2. Класифікація рахунків бухгалтерського обліку

З метою глибокого розуміння здійснюваних господарських операцій та їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку бухгалтерські рахунки необхідно певним чином класифікувати.

Класифікація рахунків передбачає їх групування за відповідними однорідними ознаками.

Бухгалтерські рахунки класифікуються за двома ознаками:

1) За економічним змістом;

2) За призначенням і структурою.

Класифікація рахунків за економічним змістом дає мож­ливість згрупувати рахунки в залежності від того, що на них обліковується.

Класифікація рахунків за призначенням і структурою дає можливість з'ясувати для яких цілей і отримання яких показників передбачено рахунок, що відображується по його дебету та кре­диту, а також що характеризує залишок відповідного рахунка.

Зауважимо, що обидві класифікації рахунків є взаємо­пов'язаними і доповнюють одна одну.

Класифікація рахунків за економічним змістом

Класифікація рахунків бухгалтерського обліку за еко­номічним змістом дає можливість згрупувати рахунки в залеж­ності від того, що безпосередньо на них обліковується.

Враховуючи класифікацію об'єктів предмету бухгалтерсь­кого обліку бухгалтерські рахунки поділяються на три групи:

1) Рахунки для обліку господарських засобів;

2) Рахунки для обліку джерел утворення господарських за­собів;

3) Рахунки для обліку господарських процесів.

Класифікацію рахунків за економічним змістом представ­лено на рис. 4.8.

Планом рахунків бухгалтерського обліку передбачено на­ступні рахунки для обліку господарських засобів:

клас 1. "Необоротні активи (рах. 10 "Основні засоби", рах. 12 "Нематеріальні активи" та ін.):

клас 2. "Запаси" (рах. 20 "Виробничі запаси", рах 25 "Напівфабрикати" та ін.);

клас 3. "Кошти, розрахунки та інші активи" (рах. З0 "Каса", рах. З1 "Рахунки в банках", рах. 37 "Розрахун­ки з різними дебіторами" та ін.).

Поряд з тим, розрахунки для обліку джерел утворення гос­подарських засобів поділяються на:

Рахунки для обліку власних джерел; рахунки для обліку залучених джерел.

Рахунки для обліку власних джерел знайшли своє відображен­ня у класі 4 "Власний капітал та забезпечення зобов'язань" Плану рахунків бухгалтерського обліку, зокрема на рахунках: рах. 40 "Ста­тутний капітал", рах. 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збит­ки)", рах. 48 "Цільове фінансування і цільові надходження" та ін.

Рахунки для обліку залучених джерел знайшли своє відоб­раження у класі 5 "Довгострокові зобов'язання" та класі 6 "По­точні зобов'язання Плану рахунків бухгалтерського обліку, зокре­ма на рахунках: рах. 50 "Довгострокові позики", рах. 51 "Довгост­рокові векселі видані", рах. 60 "Короткострокові позики", рах. 62 "Короткострокові векселі видані", рах. 64 "Розрахунки за подат­ками й платежами", рах. 66 "Розрахунки з оплати праці" та ін.

Рахунки для обліку господарських процесів поділяються в свою чергу на:

• рахунки для обліку процесу постачання;

• рахунки для обліку витрат виробництва і діяльності підприємства;

• рахунки для обліку реалізації, доходів і результатів діяльності.

До рахунків по обліку процесу постачання відноситься рах. 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" класу 6 "Поточні зобов'язання", а також рахунок, на якому проводиться відображення транспортно-заготівельних витрат підприємства.

Рахунки для обліку витрат виробництва і діяльності підприємства включають:

- рахунок 23 "Виробництво" класу 2 "Запаси" по якому здійснюється облік витрат, пов'язаних із виробництвом; рахунки класу 8 "Витрати за елементами" по яких здійснюється облік витрат за елементами витрат (ма­теріальні витрати, витрати на оплату праці, відраху­вання на соціальні заходи, амортизація та інші опе­раційні втрати) на окремих рахунках із щомісячним

списанням сальдо рахунків на рахунок 23 "Вироб­ництво" і рахунки класу 9 "Втрати діяльності": рахунки класу 9 "Витрати діяльності", на окремих рахун­ках, якої о відображую п» зокрема: рах. 91 "Загальновиробничі виграти", рах. 92 "Адміністративні витрати» та ін.

До рахунків по обліку реалізації, доходів і результатів діяльності відносяться:

рахунок 36 "Розрахунки з покупцями та замовника­ми '' класу 3 "Кошти, розрахунки та інші активи"; рахунки класу 7 "Доходи і результати діяльності", по яких у розрізі окремих рахунків здійснюється облік доходів від реалізації продукції, робіт і послуг, інвес­тиційної та фінансової діяльності, а також фінансових результатів підприємства.

Класифікація рахунків за призначенням і структурою

Класифікація рахунків за призначенням і структурою мас в більшій мірі практичне значення, оскільки вона показує для яких цілей і для отримання яких показників передбачено раху­нок, що відображується по дебету, кредиту, а також що характе­ризує залишок відповідного рахунка.

За призначенням і структурою бухгалтерські рахунки мож­на об'єднати у наступні групи (рис. 4.9):

1) основні;

2) регулюючі;

3) операційні;

4) фінансово-результативні;

5) позабалансові.

Рахунки, на яких здійснюється облік господарських за­собів підприємства, а також джерел їх утворення, що в сукупності характеризують майновий стан підприємства - називаються ос­новними, які в свою чергу поділяються на: інвентарні; по обліку власного капіталу; розрахункові.

Інвентарними називаються рахунки, на яких відобража­ються цінності, що враховуються при проведенні інвентаризації на підприємстві. Інвентарні рахунки поділяються на:

а) матеріальні - на яких здійснюється облік наявності і руху матеріальних цінностей (рах. 10 "Основні засоби", рах. 20 "Виробничі запаси", рах. 28 «Товари» та ін.);

б) нематеріальні - на яких здійснюється облік наявності і руху нематеріальних цінностей (рах. 12 "Нема­теріальні активи"):

в) грошові, на яких здійснюється облік наявності і руху грошових коштів підприємства (рах. З0 "Каса", рах. 31 "Рахунки в банках" та ін.).

Слід зауважити, що всі без виключення інвентарні рахун­ки є активними.

На рахунках по обліку власного капіталу знаходять відоб­раження власні джерела утворення господарських засобів (рах.40 "Статутний капітал", рах. 42 "Додатковий капітал", рах. 48 "Цільове фінансування і цільові надходження" та ін.). Всі рахун­ки по обліку власного капіталу є пасивними.

Для здійснення обліку розрахунків із різними як юридич­ними, так і фізичними особами (суб'єктами господарювання або працівниками підприємства) використовуються розрахункові ра­хунки, які можна розділити на три групи:

• активні розрахункові рахунки;

• пасивні розрахункові рахунки;

• активно-пасивні розрахункові рахунки.

Для обліку дебіторської заборгованості підприємству і розрахунків за нею із різними юридичними і фізичними особами вико­ристовуються активні розрахункові рахунки, які завжди залишають­ся активними (рах. 37 "Розрахунки з різними дебіторами" та ін.).

Для обліку кредиторської заборгованості підприємства і роз­рахунків за нею із різними юридичними і фізичними особами вико­ристовуються пасивні розрахункові рахунки, які завжди залишають­ся пасивними (рах. 50 "Довгострокові позики", рах. 62 "Короткост­рокові векселі видані", рах. 66 "Розрахунки з оплати праці" та ін.).

Для обліку розрахунків із юридичними і фізичними особами, характер заборгованості із яким постійно змінюється (із дебіторської переходить у кредиторську і навпаки, або наявними є і дебіторська і кредиторська заборгованості одночасно), використовуються ак­тивно-пасивні розрахункові рахунки, які, в залежності від обставин, можуть бути активними, пасивними або і активними і пасивними од­ночасно (рах. 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", рах. 64 "Розрахунки за податками й платежами" та ін.).

Для обліку сум, які призначені для регулювання (збільшення або зменшення) залишків по основних рахунках, на яких обліковуються господарські засоби і джерела їх утворення, —ви­користовуються регулюючі рахунки.

Слід зауважити, ідо самостійного значення регулюючі ра­хунки не мають, оскільки вони розглядаються лише у взаємо­зв'язку із тими основними рахунками, які вони регулюють.

В залежності від того, яку функцію виконують регулюючі рахунки по відношенню до основних, вони поділяються на:

- доповнюючі;

- зменшуючі.

Доповнюючі регулюючі рахунки використовуються для збільшення суми залишку по основному рахунку, який регу­люється. В залежності від того, яким є основний рахунок (актив­ний чи пасивний), доповнюючі регулюючі рахунки теж можуть бути активними чи пасивними.

Приклад 1. Підприємство придбало будівельні матеріали загальною вартістю 3200 грн., які було віднесено на субрахунок 205 "Будівельні матеріали" рахунку 20 "Виробничі запаси". По­ряд із тим втрати, пов'язані із доставкою будівельних матеріалів на підприємство, обліковувалися на окремому субрахунку "Транспортно-заготівельні витрати" рахунку 20 "Виробничі за­паси" і склали 470 грн. Виходячи із цього, фактична собівартість придбаних будівельних матеріалів склала 3200 + 470 = 3670 грн.

Наведений приклад показав, як субрахунок "Транспортно-за­готівельні витрата" є активним доповнюючим регулюючим по відно­шенню до активного основного рахунку 20 "Виробничі запаси".

Зменшуючі регулюючі рахунки використовуються для зменшення суми залишку по основному рахунку, який регу­люється. В залежності від того, яким є основний рахунок (актив­ним чи пасивним), зменшуючі рахунки поділяються на:

• контрактивні;

• контрпасивні.

Контрактивні зменшуючі регулюючі рахунки призначені для регулювання (зменшення) залишку по активних основних ра­хунках. Контрактивні рахунки є пасивними, хоча знаходяться по­ряд із основним активним рахунком в Активі Балансу.

Приклад 2. Свого часу підприємство придбало обладнан­ня, первинною вартістю 17000 грн., яке обліковується на рахунку 10 "Основні засоби". За період перебування на підприємстві ^в процесі роботи частина вартості обладнання (у вигляді амортизації) була перенесена на вартість створеної готової продукції. Сукупність всіх амортизаційних відрахувань за період експлуатації обладнання склала 6000 грн. і обліковується на пасивному (контрактивному) рахунку 13 "Знос необоротних активів".

Із наведеного прикладу виникає запитання, яку вартість основних засобів слід ураховувати при підрахунку Активу Ба­лансу, адже при додаванні вартості готової продукції (яка вклю­чає частину вартості основних засобів) і а первинної вартості ос­новних засобів виникає подвійний рахунок. Як наслідок, у Ак­тиві Балансу поряд із первинною вартістю по рахунку 10 "Ос­новні засоби" 17000 грн., зазначається інформація із пасивно­го (контрактивного) рах.13 "Знос необоротних активів" - 6000 грн. Різниця між зазначеними сумами є залишковою вартістю основних засобів 11000 грн. (17000 грн. - 6000 грн.), яка і враховується при підрахунку Активу Балансу.

Контрпасивні зменшуючі регулюючі рахунки призначені для регулювання (зменшення) залишку по пасивних основних ра­хунках. Контрпасивні рахунки є активними, хоча знаходяться по­ряд із основними пасивними рахунками в Пасиві Балансу.

Приклад 3. Підприємство "А" здійснило випуск цінних па­перів (акцій), на які було здійснено підписку, а також проведена оп­лата зі сторони акціонерів. Після реалізації зазначеного статутний капітал підприємства зріс і становив 240000 грн. і обліковувався відповідно на рах. 40 "Статутний капітал". Вказані зміни були та­кож зареєстровані у відповідних органах. Через певний час частина акціонерів за згодою підприємства перепродала йому належні їм акції на суму 60000 грн. Вартість акцій власної емісії, придбаних підприємством у своїх акціонерів, знайде своє відображення на ак­тивному контрпасивному рах. 45 "Вилучений капітал". Враховуючи те, що при викупі у акціонерів акцій власної емісії шляхом сплати грошей призвело до зменшення Активу Балансу на 60000 грн., дана сума має бути виключена і із підсумку по Пасиву Балансу. Як наслідок, у Пасиві Балансу поряд із сумою статутного капіталу по рах. 40 "Статутний капітал" — 240000 грн. зазначається інформація із активного контрпасивного рах. 45 "Вилучений капітал" — 60000 грн. Різниця між зазначеними рахунками 180000 грн. (240000 грн. — 60000 грн.) і буде врахована при підрахунку Пасиву балансу. Для обліку витрат підприємства, які виникають в процесі господарської діяльності, призначені операційні рахунки, які можна розділиш на такі групи:

- калькуляційні;

- збірно-розподільчі;

- збірно-нерозподільчі;

- транзитні

Для обліку затрат, які пов'язані з виробництвом про­дукції, виконанням робіт і наданням послуг підприємством, а як наслідок, і визначення їх фактичної собівартості, використову­ються калькуляційні рахунки.

До калькуляційних рахунків належать зокрема рах. 23 "Виробництво", рах. 15 "Капітальні інвестиції" та ін.

Калькуляційні рахунки є активними, тобто, по дебету відображується накопичення витрат, а по кредиту - їх списання або на вироблену продукцію, або на створені власними силами підприємства основні засоби і нематеріальні активи.

По калькуляційних рахунках може бути дебетовий зали­шок, що вказує на наявність на кінець періоду незавершеного ви­робництва (рах. 23 "Виробництво"), або незавершеного капі­тального будівництва, незавершеного виготовлення основних за­собів і нематеріальних активів (рах. 15 "Капітальні інвестиції").

Збірно-розподільчі рахунки використовуються для попе­реднього накопичення витрат і послідуючого їх розподілу по об'єктах обліку. На даних рахунках обліковують витрати, які:

• не можна прямо віднести на собівартість конкретного виду продукції;

• не можна віднести до загальних витрат підприємства, або конкретного виду продукції в одному звітному періоді.

Збірно-розподільчим рахунком, на якому здійснюється облік витрат, які не можна прямо віднести на собівартість конкретного ви­ду продукції, є рахунок 91 "Загальновиробничі витрати", в дебеті яко­го обліковуються втрати по управлінню і обслуговуванню вироб­ництва. В кінці місяця із кредиту рах. 91 здійснюється списання загальновиробничих витрат на окремі об'єкт калькулювання в дебет рах. 23 "Виробництво" згідно визначеного на підприємстві порядку.

Після списання витрат із рах. 91 він закривається (сальдо дорівнює нулю) і, як наслідок, в балансі не знаходить відображення.

Збірно-розподільчим рахунком, на якому здійснюється облік витрат які не можна віднести до загальних витрат підприємства або конкретного виду продукції в одному звітному періоді, є рахунок 39 "Витрати майбутніх періодів", в дебеті яко­го відображуються такі витрати: орендна плата, сплачена підприємством орендарю за декілька місяців заздалегідь: перед­плати за професійні видання, якими користуються спеціалісти підприємства у своїй роботі; страхування майна та ін..

В кінці місяця із кредиту рахунку 39 здійснюється списан­ня витрат майбутніх періодів па окремі об'єкти калькулювання в дебет рах. 23 "Виробництво", або рахунки класу 9 "Витрати діяльності'¹ пропорційно, в залежності від терміну, на який були розраховані певні витрати.

Зважаючи на те, що списання витрат із рах. 39 проводить­ся поступово, дебетове сальдо по рахунку в кінці звітного періоду знаходить своє відображення в Активі Балансу.

Збірно-нерозподільчі рахунки використовуються для уза­гальнення інформації про собівартість реалізованої продукції, робіт та послуг підприємства, а також для узагальнення інфор­мації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової діяль­ності, які не включаються у собівартість продукції.

Дані рахунки представлені рахунками класу 9 "Втрати діяль­ності" (за виключенням рах. 91 "Загальновиробничі витрати"). За де­бетом рахунків цього класу відображаються суми витрат, за креди­том - списання без розподілу суми витрат у кінці звітного року або щомісяця безпосередньо на рахунок 79 "Фінансові результати".

Транзитні рахунки використовуються для обліку витрат опе­раційної діяльності за такими елементами витрат, як; матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація та інші операційні витрати. Транзитні рахунки пред­ставлені рахунками класу 8 "Витрати за елементами".

Прикладом використання транзитного рахунку може бу­ти нарахування амортизації по основних засобах виробничого призначення. На рахунках зазначена операція буде відображена такими записами:

1) дебет рах. 83 "Амортизація" -- кредит рах. 13 "Знос необоротних активів";

2) дебет рах. 23 "Виробницт­во" — кредит рах. 83 "Амортизація".

На кінець звітного періоду рахунки класу 8 закриваються і кінцевого залишку не мають і, як наслідок, у балансі не відобра­жаються .

Фінансово-результативні рахунки використовуюся для відображення доходів і результатів діяльності підприємства. Во­ни поділяються на рахунки:

- по обліку доходів;

- порівняльні;

- по обліку прибутків або збитків.

Рахунки по обліку доходів представлені рахунком 69 "До­ходи майбутніх періодів", а також рахунками класу 7 "Доходи і результати діяльності" (за винятком рах. 79 "Фінансові результа­ти"), по яких узагальнюється інформація про доходи від опе­раційної, інвестиційної і фінансової діяльності підприємства, а також, від надзвичайних подій.

Рахунок 69 "Доходи майбутніх періодів" призначений для узагальнення інформації щодо одержаних доходів у звітному періоді, але які підлягають включенню до доходів у майбутніх звітних періодах (авансові орендні платежі, абонентна плата за користування засобами зв'язку та ін). За кредитом рах. 69 відоб­ражається сума одержаних доходів майбутніх періодів, за дебе­том - їх списання на відповідні рахунки обліку доходів класу 7 та включення до складу доходів звітного періоду.

Рахунки, на яких здійснюється співставлення по дебету витрат і по кредиту доходів підприємства, на яких визна­чається фінансовий результат його діяльності, є порівняльні. Прикладом порівняльного рахунку є рах. 79 "Фінансові резуль­тати". Якщо кредит рахунку переважає дебет, -- то доходи пере­важають витрати, якщо навпаки — то витрати переважають до­ходи. В кінці місяця рах. 79 закривається (сальдо переноситься на рахунки по обліку прибутків або збитків).

Рахунки по обліку прибутків або збитків є тими рахунка­ми, де безпосередньо обліковується різниця між доходами і вит­ратами підприємства, і які представлені рахунком 44 "Нероз­поділені прибутки (непокриті збитки)". При отриманні прибутку здійснюється запис: дебет рах. 79 "Фінансові результати" — кре­дит рах. 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)". При отриманні збитку: дебет рах. 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" — кредит рах. 79 "Фінансові результати".

Позабалансові рахунки призначені для узагальнення інфор­мації про наявність і рух цінностей, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні (орендовані основні засоби, матеріальні цінності на відповідальному зберіганні, переробці та ін.).

Позабалансові рахунки не кореспондують із балансовими рахунками, а також не кореспондують між собою. Дані із позаба­лансових рахунків не знаходять свого відображення у Балансі і не враховуються при його підрахунку.