2. Принципи оподаткування

Реалізація функцій податку безпосередньо пов'язана з тими принципами, які в ньому закладені й реалізуються в конкретному виді податку. Принципи податку реалізуються через конкретні прояви, що характеризують особливості цього специфічного механізму. Податковий кодекс України закріплює фактично перелік та загальне уявлення про зміст принципів, які формують регулюванні відносин опо­даткування. Саме на цих засадах ґрунтується і податкове законодавство в цілому. Аналізуючи систему принципів, пов'язаних з оподаткуванням, необхідно визначити її складові. Загальну систему принципів оподаткування сформулював Адам Сміт. Вона була розвинена його послідовниками й на сучасному етапі також відображає особливості й тенденції податкової системи: 1) стабільність і передбачуваність - припускає незмінність основних податкових платежів і правил стягнення податку протягом тривалого часу, а також логічність з економічної й правової сторони змін податкового законодавства; 2) гнучкість - передбачає оперативну зміну податкових платежів, способів їх обчислення, системи пільг і санкцій залежно від зміни ситуації; 3) рівновага - забезпечує орієнтацію держави на підтримку за допомо­гою податків структурної рівноваги; 4) рухливість - відображає чуйність податкових платежів до змін у галузі формування, переміщення оподатковуваної бази або появи нових форм податків; 5) вираження чіткої антиінфляційної спрямованості через податкові вилучення: 6) зручність як для платника при внесенні податкових платежів, так і для контролюючого суб'єкта щодо вилучення податку й держави при використанні податкових важелів; 7) рівність - забезпечує обов'язок платників при рівних оцінних умовах і розмірах доходів; 8) стимулювання, тобто формування економічних і правових інтересів у здійсненні певної діяльності й одержанні більше високих доходів; 9) економічність - співвідносить витрати щодо збору податку (утримування апарата, розробка документації тощо) і доходи від збору податкових надходжень; 10) рівномірність охоплення - передбачає раціональне виділення як об'єкт обкладання різних елементів вартості або видів діяльності, а не зосередження податкового тягаря ви­нятково на одній якій-небудь їх частині.

Чинним Податковим кодексом України закріплено ряд вихідних положень, яким повинно відповідати законодавче регулювання справляння податків та зборів в Україні. Стаття 4 цього акта містить ряд принципів, на яких має ґрунтуватися податкове законодавство України. До таких принципів відносяться:

1. Загальність оподаткування - кожна особа зобов'язана сплачувати встановлені цим Кодексом, за­конами з питань оподаткування та митної справи податки та збори, платником яких вона визнається. Цей принцип базується на приписі ст. 67 Конституції України: «Кожен зобов'язаний сплачувати подат­ки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом». Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом». Конституцією закріплено принциповий підхід до імперативних засад регулю­вання відносин оподаткування, які забезпечують реалізацію саме обов'язку, а не зобов'язання платника податків. Формально юридичною підставою виникнення такого обов'язку є наявність подібного при­пису в Податковому кодексі, митному законодавстві (у випадку оподаткування операцій з переміщення товарів через митний кордон України) та законів з питань оподаткування. Закріпленням цього прин­ципу підкреслюються дві важливі настанови. По-перше, загальність оподаткування базується саме на виконанні обов'язку, а не регулюванні відносин у межах зобов'язання, яке породжує зустрічні пра­ва та обов'язки учасників. По-друге, подібний обов'язок може виникати лише стосовно встановле­них податків та зборів, тобто платежів, які законодавчо визначені та закріплені відповідно до чіткої процедурної форми.

2. Рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до усіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу. Досить цікавий і важливий принцип, який передбачає ви­никнення обов'язку у будь-якої особи, яка перебуває на території держави. У сенсі реалізації державних інтересів податки повинні сплачувати всі (громадяни, іноземці, особи без громадянства), які перебувають у відповідний період на відповідній території. Принцип громадянства застосовується лише як додат­ковий при визначенні податкового обов'язку та справляння податків і зборів. Водночас, принциповим є визначення особи резидентом чи нерезидентом, виходячи з цього, встановлюються межі суб'єктивних прав та юридичних обов'язків відносно справляння податків та зборів. Принцип рівності включає кілька складових:

а) безпосередня рівність усіх платників податків, що ставить їх в однакове положення стосовно по­даткового преса;

б) рівновага - дія податкових важелів, що підтримує структуру економіки, співвідношення підрозділів, галузей у взаємозв'язку, що виключає диспропорції, забезпечує поступальний, збалансо­ваний розвиток;

в) рівнонапруженість - особливість податків усієї національної податкової системи, при якій однако­вий за напругою тиск (не плутати з рівним тиском) діє на всі складові елементи об'єкта оподаткування. Важливо забезпечити не рівний, а саме рівнонапружений тиск. Зміст цього полягає в тому, щоб зробити невигідним переведення окремих елементів однієї із частин вартості (наприклад, зарплати або доходу) в іншу (матеріальні витрати), тому що це і є одним з каналів ухилення від оподаткування. Рівний тиск у цьому випадку неможливо використати, оскільки різні елементи вартості по-різному беруть участь у створенні нової вартості.

3. Невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового за­конодавства. Цим принципом формуються загальні засади відповідальності за порушення податково­го законодавства. Але враховуючи те, що за порушення податкового законодавства може наступати як кримінальна, адміністративна, так і фінансова відповідальність, йдеться про засади відповідальності фінансової відповідальності, яка деталізується нормами розділу II Податкового кодексу України. Підставою такої відповідальності є податкове правопорушення, склад якого, види та санкції закріплено главою 8 зазначеного Кодексу. При цьому важливо розмежовувати відповідальність зобов'язаних осіб (платників податків та податкових агентів) і посадових осіб контролюючих органів.

4. Презумпції правомірності рішень платника у випадку, коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Принцип об'єднання інтересів держави, органів місцевого самоврядування й платника податків, що у правовому регулюванні оподаткування є тим юридичним принципом, що органічно властивий будь-якій податковій системі й будь-якій системі по­даткового законодавства. Цей принцип випливає із сукупності норм Конституції України, податкових і інших нормативних актів. Даний принцип передбачає нерівність суб'єктів оподаткування. Зокрема, їх нерівність проявляється в нерівноправному положенні платників податків при стягненні недоплат і штрафів і поверненні переплачених сум податків з бюджету. При цьому право платника податків на захист переплітається із презумпцією невинності.

5. Фіскальна достатність — встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнен­ня збалансованості видатків бюджету з його доходами. Зрозумілий принцип, який має певне кордон­не значення на межі бюджетного та податкового регулювання. З одного боку, справляння податків не є самоціллю, вони справляються не просто для формування дохідних частин бюджетів, а з метою та­кого їх формування, яке б забезпечило виконання всіх завдань і функцій держави та територіальних громад. З іншого боку, цим принципом пропонується і певне обмеження свавілля при встановленні податків та зборів. їх розмір та види не можуть бути нескінченими, а лише забезпечувати необхідні надходження до бюджетів. Хотілося б зробити лише два зауваження. По-перше, навряд чи доцільне використання конструкції «фіскальна достатність». У чинному українському законодавстві немає по­няття «фіску». Зрозуміло, що йдеться про конструкцію бюджету, саме тому і доцільніше було б вико­ристовувати як принцип посилання на бюджетну достатність. По-друге, треба обережно підходити до реалізації цього принципу та не доводити до хибного уявлення про те, що податкове регулювання по­винно пов'язуватись (або навіть включати) із регулюванням видатків бюджету. Межа податкового регу­лювання завершується при виконанні обов'язку по сплаті податку чи збору. На цьому режим податково-правового впливу завершується. За великим чином з позиції податкового права байдуже, яким чином будуть використовуватись кошти, що отримані за рахунок справляння податків та зборів, яким чином буде виконуватись бюджет за видатками. Це є сферою застосування норм іншого інституту - інституту публічних видатків.

6. Соціальна справедливість - установлення податків та зборів відповідно до платоспроможності платників податків. Принцип справедливості реалізується через реальне оподаткування й відображає демократизм державного ладу, цінності державного устрою. При цьому важливо, яка частина дохо­ду платника перераховується у вигляді податку, наскільки об'єктивно розподіляється тягар податків серед різних груп і верств суспільства і, звичайно, на що витрачаються зібрані податки. Держава визначає необхідні податки, обумовлені реальними потребами суспільства. Зрозуміло, що подання про обґрунтованості податків перебувають на стику індивідуальних, групових, регіональних, державних інтересів. Стосовно цього принципу необхідно враховувати, що досить часто інтереси суспільства не співпадають з інтересами держави. Саме тому, коли йдеться про соціальну справедливість, йдеться про здійснення суспільної мети за рахунок діяльності відповідних державних інститутів. Тобто суспільне значення рівності всіх повинне реалізовуватись через ефективну дію державних органів з реалізації цього принципу.

7. Економічність оподаткування - установлення податків та зборів, обсяг надходжень від спла­ти яких до бюджету значно перевищує витрати на їх адміністрування. Принцип, який узагальнює співвідношення руху коштів: які надійшли від справляння того чи іншого платежу та які необхідні для його справляння. Навряд чи цей принцип можна відносити до одного з найбільш змістовних. Справлян­ня податку з метою збирання коштів, яких вистачає виключно на їх адміністрування, є нонсенс. Подат­ки повинні формувати фінансове забезпечення виконання завдань і функцій держави та територіальних громад. Але непоодинокі випадки, коли запроваджуються платежі, що забезпечують надходження коштів, яких не вистачає навіть на їх справляння. Йдеться перш за все про окремі місцеві податки та збори. Саме тому в Податковому кодексі України суттєво скорочено перелік таких місцевих податків та зборів, систему таких місцевих платежів зведено до мінімуму, залишились лише такі, які гарантують суттєве надходження коштів до дохідних частин місцевих бюджетів.

8. Нейтральність оподаткування - установлення податків та зборів у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоспроможного платника податків. Врахування того, що обов'язок сплатити податок чи збір обумовлює зменшення статку платника не повинен набувати непередбачуваних підсумків для його існування та розвитку. Відносини оподаткування спрямовуються перш за все на формування публічних коштів, які в тому числі задовольняють потреби і платників. При цьому податковий тиск має бути неупередженим та рівною мірою відноситись до всіх однотипних категорій платників податків та зборів. Встановлення та справляння податків та зборів виключає надання переваг одним платникам порівняно з податковими режимами щодо інших категорій зобов'язаних осіб.

9. Стабільність - зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки і збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного періоду. Принцип стабільності передбачає стабільність на двох рівнях: а) платника - у цьому випадку він звикає, пристосовується до податкових важелів, знаходить найбільш вигідне застосування своїм здатностям і коштам; б) податкового органу - у цій ситуації створюються чіткі механізми обліку, конт­ролю, зроблені форми документації, інструкції та ін. Практично як відбиття принципу стабільності розглядається принцип гнучкості, хоча іноді їх характеризують як взаємовиключні принципи. Одно­значно стабільний, незмінний податок у результаті призведе до диспропорції. Він повинен мінятися під впливом складної економічної ситуації, а іноді й стимулювати її розвиток. Тому гнучке поводження податкового механізму — одна з умов стабільності податку взагалі. Здається, що стабільність повинна стосуватися основних ознак податку, а гнучкість - додаткових.

10. Рівномірність та зручність сплати - установлення строків сплати податків та зборів, виходячи із необхідності забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджетів для здійснення видатків та зручності їх сплати платниками. Принцип рівного податкового тягаря (нейтральності, універсалізації) - передбачає загальнообов'язковість сплати податків і рівність усіх платників перед податковим законом. Цей принцип сформульований у Конституції України і випливає з неї безпосередньо. У сфері податко­вих відносин даний принцип означає, що не допускається встановлення додаткових, а також підвищення за ставками податків залежно від форми власності, організаційно-правової форми підприємницької діяльності, місцезнаходження платника податків і інших підстав, що носять дискримінаційний харак­тер. Цей принцип часто визначається в спеціальній літературі як принцип нейтральності оподаткуван­ня; відповідно до нього кожний платник податків без яких-небудь виключень зобов'язаний платити законно встановлені податки й збори. Законність встановлення податків та зборів обумовлює і безпо­середню зручність сплати таких податків і зборів. Навряд чи можна намагатися пропонувати простоту сплати. Не всі податки та збори можна розрахувати найбільш зручним для платника способом. Багато із них вимагають спеціальних знань. Але, безумовно, щоб здійснювалось це в зручній і зрозумілій формі для платника.

11. Єдиний підхід до встановлення податків та зборів - визначення на законодавчому рівні усіх обов'язкових елементів податку. Значення принципу наявності всіх елементів податкового механізму в податковому законі важко переоцінити. Відсутність хоча б одного елемента означає, що обов'язку платника податків по сплаті податку не встановлені. Податковим кодексом України вперше в чинному податковому законодавстві України закріплено вкрай необхідний припис щодо обов'язкової наявності ряду елементів, на підставі яких можна вважати той чи інший платіж сформованим у такій формі, що породжує податковий обов'язок платника. Наявність загального припису обов'язковості сплати податків та зборів породжує необхідність деталізації засобів врегулювання правового механізму по­датку, на підставі якого від платника треба вимагати його виконання. Але лише конституційна норма не може гарантувати його виконання. Саме припис обов'язковості цілісної конструкції побудови правово­го механізму податку і гарантує об'єктивні підстави та можливість виконання податкового обов'язку. Більше того, він певним чином захищає платника в тому випадку, коли податок або збір запровадже­но з порушенням цілісної конструкції його механізму. Визначення в законі платника, об'єкта, ставки, бази тощо робить загальний припис предметно орієнтованим, який, власне, і породжує податковий обов'язок. Отже, платник податків має право не платити податок чи збір, якщо в ньому не закріплено хоча б один із елементів, що визначено п. 7.1. ст. 7 цього Кодексу.

Згідно з п. 4.2 ст. 4 Податкового кодексу України загальнодержавні, місцеві податки та збори, справляння яких не передбачено цим Кодексом, сплаті не підлягають. Принциповими моментами в реалізації цього принципу є приписи, що закріплені ст. 7-10 цього Кодексу. У ст. 7 Податкового кодексу України встановлено певний модуль закріплення будь-якого платежу, який законодавець відніс до податку чи збору - визначений вичерпний перелік елементів такого податку чи збору та, виходячи із цього, і обов'язковий набір приписів (статей законодавчих актів), за наявності яких можна вважати платіж введеним та обов'язок відносно нього - виниклим. Статтями 8-10 закріплено вичерпний перелік тих платежів, які включено до податкової системи України. Лише стосовно них і виникає обов'язок справляння. Інші платежі, яких немає в переліку ст. 9 та 10 Податкового кодексу України, сплаті не підлягають. Як спеціальний принцип, варто вказати пріоритет податкового закону над неподатковими законами. Це означає, що коли в неподаткових законах присутні норми, які так чи інакше стосують­ся податкових відносин, то застосовувати їх можна тільки в тому випадку, якщо вони відповідають нормам, що втримуються в податковому законодавстві. Отже, у випадку колізії норм застосовуються положення саме податкового законодавства. З появою Податкового кодексу України протистояння пода­ткових та неподаткових законів може бути зведено до появи колізій між Податковим кодексом України та річними законами про державний бюджет. Незважаючи на заборону регулювання бюджетними за­конами податкових відносин і до прийняття Податкового кодексу України, така ситуація була, на жаль, досить традиційною.

П. 4.3 ст. 4 Податкового кодексу України встановлює вимоги до визначення термінів сплати податків та зборів. «Податкові періоди та строки сплати податків та зборів установлюються, виходячи з необхідності забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджетів усіх рівнів, з урахуван­ням зручності виконання платником податкового обов'язку та зменшення витрат на адміністрування податків та зборів». Цим закріплюється періодичний характер податку. Згідно зі ст. 33 цього Кодексу визначено податковий період та його види (ст. 34 Податкового кодексу України). Орієнтація на ці терміни і передбачає своєчасне надходження коштів до бюджетів. Цей принцип передбачає досить гнучке поєднання бюджетного та податкового законодавства. Справляння податків та зборів визначає зміст виконання бюджетів за доходами, тобто забезпечує формування дохідних частин цих централізованих грошових фондів. Водночас треба враховувати, що доходи бюджетів мають надійти на відповідні казначейські рахунки не наприкінці року, а надходити періодично. Це обумовлено періодичністю витрачання таких коштів (здійснення видатків на соціальні потреби, сплата пенсій, заробітної плати робітникам бюджетної сфери та ін.), що можна зробити лише в умовах своєчасного надходження податків та зборів у визначений законодавцем час. При цьому законодавець робить важливий акцент на те, що визначення такого моменту сплати повинне враховувати і зручність пере­рахування коштів для платників податків.

Установлення і скасування податків та зборів, а також пільг їх платникам здійснюється відповідно до цього Кодексу Верховною Радою України, а також Верховною Радою Автономної Республіки Крим і сільськими, селищними, міськими радами у межах їх повноважень, визначених Конституцією та зако­нами України. Установлення податків винятково законами закріплено у Конституції України й включає в себе два аспекти: а) встановлення податків повинне здійснюватися компетентними органами державної влади; б) встановлення податків повинне здійснюватися тільки у встановленій формі - законами. В історії сучасного українського оподаткування даний принцип не раз проходив серйозні випробуван­ня. Поняття «законно встановлений» містить у собі й вид правового акта, на підставі якого стягуються податки й збори. Конституція не допускає справляння податку й збору на підставі указу, постанови, розпорядження тощо. Більше того, треба чітко розмежовувати поняття закріплення, встановлення та введення податків чи зборів. Якщо стосовно загальнодержавних податків та зборів реалізуються вони всі, то відносно місцевих податків та зборів і закріплення, і встановлення є компетенцією Верховної Ради України, тоді як вводяться вони рішеннями місцевих рад.