Стадии уклонения от уплаты налогов: применение уголовной ответственности н.А. Колоколов

Колоколов Н.А., судья Верховного Суда РФ (в отставке), доктор юридических наук, профессор Международного института управления, МГИМО (У) МИД России.

Весной прошлого года был вынесен первый и, по нашим сведениям, пока единственный в России приговор за покушение на налоговое преступление. В статье исследуется вопрос о том, в каких случаях становится возможным применение уголовной ответственности за незавершенное налоговое преступление.

Last spring there was issued the first (and the only in Russia as far as we know) verdict for attempted tax crime. The article studies the question when it becomes possible to apply criminal responsibility for non-committed tax crime <*>.

--------------------------------

<*> Kolokolov N.A. The stages of tax evasion: application of criminal responsibility.

Действия налоговых органов, а также органов предварительного расследования направлены не только на пресечение совершенных правонарушений (в том числе и преступлений), но и на пресечение готовящихся преступных деяний. В связи с этим правоохранительные органы обязаны выявлять (желательно на самых ранних стадиях) факты приготовления к совершению налоговых преступлений. Лицо, готовящееся к совершению налогового преступления, несет ответственность на основаниях и в случаях, предусмотренных УК РФ.

Стадии совершения налоговых преступлений

Общественная опасность преступлений, предусмотренных ст. 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица" и ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации" УК РФ, заключается в непоступлении денежных средств в бюджет Российской Федерации. Такой вывод был сделан в абз. 1 п. 1 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" (далее - Постановление N 64).

Под уклонением от уплаты налогов следует понимать умышленное деяние, направленное на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшее непоступление денежных средств в бюджет России (абз. 1 п. 3 Постановления N 64).

Способы совершения преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, могут быть любыми.

В соответствии с положениями налогового законодательства срок предоставления налоговой декларации и срок уплаты налога могут не совпадать, поэтому моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 и 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налога в срок, установленный налоговым законодательством (абз. 3 п. 3 Постановления N 64).

Таким образом, общественная опасность преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, заключающаяся исключительно в непоступлении денежных средств в бюджетную систему РФ, возникает лишь в момент неуплаты налога в оговоренный законом срок.

Сами по себе факты несвоевременного представления налоговой декларации, а также представления налоговой декларации, содержащей ложные сведения, не влекут наступления общественно опасных последствий, в целях недопущения которых предусмотрена уголовная ответственность в ст. 198 и 199 УК РФ. Своевременная уплата налога полностью декриминализирует все предыдущие действия, выразившиеся в несвоевременном представлении налоговой декларации, непредставлении налоговой декларации либо представлении налоговой декларации, содержащей ложные сведения.

По общему правилу прекращение приготовления к преступлению, если готовящееся к нему лицо сознавало возможность доведения заранее задуманного до конца, расценивается как добровольный отказ от совершения преступления (ст. 31 УК РФ).

В связи с этим Пленум Верховного Суда РФ применительно к налоговым преступлениям формулирует специальное правило: если налогоплательщик с целью уклонения от уплаты налогов не представил налоговую декларацию (либо включил в нее заведомо ложные сведения), но до истечения срока уплаты налога уплатил причитающиеся с него суммы в полном объеме, то в его действиях состав преступления отсутствует (п. 14 Постановления N 64).

Таким образом, применительно к ст. 198 и 199 УК РФ добровольный отказ от совершения налогового преступления возможен до момента истечения срока уплаты налога.

При этом всегда следует помнить, что совершение преступления, предусмотренного ст. 198 и 199 УК РФ, задумывается всегда до истечения срока представления налоговой декларации. Виновный, действуя с прямым конкретизированным умыслом, выбирает способ совершения деяния, выражающегося как в определенных противоправных действиях, так и в бездействии.

Задуманный виновным комплекс преступных действий, направленный на уклонение от уплаты налога, завершается не в момент истечения срока представления налоговой декларации, а, как указано выше, в момент неуплаты соответствующей суммы налога.

Аналогично задуманное виновным бездействие, направленное на уклонение от уплаты налога, также завершается не в момент истечения срока представления налоговой декларации, а, как указано выше, в момент неуплаты соответствующей суммы налога.

Вместе с тем наличие в некоторых случаях длительной подготовки виновного к совершению преступления, а также наличие временного зазора между сроком представления декларации и сроком уплаты налога позволяют сделать вывод о возможности выделения различных стадий совершения вышеуказанных преступлений.

Очевидно, что действия (бездействие) виновного, направленные на уклонение от уплаты налога, с момента их начала и до момента неуплаты налога образуют приготовление к совершению преступления, предусмотренного ст. 198 и 199 УК РФ (если при этом преступление не было доведено до конца по причинам, не зависящим от виновного).

Приготовлением к совершению преступления в данном случае признаются:

- приискание различных форм уклонения от уплаты полной суммы налога, в том числе и путем представления в срок налоговой декларации, содержащей ложные сведения, а равно непредставление такой декларации;

- приискание соучастников преступления;

- сговор на совершение преступления.

Уголовная ответственность наступает за приготовление только к тяжкому и особо тяжкому преступлению (ч. 2 ст. 30 УК РФ). Поэтому уголовная ответственность за приготовление к совершению налогового преступления возможна только в отношении неуплаты налогов с организации, совершенной группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере (п. "а" и "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ) <1>.

--------------------------------

<1> Поскольку из всех налоговых преступлений только указанные относятся к категории тяжких (за них предусмотрено наказание до шести лет свободы).

На практике можно встретить мнение о том, что действия виновного, направленные на уклонение от уплаты налога (бездействие) с момента истечения срока подачи налоговой декларации и до момента истечения срока уплаты налога <2>, образуют покушение к совершению преступления, предусмотренного ст. 198 и 199 УК РФ. Такое мнение противоречит приведенной выше позиции Пленума Верховного Суда РФ, изложенной в Постановлении N 64.

--------------------------------

<2> Если при этом преступление не было доведено до конца по причинам, от виновного не зависящим.

Следовательно, применительно к ст. 198 - 199 УК РФ можно говорить лишь о двух стадиях:

- о приготовлении (и то лишь в том случае, если приготовление стало явным для окружающих до истечения и срока уплаты налога) <3>;

--------------------------------

<3> Например, руководитель предприятия в целях уклонения от уплаты налогов организовал преступную группу. Осуществляя свой замысел, члены группы фальсифицируют бухгалтерские документы. Один из соучастников сообщил о готовящемся преступлении в правоохранительные органы, которые с этого момента начинают отслеживать деятельность членов группы, что в удобный момент взять их с "поличным".

- об оконченном преступлении (в случае если налог не уплачен в срок, предусмотренный законом).

В случае совпадения срока подачи декларации со сроком уплаты налога отпадают даже формальные основания для утверждения возможности существования по налоговым преступлениям такой стадии, как покушение.