Архив С / 5 семестр / Бух учет / Бух учет / Учебник

5. Как выявляется финансовый результат в дискретном учете в общем случае

а) сопоставлением капитала на конец и начало отчетного периода; б) сопоставлением полученных доходов и обеспечивших их расходов;

в) сопоставлением капитала при ликвидации предприятия и инвестированного собственниками;

г) сопоставлением дебиторской задолженности и долговых обязательств.

6. Как выявлялся финансовый результат в дискретном учете в Древнем Риме и Средневековье

а) сопоставлением капитала на конец и начало отчетного периода; б) сопоставлением полученных доходов и обеспечивших их расходов;

в) сопоставлением капитала при ликвидации предприятия и инвестированного собственниками;

г) сопоставлением дебиторской задолженности и долговых обязательств.

7. Интересы каких заинтересованных групп проявились в связи с возрождением принципов римского права

а) собственники; б) кредиторы;

в) собственники и кредиторы.

8. Как ведется перманентный учет

а) данными инвентаризации последствий свершившихся ФХЖ, б) данными сплошной физической инвентаризации; в) сопоставлением данных инвентаризаций и учетных данных.

9. Какой принцип лежал в основе деятельности предприятий Древнего Рима и Средневековья

а) непрерывности; б) последовательности; в) двойственности;

г) ликвидируемого предприятия.

10.Прикакихусловияхподводилсяфинансовыйрезультатвсредниевека

а) в условиях продолжения деятельности предприятия и на любой момент времени;

б) после закрытия предприятия и погашения долговых обязательств; в) при значительном количестве денег в кассе.

ОТВЕТЫ

1.Бир Ст. Кибернетика и управление производством. М.: Наука, 1965. 240 с.

2.Кутер М.И., Гурская М.М. Капитал – исторический предмет бухгалтерского учета // Сибирская финансовая школа. 2009. №6. С. 79–86.

3.Кутер М.И., Гурская М.М., Иванова М.А. Изучение истории двойной бухгалтерии в архивах Италии // Сибирская финансовая школа. 2011. №3 (86). С. 11–20.

4.Кутер М.И., Гурская М.М., Иванова М.А. Финансовая бухгалтерия: начальный этап исследования // Международный бухгалтерский учет. 2012. №34.

5.Кутер М.И., Гурская М.М., Кутер К.М. История двойной бухгалтерии: двойная запись // Международный бухгалтерский учет. 2011. №17. С. 46–55.

6.Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1993. 496 с.

7.Палий В.Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы / Палий В.Ф. М.: Бухгалтерский учет, 2007.

8.Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. проф. М.И. Кутера. М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. 308 с.

9.Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 2000. 160 с.

10.Рувер Р. де. Как возникла двойная бухгалтерия. М.: Госфиниздат, 1958. 68 с.

11.Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.

12.Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.

13.О бухгалтерском учете: Федеральный Закон №402-ФЗ от 06.12.11 г. // СПС «КонсультантПлюс».

14.Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и ста-

тистика, 1997. 576 с.

15.Degos, J. G., Histoire de la comptabilité (PUF, Paris, 1998).

16.Kuter M.I., Gurskaya M.V., Kuznetsov A.V. A New Stage Of Studying Of Accounting History In Russia // European Accounting Association, 34th Annual Congress, 20–22 April 2011, Rome, Italy // электронный ресурс http://www.eaa2011.com/eaaCF/117488_140411A.pdf, дата последнего обращения 02.10.2011.

17.Kuter M.I., Kuznetsov A.V., Kuter K.M. What is the Reason for Russia to be so interested in the History of the Double Bookkeeping Appearance. // 12th World Congress of Accounting Historians, 20–24 July 2008, Istanbul.

18.Federigo Melis. Documenti per la storia economica dei secoli XIII–XVI, Leo S. Olschki, Firenze, 1972.

19.Federigo Melis. Storia della ragioneria (Bologna, 1950).

20.Raymond de Roover. The development of accounting prior to Luca Pacioli according to the account-books of Medieval merchants. In: А.С. Littleton, B.S. Yamey, Studies in the History of Accounting, London, 1956. p.

21.Raymond de Roover. The Story of the Alberti Company of Florence, 1302–1348, as Revealed in Its Account Books // The Business History Review, Vol. 32, No.1. (Spring, 1958), pp. 14–59.

22.Raymond de Roover. New Perspectives on the History of Accounting. / The accounting review (Vol. 30, №3 – Jul., 1955), p. 405–420.

23.De Roover, R. The Commercial Revolution of the Thirteen Century, Bulletin of the Business Historical Society, 1942, XVI (2): 34–42.

24.Yamey B.S. Balancing and closing the ledger: Italian practice, 1300–1600, pp. 250–269 in Parker, R.H. and Yamey, B.S. (1994) Accounting History: some British contributions, Clarendon Press, Oxford, 1994.

Как писал один из авторитетных российских ученых А.М. Галаган в 1927 г.: «Вопросы истории счетоводства до сего времени сравнительно мало привлекали к себе внимание авторов русских трудов по счетным наукам. Это может быть объяснено тем, что у нас до последнего времени очень слабо была разработана сама теория счетоведения, а потому, естественно, все внимание русских авторов было сосредоточено на разработке отдельных проблем из области теории и методологии счетоведения; более того, русские счетные работники были поставлены в исключительные и не имеющие себе прецедентов в прошлом условия своей работы, вследствие необходимости приспособлять методы учета к новому в истории человечества социальному строю, вызванному к жизни Октябрьской революцией; поэтому вполне понятно, что интерес к истории счетоведения отошел на второй план, так как внимание русских счетных работников было отвлечено на разработку методов и приемов учета, наиболее пригодных при условиях ныне существующего социального строя СССР» [1, с. 5].

Галаган считается одним из талантливейших учеников итальянского профессора Фабио Беста. Он долгие годы жил и работал под непосредственным руководством Мэтра. И, конечно, он прекрасно знал работы учителя и представителей его круга: Алфьери, П. Бариола, Г. Германи, А. Марчи, Г. Масса, Е. Мондини и др. Он одним из первых в нашей стране писал: «Проф. Беста, проф. Альфери, проф. Ригобон, проф. Чеккерелли установили, что в Италии еще задолго до появления первого печатного труда по счетоводству многие торговые хозяйства вели свои книги по всем правилам счетного искусства» [1, с. 56].

К сожалению, последнее столетие российские ученые не только не принимали участие в исследованиях, проводимых западными коллегами, но и не имели доступа к их результатам. Сегодня появилась возможность устранить этот пробел. Проследим развитие двойной бухгалтерии по литературным источникам и материалам, собранным нами в архивах Италии.

Авторитетный исследователь истории двойной (диграфической) бухгалтерии американец А.Ч. Литтлтон выделил 7 предпосылок возникновения современной бухгалтерии.

«Предпосылки возникновения двойной записи – те факторы, которые со временем стали настолько взаимосвязанными, что это сделало возникновение двойной записи неизбежным – это хорошо известные факторы. Некоторые из них очень старые и большинство из них – очевидные, но все, по моему мнению, являются необходимыми: письменность, арифметика, частная собственность, деньги, кредит и капитал»

[34, с. 12].

Глава 2. ДУАЛЬНЫЕ СЧЕТА, ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ, БАЛАНСОВАЯ ТРИАДА 25

Литтлтон классифицировал предпосылки возникновения (элементы) двойной бухгалтерии в разделы:

1.Объекты (something which needs to be reworked – то, что нуждает-

ся в обработке):

a. Частная собственность;

b. Производительный капитал; c. Торговля;

d. Кредитные отношения.

2.Язык (a medium for expressing the material – средство выражения

объекта):

a.Письменность;

b.Деньги;

c.Арифметика.

3. Эти элементы в условиях благоприятной экономической и социальной среды синтезируют методологию [34, с. 13].

Как утверждал Литтлтон, «каждая из семи предпосылок присутствовала в разных местах и в разное время, но одновременно они не наблюдались. Они соединились, когда крестовые походы привели к массовому перемещению людей через города государства северной Италии (тогда еще не единой), игравшей роль центра торговли между Европой и Ближним Востоком» [34, с. 20].

Частная собственность (power to change ownership – готовность менять право собственности). Это весьма важный момент для зарождения двойной бухгалтерии, так как бухгалтерское наблюдение учитывает права собственности, права требования и долговые обязательства.

Производительный капитал (wealth productively employed – про-

дуктивно используемое богатство). В раннем средневековье богатство включало замки, лошадей, украшения и другие предметы роскоши, не приводящие к росту капитала. В эпоху крестовых походов предприимчивые люди приобретают или строят корабли (для перевозки воинов), заполняют ангары снаряжением, боеприпасами, провизией и т. п. имуществом, то есть приобретают физический капитал, способный приносить доход, при этом его величина должна превышать расходы на получение дохода, обеспечивая тем самым прибыль, приводящую к росту капитала.

По этому поводу А.Ч. Литтлтон писал в 1933 г.: «В древнем мире капитал существовал в значении «богатства», но сама сущность богатства не предрасполагала другие условия для формирования двойной записи. Богатство, воплощенное в мраморных дворцах и сокровищницах, не создавало благоприятных условий для появления системы координат финансовых записей, однако другие формы богатства могли этому способствовать – товары и корабли, которые активно участвовали в торго-

вом обороте и приносили прибыль. Богатство в подобных формах порождало вопросы, сомнения и надежды, и люди, в попытке найти ответы на эти вопросы, потихоньку разрабатывали методы регистрации (учета), служащие их потребностям. Другими словами, богатство в древнем мире не обладало способностью стать «капиталом» в смысле, необходимом, чтобы представлять собой реальную предпосылку возникновения двойной записи» [34, с. 15].

«Перевозка многочисленных крестоносцев между 1096 и 1272 годами и их обеспечение предметами первой необходимости и оборудованием было прибыльным делом. Торговля велась на новой основе. И когда к этим источникам прибыльной деятельности добавилась торговля восточными товарами и предметами восточного производства, которая активно стимулировалась крестоносцами и охватила города северной Италии, стало очевидно, что капитал в этих городах будет быстро накапливаться и затем вложен в новое предприятие, расширяя тем самым производственный торговый цикл» [34, с. 18–19].

Далее А.Ч. Литтлтон отдает приоритет торговле. Рассмотрим подобный взгляд в сопоставлении с мнением других исследователей.

Не менее авторитетный ученый американец (до второй мировой войны бельгиец) Раймонд де Рувер считал, что «… развитию счетоводства, бесспорно, способствовали три фактора: компания (товарищество), кредит и посредничество. Среди них роль компании является важнейшей. Распространение компаний привело к признанию понятия «фирмы» как чего-то существенно обособленного от владельцев капитала» [19, с. 12–13; 39, с. 115]. Вопрос корпоративного капитала будет рассмотрен позже. Обратим внимание, что Рувер отдавал предпочтение кредиту над торговлей.

Ж. Фламминк выводил двойную запись из принципов простой (униграфической) бухгалтерии. Двойная запись, по его мнению, это юридическое завершение естественной эволюции бухгалтерского учета, а суть эволюции в том, что сначала были только счета материальные, затем в систему счетов включили счета третьих лиц (контокоррент) и в тот момент, когда в нее вошли счета собственных средств, произошел качественный скачок, простая бухгалтерия стала двойной, униграфическая – диграфической. Счета собственника теперь уравнивали их расчеты с третьими лицами, которые благодаря счету Капитала как бы рассчитывались друг с другом [Ссылка: 20, с. 58].

По мнению Гарнье, изначально (XIII в.) в учете были только личные счета расчетов, но не было счетов материальных ценностей. Они появились в XIV в. Банкир писал тому, кому открывал кредит: дебет – он должен, а от кого получал – кредит – он верит (имеет)» [25, с. 33]. С конца XV в. дебет и кредит потеряли этимологический смысл и

Глава 2. ДУАЛЬНЫЕ СЧЕТА, ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ, БАЛАНСОВАЯ ТРИАДА 27

стали означать увеличение или уменьшение учетных объектов бухгалтерских счетов. Таким образом, Гарнье выводил двойную запись не из кассовой книги камеральной бухгалтерии, а из ресконтро (книги лицевых счетов – счетов расчетов) [20, с. 58–59]. Таким образом, Гарнье также отдавал предпочтение кредиту.

С незапамятных времен информацию о богатстве получали при помощи инвентаря посредством переписи имущества. Во времена Древнего Рима эта практика была узаконена в виде цензорной отчетности, которую следовало составлять каждому «богатому человеку, имеющему хотя бы одного раба». Со II в. до н.э. такая отчетность велась в денежном выражении. Однако в «темные» дни раннего средневековья подобная практика потеряла свой смысл.

Возрождение экономической жизни в эпоху Ренессанса привело к оживлению производства товаров и торговли. В то же время денежные ресурсы производителей и купцов были ограничены, и движущей силой стал кредит.

Прежде, чем подробно рассматривать влияние кредитных отношений, остановимся на предпосылках, выделенных Литтлтоном как язык бухгалтерии.

2.2. Язык бухгалтерского учета

Письменность (a means of making a permanent record – средство создания записей) настолько же древняя, как и сама цивилизация. Но даже спустя четыре тысячелетия все еще можно прочитать записи о займах времен Вавилона, запечатленные на глиняных табличках, а также египетские иероглифы о сборах налогов, нанесенные на папирус. Однако ни в одном из видов письменности не было даже попытки совершить двойную запись, поскольку бухгалтерский учет – это больше чем письмо, хотя он и осуществляется всегда путем совершения записи. Для бухгалтерии письменность играет важнейшую роль, «поскольку ведение бухгалтерских книг это, прежде всего, регистрация данных» [34, с. 13].

Деньги (medium of exchange, «common denominator» – средство об-

мена, «общий знаменатель»). Деньги выступают не только средством платежа при торговле, но и выступают единым денежным измерителем, поскольку бухгалтерский учет приводит разнородные объекты бухгалтерского наблюдения и все хозяйственные операции с имуществом или правами собственности к этому общему знаменателю.

Даже добавление фактора «деньги» к искусству письменности и частной собственности не могло повлиять на появление двойной бухгалтерии. Эти три фактора сделали возможным письменный учет частной

собственности, выраженной в денежных единицах. Однако этого было недостаточно, чтобы воплотить возможное в реальность.

Арифметика (a means of computation – средство счета), поскольку механическая сторона бухгалтерии состоит из ряда простых вычислений. Как пишет Пачоли в главе 1 «О том, что особенно необходимо истинному купцу, о надлежащем порядке ведения Главной книги и Журнала к ней как в Венеции, так и в любом другом месте»: «Вторым необходимым условием для занятия торговыми делами является умение быть хорошим квадерньери и быстро считать» [17, с. 21].

Как сказано в комментарии к главе 1 последнего издания Трактата, «Конец фразы трактуется, а потому и переводится по-разному. Наш вариант совпадает с текстом Вальденберга. Его придерживаются многие переводчики и комментаторы, например, Жуанник [27, с. 27]. Однако другие исследователи были сторонниками несколько иной версии: «...быть хорошим бухгалтером и подготовленным математиком» [26, с. 33; 43, с. 174], которая, как кажется, предполагает несколько более высокие требования к хорошему бухгалтеру, чем умение «быстро считать». Действительно, «Сумма» рассматривает бухгалтерский учет как частный случай прикладной математики. Однако Пачоли не завышает требования к счетному работнику («быть подготовленным математиком»), ограничивая их «умением быстро считать» [17, с. 121].

Как известно, арифметика, в таком виде, каком мы знаем ее сегодня – простой механизм обращения с числами – не существовала в древнем мире, тем не менее, греки многого достигли в геометрии. Числа, конечно, могли быть выражены при помощи букв алфавита, но арифметические манипуляции, даже такие элементарные, как сложение и вычитание, было трудно представить в те времена. Следовательно, нехватка простого средства вычисления стала одним из главных препятствий для составления финансового отчета в древней Италии, тогда как его появление в дальнейшем благоприятно сказалось на возможности совершения двойной записи.

По утверждению Литтлтона: «В течение трехсот лет (1200– 1500 гг.) арифметика играла особую роль, также как и другие антецеденты бухгалтерского учета. Древний мир не мог сделать вычисления более легкими; буквенные символы, используемые греками в качестве цифр, и еще более несовершенная система римлян, не годились для вычислений. Но в Средневековье Европа начала изучать арабскую арифметику, поэтому эта ситуация могла быть исправлена.

Существует предположение, что итальянские торговцы знали основы ранней коммерческой арифметики еще до того, как первый рукописный материал появился в Европе, что подтверждают их контакты с арабами Северной Африки, которые они поддерживали еще в

Глава 2. ДУАЛЬНЫЕ СЧЕТА, ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ, БАЛАНСОВАЯ ТРИАДА 29

Константинополе. И в 1202 г. Европа познакомилась с арабскими цифрами и методами вычисления, приведенными в книге Леонардо Пизано (Фибоначчи). Его книга была посвящена главам о дополнении, вычитании, о ценах на товары, о бартере, товариществе и т. п. Но она была интересна торговцам не только поэтому, но также и потому, что в ней использовалась новая система вычисления, состоящая из десяти цифр, включая ноль.

Такая система естественно подходила для вычислений и уже применялась арабами ко многим арифметическим трудностям торговли. Эти знания итальянцы приобрели немного раньше, и вероятно (хоть это и трудно доказать), это дало начало систематизации записей, что стало необходимым только из-за появления векселей. Историк Болл говорил, что в течение поколения после Фибоначчи итальянские торговцы широко использовали арабские цифры, наряду с римскими. Однако нужно отметить, что правила организации банкиров предписали использование римских цифр в Главной книге. В течение длительного времени преобладало предположение, что римские цифры сделают подделку более трудной. Но это ограничение не могло повлиять на неофициальное использование арабских цифр» [34, с. 20–21]. 1

Приведенные факторы считаются необходимыми для зарождения двойной записи; при отсутствии любого из них возникновение системы двойной записи оказалось бы проблематичным. Если бы не существовало собственности или капитала, не было бы объектов для наблюдения и регистрации. Без денег торговля была бы лишь бартером; без кредита каждая хозяйственная операция завершалась бы немедленно; без торговли регистрация операций на счетах ограничивалась бы отражением государственных налогов. Если бы не существовало письменности или арифметики, не возникло бы самого способа регистрации операций – счетоводства.

А.Ч. Литтлтон, обрамляя свое исследование, заключает: «Условия развития торговли, капитала и кредита в средние века существенно отличались от тех, что были во времена античности. И становится все более очевидным, что эти сопутствующие условия настолько изменили масштабы и распространение торговли и цели использования капитала и кредита, что эти элементы (торговля, капитал, кредит) впервые смогли

1 Заметим, в команде исследователей Кубанского госуниверситета есть специалисты, которые владеют средневековой (римской) арифметикой, свободно воспринимают письменные цифры и выполняют над числами арифметические действия. Кроме того, на кафедре воспроизведен средневековый «абак», правда, смоделированный на компьютере, который, в отличие от средневекового «технического средства», не только накапливает результаты, но и выводит их на печать вместе с исходными данными.