення податкового обов'язку сплатою податку платником податків відображає загальне по­ложення теорії права про те, що будь-який обов'язок припиняється належним виконанням. Три інших підстави припинення податкового обов'язку фактично пов'язані з відсутністю особи, зобов'язаної сплачувати податки й збори (смерть фізичної особи, ліквідація юридичної особи).

Виконання податкового обов'язку в широкому сенсі припускає реалізацію всієї системи обов'язків платника податків, пов'язаних зі сплатою податків і зборів (обов'язку з обліку, сплати й звітності). У вузькому значенні виконання податкового обов'язку означає своєчасну й повну сплату податків. Од­нак сплата податку опосередковується діями й з обліку, обчислення податкового окладу, тобто всім комплексом обов'язків платника податків, які становлять податковий обов'язок у широкому значенні слова. Переважно виконання податкового обов'язку розглядається як сплата податку. Виконання пода­ткового обов'язку припускає сукупність дій платника податків і інших осіб з обліку, сплати й звітності у відповідних формах і строках. Форма виконання податкового обов'язку припускає конкретизацію її щодо цілого ряду складових.

1. Податковий обов'язок повинен бути виконаний відповідною особою. У цьому випадку, насамперед, йдеться безпосередньо про зобов'язану особу. Однак у ряді випадків законодавство закріплює реалізацію податкового обов'язку за представниками платника податків або безпосередньо податковими органами. В проекті Податкового кодексу України в редакції від 21.09.2010 р. у п. 38.3 цієї статті йшлося про те, що у разі смерті платника податку його податковий обов'язок виконується спадкоємцями, які отримали свідоцтво про право на спадщину, пропорційно в межах доходів від спадщини. Але при цьому треба було визначитись про чий податковий обов'язок йдеться. Згідно з п. 37.3 ст. 37 тієї редакції проекту Податкового кодексу України однією із підстав припинення податкового обов'язку є смерть фізичної особи. Тобто після цього факту вже не існує податкового обов'язку померлої особи, тому конструкція, яка виходить з того, «що податковий обов'язок померлого виконується спадкоємцями», викликає подив. Податковий обов'язок у разі смерті платника податку припиняється. Водночас цей юридичний факт (смерть особи) породжує податковий обов'язок у спадкоємців або осіб, які отримали свідоцтво про право на спадщину. Це вже буде їх власний податковий обов'язок, а не податковий обов'язок особи, яка померла. Особливістю такого обов'язку є обмежений характер - він може бути виконаний лише в межах коштів особи, яка померла, пропорційно в межах доходів від спадщини. Тому вилучення цього підпункту здається досить логічним.

2. Реалізація податкового обов'язку платником податків здійснюється на добровільній основі, що ґрунтується на згоді платників у формуванні централізованих грошових фондів. Реалізація добровільності при виконанні податкового обов'язку коректується залежно від типу платника, визначає характер і зміст дій його щодо конкретних видів податкових обов'язків. Добровільне виконання податкового обов'язку юридичними особами припускає сукупність активних дій з обліку, обчислення суми податку, перерахування її в бюджети, надання податкової звітності. Водночас виконання податкового обов'язку фізичними особами відрізняється від даного порядку. Здійснення дій, пов'язаних з обліком, сплатою й звітністю в цьому випадку, може здійснюватися як безпосередньо фізичними особами, так і їхніми представниками, податковими органами. Примусовість виступає вже як спосіб забезпечення добровільності при сплаті податку й використовується, коли йдеться про податкове правопорушення. Примусове виконання податкового обов'язку пов'язано з вилученням коштів платника податків у рахунок його обов'язку й боргу. У цьому випадку йдеться вже не про справляння податку, а про стягнення як його, так і сум донарахувань. Примусовість при сплаті податку пов'язана вже з утворенням податкового боргу. Примусове виконання податкового обов'язку обумовлюється або затримкою сплати податку, несплатою його у встановлений законодавством строк, або сплатою його у встановлений строк, але в меншому розмірі. Примусове виконання може поширюватися й на обов'язку, що пов'язані з податковою звітністю, наданням податкових декларацій.

3. Податковий обов'язок повинен бути виконаний в цілому як весь комплекс обов'язків, що дозволяє говорити про здійснення податкового обов'язку в повному обсязі. Безумовно, насамперед мається на увазі надходження коштів від податків і зборів у відповідні бюджети, тобто безпосередня сплата податків і зборів у повному обсязі. Однак реалізація податкового обов'язку в цілому обумовлює виконання в повному обсязі й всіх дій, пов'язаних з податковим обліком і звітністю. Тільки в цьому випадку можна говорити про безумовно завершене виконання податкового обов'язку.

4. Податковий обов'язок повинен бути виконаний у відповідні, встановлені законодавством строки. Деталізація даної процедури припускає уточнення виконання податкового обов'язку з урахуванням характеру податкових періодів і типу податку, можливість використання авансових платежів.

1. 5. Виконання податкового обов'язку припускає неодмінний облік способу й форми її реалізації. Дана проблема, з одного боку, проста, з іншого - досить багатогранна. Природно, класичним способом сплати податку є перерахування коштів. Однак необхідно мати на увазі дві особливості. По-перше, перерахування грошей у рахунок погашення податкового обов'язку може здійснюватися різними формами (наприклад, готівкою та у безготівковій формі тощо). По-друге, законодавець допускає в деяких випадках використання натуральної форми сплати податку. Крім того, способи й форми реалізації пода­ткового обов'язку стосуються й інших її складових. Наприклад, допускаються різні форми податкової звітності, своєрідні способи її надання (особисто, поштою, в електронному вигляді).

6. Сплата податку здійснюється в національній валюті. У деяких випадках допускається застосу­вання при обчисленні податкового обов'язку іноземних валют. Однак це припускає обов'язковий пере­рахунок у національну валюту при безпосередній сплаті податку або пов'язане зі сплатою специфічних платежів податкового характеру при перетинанні митного кордону.

Моментом припинення обов'язку зі сплати податку є виконання цього обов'язку. Цей момент визначається різними способами, залежно від форми розрахунків і особливостей перерахування сум податків у бюджети. Традиційно обов'язок зі сплати податку вважається виконаним: 1) при сплаті податку в безготівковому порядку - з моменту пред'явлення платником у банк доручення на сплату відповідного податку за умови наявності коштів на рахунку платника, достатніх для сплати податку, і оформлення доручення належним чином; 2) при сплаті податку наявними коштами - з моменту вне­сення відповідної суми в банк або відділення зв'язку. У випадку виконання обов'язку зі сплати податко­вим агентом обов'язок платника податків припиняється з моменту утримання сум податку податковим агентом. При цьому необхідно враховувати, що податок утримується до надходження коштів у розпо­рядження платника й платник податків фактично не може вплинути на виконання свого податкового обов'язку власними діями.