Конституционные основы налогов и сборов РФ / 23 н фил и предст с уч иностр юр лиц
.docКак видим, определение это очень широкое. Под это определение подпадает деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации практически во всех формах. В соответствии с пунктом 4 статьи 22 Закона "Об иностранных инвестициях" филиал иностранного юридического лица имеет право осуществлять предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации со дня его аккредитации. В данном случае имеется в виду, что иностранная организация имеет право осуществлять предпринимательскую деятельность на территории РФ через свой филиал только с момента аккредитации этого филиала. Таким образом, на территории Российской Федерации иностранная организация не регистрируется второй раз, а только лишь вносится в специальный реестр иностранных юридических лиц, открывших филиалы на территории РФ. Сводный государственный реестр иностранных юридических лиц, открывших свои филиалы на территории Российской Федерацией ведется Государственной регистрационной палатой при Министерстве Юстиции Российской Федерации.
Следует отметить, что и в гражданском и в налоговом законодательстве Российской Федерации содержится большое количество специальных норм, регулирующих отношения с участием иностранных юридических лиц. При этом гражданско-правовой и налоговый статус иностранных юридических лиц очень часто различается. В этом отношении обращает на себя внимание Инструкция Госналогслужбы РФ от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (далее - Инструкция о налогообложении иностранных юридических лиц).
В этой инструкции под иностранными юридическими лицами понимаются компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также иностранные юридические лица - члены объединений (ассоциаций, консорциумов и других групп компаний), не являющихся юридическими лицами (пункт 1.3). Однако, Инструкция о налогообложении иностранных юридических лиц вводит одно понятие, которое не содержится в других актах гражданского и даже налогового законодательства.
В пункте 1.4 Инструкции дается определение постоянного представительства иностранного юридического лица, в соответствии с которым под постоянным представительством иностранного юридического лица в Российской Федерации для целей налогообложения понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое постоянное место регулярного осуществления деятельности, связанное с разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, эксплуатацией игровых автоматов, продажей продукции с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, оказанием услуг и осуществлением иных видов деятельности по извлечению дохода на территории Российской Федерации или за границей, а также организации и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в Российской Федерации.
В пункте 1.5 Инструкции говорится, что иностранное юридическое лицо, в частности, рассматривается как имеющее постоянное представительство в случае, если оно осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через российскую организацию или физическое лицо, которые на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом представляют его интересы в Российской Федерации, действуют от его имени и имеют полномочия на заключение контрактов от имени данного иностранного юридического лица или имеющие полномочия обговаривать существенные условия контрактов.
Здесь следует отметить, что термин "постоянное представительство" иностранного юридического лица употребляется в законодательстве только для целей налогообложения. Само это понятие не соответствует понятию обособленного подразделения юридического лица (филиала, представительства), содержащемуся в гражданском и налоговом законодательстве, хотя наиболее часто эти понятия совпадают, тогда, например, филиал иностранного юридического лица, как его обособленное подразделение, считается для целей налогообложения постоянным представительством иностранного юридического лица. На практике же такая двойственность в подходе к тому, что считать обособленным подразделением иностранного юридического лица, осуществляющим деятельность на территории Российской Федерации приводит к серьезным проблемам. Например любому постоянному представительству иностранного юридического лица присваивается идентификационный номер налогоплательщика, тогда как обособленным подразделениям российских юридических лиц идентификационный номер налогоплательщика не присваивается. Для российских организаций, подлежащих постановке на налоговый учет по месту нахождения его обособленных подразделений присваивается код причины постановки на налоговый учет; это обстоятельство подтверждает, что обособленное подразделение российского юридического не является самостоятельным налогоплательщиком, а лишь исполняет обязанности по уплате налогов в месте своего нахождения (часть 2 статьи 19 части первой НК РФ). В отношении постоянного представительства иностранного юридического лица (которое может быть его обособленным подразделением) аналогичное правило не соблюдается, что влечет за собой ситуацию, когда само обособленное подразделение является налогоплательщиком, поскольку идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) присваивается только налогоплательщикам. Таким образом, получается, что налогоплательщиком на территории Российской Федерации является не сама иностранная организация, а ее обособленное подразделение, что в конечном итоге влечет необходимость раздельного учета имущества и обязательств иностранной компании и его обособленного подразделения на территории Российской Федерации, что в корне противоречит общим нормам гражданского и налогового законодательства.
Эта ситуация приводит даже к тому, что статус самостоятельного налогоплательщика превращает обособленное подразделение в самостоятельного субъекта гражданского оборота, когда сделки заключаются не от лица самой иностранной компании, а от лица ее филиала. Бывают даже случаи заключения гражданско-правовых договоров между иностранным юридическим лицом и его обособленным подразделением на территории Российской Федерации. Для того, чтобы такая ситуация не складывалась необходимо всегда четко знать, что обособленное подразделение иностранного юридического лица (его постоянное представительство для целей налогообложения) является частью конкретной иностранной организации и не обладает правоспособностью отличной от правоспособности иностранного юридического лица, частью которой является.
Необходимость создания обособленного подразделения возникает у иностранной организации, когда ее деятельность переносится на территорию Российской Федерации, тогда у нее появляется возможность нанять на работу сотрудников из числа граждан Российской Федерации, взять в аренду офисное или производственное помещение либо осуществить иные действия, связанные с предпринимательской или некоммерческой деятельностью на территории Российской Федерации.
Таким образом, необходимо сделать важный вывод о том, что кто бы ни выступал в гражданском обороте от лица иностранной организации на территории Российской Федерации (директор филиала, представительства, лицо по доверенности) права и обязанности возникают непосредственно у иностранного юридического лица. То же самое можно сказать и о договоре аренды служебных и жилых помещений иностранными организациями на территории Российской Федерации.
Заключение иностранными организациями договоров аренды с любыми лицами на территории Российской Федерации подчиняется общим правилам и порядку заключения таких договоров, поскольку специальных норм для иностранных юридических лиц в этом отношении не предусмотрено.
В соответствии с частью 1 статьи 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
В случае, если объектом аренды является офисное (служебное) помещение, то заключение договора аренды должно соответствовать нормам параграфа 4 главы 34 ГК РФ.
Так в соответствии с пунктом 1 статьи 650 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение. Пункт 1 статьи 651 ГК РФ устанавливает правило, согласно которому договор аренды здания или сооружения заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, а несоблюдение формы договора аренды здания или сооружения влечет его недействительность. Кроме этого, договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (пункт 2 статьи 651 ГК РФ). Несоблюдение требования о государственной регистрации договора аренды влечет его недействительность в соответствии с пунктом 1 статьи 165 ГК РФ.
Следует обратить внимание на то, что по договору аренды здания или сооружения арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования (пункт 1 статьи 652 ГК РФ). Эта норма в полной мере распространяется и на иностранные юридические лица.
Если иностранное юридическое лицо арендует жилые помещения, то условия заключения договоров на аренду жилых помещений, а также условия проживания в них граждан должны соответствовать общим требованиям главы 35 ГК РФ. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 671 ГК РФ по договору найма жилого помещения одна сторона - собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем. В соответствии с пунктом этой же статьи юридическим лицам жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование на основе договора аренды или иного договора. Юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан. Эта норма предусматривает запрет на использование жилых помещений не по целевому назначению, а также изменение их целевого назначения арендатором. Пункт 1 статьи 673 ГК РФ устанавливает, что объектом договора найма жилого помещения может быть изолированное жилое помещение, пригодное для постоянного проживания (квартира, жилой дом, часть квартиры или жилого дома).
Пригодность жилого помещения для проживания определяется в порядке, предусмотренном жилищным законодательством. В соответствии со статьей 674 ГК РФ договор найма жилого помещения заключается в письменной форме.
Следует сказать о том, что иностранное юридическое лицо вправе оплачивать арендную плату путем предоставления арендодателю как нежилых так и жилых помещений какого либо имущества, в том числе и ввозимого на территорию Российской Федерации. В этом случае такое предоставление имущества должно рассматриваться как реализация на территории Российской Федерации соответствующих товаров, что повлечет необходимость уплаты налогов от реализации, налога на добавленную стоимость, а также налога на прибыль.
В отношении оплаты коммунальных услуг как в рамках договора аренды нежилых (служебных) и жилых помещений никаких специальных требований для иностранных юридических лиц законодательством Российской Федерации не установлено. Все платежи за коммунальные услуги включаются в сумму затрат, подлежащих учету при определении размера налогов от прибыли (дохода) иностранного юридического лица при условии соблюдения норм касающихся его аккредитации на территории Российской Федерации, а также правил заключения соответствующих договоров.
Действующим законодательством предусмотрена одна льгота по предоставлению помещений в аренду иностранным юридическим лицам. В соответствии с подпунктом "ш" пункта 1 статьи 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее Закон "О налоге на добавленную стоимость") освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость услуги по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации, в случаях, если их национальным законодательством установлена аналогичная льгота в отношении граждан и юридических лиц Российской Федерации либо если эта льгота предусмотрена в международных договорах. Перечень зарубежных государств, в отношении граждан и юридических лиц которых применяется указанная льгота, определяется МИД РФ и МНС РФ по налогам и сборам.
Письмом Госналогслужбы РФ от 13 июля 1994 г. N ЮУ-6-06/80н "Об освобождении от налога на добавленную стоимость сдачи в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации" утвержден список государств, в отношении которых применяется освобождение от налога на добавленную стоимость при сдаче в аренду на территории Российской Федерации жилых и служебных помещений иностранным гражданам и юридическим лицам. В этом списке содержится более 90 государств.