1. Теоретические основы управления себестоимостью продукции

1.1. Состав и классификация затрат на производство

По выбору оборудования, структуре ассортимента и обоснованию цен в целях принятия решения используется следующая классификация затрат:

• Постоянные и переменные;

• Временные;

• Приростные;

• Маржинальные;

• Планируемые и не планируемые;

• Безвозвратные;

• Затраты, учитывающиеся и не учитывающиеся в расчетах принятии решений.

Существует и еще так называемая классификация затрат на качество. По одной из самых известных затраты бывают следующими:

• Превентивные затраты (понесенные расходы на выпуск продукции, которая будет соответствовать стандартам качества).

• Затраты на оценку качества (понесенные расходы для того, чтобы убедиться в том, что выпущенная продукция удовлетворяет требованиям потребителей).

•Затраты, образующиеся при внутреннем обнаружении несоответствия в качестве (понесенные расходы при выявлении дефектного компонента или продукта производственного процесса до того момента, когда он поступит в продажу).

• Затраты, образующиеся при внешнем обнаружении несоответствия в качестве (расходы, появившиеся в том случае, когда дефект был обнаружен покупателем).

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимость используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство и реализацию продукции.

Затраты (расходы) объединяются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим группам:

1. Материальные затраты. В составе материальных затрат отражается стоимость приобретаемых сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу.

В данную группу входит также стоимость  комплектующих изделий и полуфабрикатов и тому подобные затраты.  Стоимость материальных затрат формируется исходя из цен приобретения  материальных ресурсов без НДС.

2. Затраты на оплату труда. В составе данной группы отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая премии и прочие выплаты, связанные с производственным процессом.

3 Отчисления на социальные нужды. К этой группе относятся все начисления на заработную плату, предусмотренные законодательством. Это те начисления, которые мы рассматривали в главе об оплате труда: Пенсионные, Медицинское страхование и Социальное страхование.

4 Амортизация основных средств. Здесь отражается сумма амортизационных отчислений всех основных средств предприятия, которые используются в производственном процессе.

5 Прочие затраты. К ним относятся налоги, затраты на оплату процентов по полученным кредитам, затраты на сертификацию продукции, затраты на командировки, на подготовку и переподготовку кадров, оплата услуг связи, услуг банков и другие аналогичные затраты.

Следует отметить, что затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость того отчетного периода, в котором эти затраты имели место, независимо от времени их оплаты. Например, в январе мы использовали 10кг. масла на производство выпечки. А оплатили это масло только в марте (такие были условия договора с поставщиком). Так вот, затраты – стоимость 10-ти кг. масла должны попасть в себестоимость продукции в январе.

Затраты (Расходы) организации объединяются в соответствии с характером производственных расходов по следующим группам:

1 Расходы по обычным видам деятельности. В состав этих расходов включаются расходы, связанные с изготовлением продукции, приобретением и продажей товаров.

2 Прочие расходы. В состав данной группы входят те расходы, которые не отразились в первой группе, т.е. напрямую не связаны с производством. В эту группу входят Операционные расходы - проценты по кредитам, услуги банков, и тому подобные расходы. Также к прочим расходам относятся  Внереализационные расходы – это штрафы, пени за нарушение условий  договоров, возмещение причиненных организации убытков и другие. И еще к прочим расходам относятся Чрезвычайные расходы - это расходы, возникшие в результате стихийных бедствий и других чрезвычайных обстоятельств. Себестоимость  продукции (работ, услуг)- это  стоимостная  оценка  текущих  затрат на производство  и  реализацию продукции, работ, услуг. 

 Она   включает в  себя  затраты  на используемые  в процессе  производства  и  реализации  продукции (работ, услуг) природных  ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных  фондов  в  части  амортизации, трудовых ресурсов (зарплата) и др.

По  объему  учитываемых  затрат  различают  3  вида себестоимости:

1)     цеховая себестоимость (С цех.) - включает  затраты  на производство  продукции в  пределах цеха

2)     производственная себестоимость (С произв.)  включает  С цех.  и   общепроизводственные  расходы (ОПР)

С произв = С цех + ОПР

ОПР - это расходы  на  управление предприятием , на содержание вспомогательного  и  обслуживающих производств.

3)     полная  себестоимость (С полн)

С полн = С произв + ВПР, где  ВПР - внепроизводственные расходы, расходы, связанные с реализацией продукции.

Различают  себестоимость  плановую  и  фактическую.

Плановая себестоимость определяется в начале планируемого периода, исходя из плановых норм и показателей.

Фактическая себестоимость определяется в конце  отчетного периода  по данным  бухгалтерского учета .

Плановая  и  фактическая  себестоимости  сравниваются при проведении анализа  себестоимости, а  для их сравнимости  важно соблюсти  единство методики  их определения.

Классификация затрат, включаемых в себестоимость продукции.

1)                          По способу отнесения на себестоимость отдельного вида продукции затраты делятся на :

 а) прямые - связаны с производством отдельного вида продукции и в его себестоимость включаются напрямую.

б) косвенные - связаны с производством нескольких видов продукции и распределяются между ними косвенно.

2)                          По степени однородности выделяют:

-         элементы затрат - имеют единое экономическое содержание;

-         комплексные статьи затрат - объединяют разнородные по содержанию затраты по принципу их назначения, или места возникновения ( цеховые расходы, общезаводские расходы, на содержание и эксплуатацию оборудования).

3)                          По связи с объемом производства:

а) переменные - изменяются пропорционально объему производства ( расходы на материалы, сырье, сдельная зарплата)

б) постоянные - не зависят от динамики объема производства ( затраты на управление, арендная плата, амортизация оборудования)

в) смешанные - содержат переменную и постоянную составляющие, которые необходимо выделить ( расходы на электроэнергию).

Таблица 1

Классификация затрат

По экономическим элементам	Элементы затрат
По статьям калькуляции	Статьи калькуляции
По отношению к процессу производства	Основные, накладные
По составу	Одноэлементные, комплексные
По способу отнесения на себестоимость	Прямые, косвенные
По роли в процессе производства	Производственные, непроизводственные
По возможности охвата планированием	Планируемые, непланируемые
По отношению к объему производства	Постоянные, переменные
По периодичности возникновения	Текущие, единовременные
По отношению к готовой продукции	Затраты на готовую продукцию и незавершенное производство
По отношению ко времени	Прошлого, текущего периода и будущего
По месту возникновения	Затраты по подразделениям

Самыми основными группировками затрат считаются группировки по «экономическим элементам» и «по статьям затрат». На их основе разрабатываются сметы затрат на производство, калькуляция себестоимости, составляются формы отчетности № 5-3.

Классификация затрат по экономическим элементам помогает при снижении себестоимости продукции, при расчете потребностей в оборотных средствах, ее применяют так же для расчета сметы затрат, для экономического обоснования инвестиций, для вычисления показателей материалоемкости, зарплатоемкости, фондоемкости продукции¹.

Чтобы грамотно планировать снижение себестоимости продукции необходимо владеть знаниями о величине не только суммы затрат каждого предприятия по тому или иному экономическому элементу, но и величину расходов в зависимости от места их возникновения.

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции, затраты предприятия группируются по статьям калькуляции (Таблица 2).

Выделяют следующие статьи калькуляции:

Таблица 2

Группировка по статьям калькуляции

сырье и материалы

вспомогательные материалы (покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера)

возвратные отходы (вычитаются из себестоимости)

топливо и энергия на технологические цели

заработная плата рабочих

отчисления на социальные нужды

расходы на подготовку и освоение производства

потери от брака

общепроизводственные расходы

общехозяйственные расходы

прочие производственные расходы

Итого: Производственная себестоимость продукции

коммерческие расходы

Итого: Полная себестоимость продукции

При формировании фактической себестоимости учитывают затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей, пособия в связи с потерей трудоспособности из-за производственных травм, выплачиваемых на основании судебных решений, выплата работникам, высвобождаемым с предприятий и из организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и штата, а также потери от брака.

Фактическая себестоимость материалов складывается исходя из всех затрат, связанных с приобретением этого имущества (без НДС, если компания принимает его к вычету). Согласно пункту 6 ПБУ 5/01 к таким затратам, в частности, относят:

- суммы, уплачиваемые поставщику материалов;

- расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов;

- таможенные пошлины, начисленные при ввозе материалов на территорию России;

- расходы на оплату услуг посредника, через которого приобретались материалы;

- расходы по заготовке и доставке материалов до места их использования;

- расходы на страхование материалов;

- расходы на содержание заготовительно-складского подразделения компании;

- расходы на оплату процентов по коммерческим кредитам, предоставленным поставщиками материалов;

- расходы на оплату процентов по банковским кредитам, полученным для покупки материалов и начисленным до момента их оприходования;

- расходы по доведению материалов до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях (например по их подработке, сортировке, фасовке, улучшению технических характеристик);

- общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с приобретением материалов.

Как и любое другое имущество, материалы могут быть получены несколькими способами.

Например, приобретены за плату, изготовлены силами самой компании, получены в счет вклада в уставный капитал или безвозмездно, приобретены в рамках товарообменных (бартерных) операций, оприходованы в результате разборки и демонтажа основных средств.

В зависимости от способа приобретения материалов компания и формирует их первоначальную стоимость.

При покупке (учет по фактической себестоимости).

Первоначальная стоимость материалов, купленных за плату, складывается из всех затрат на их приобретение. Если компания оплачивает те или иные затраты, связанные с доработкой материалов, то их также включают в первоначальную стоимость этого имущества. В нее могут входить и общехозяйственные расходы, сопряженные с приобретением этих ценностей. Например, на оплату командировки сотрудника, направленного для заключения договора купли-продажи или сопровождения материалов во время их доставки.

Первоначальную стоимость материалов увеличивают и затраты по их доставке до склада фирмы-покупателя.

При учете материалов по фактической себестоимости все расходы на их покупку отражают непосредственно по дебету счета 10 "Материалы".

Стоимость материалов может быть выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте (например долларах США или евро). В связи с тем, что курсы иностранных валют, действующие на день оприходования материалов и на день их оплаты, будут различаться, в бухгалтерском учете компании, возникнут курсовые разницы. На стоимость материалов они не влияют. Их отражают в составе прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные) компании.

В результате появления курсовых разниц сумма "входного" НДС по материалам, учтенная при их оприходовании, будет отличаться от суммы налога, фактически перечисленной продавцу. При этом в настоящее время нет единого мнения по вопросу о том, нужно ли корректировать сумму "входного" налога после оплаты ценностей. В настоящее время по этой проблеме есть 2 противоположные точки зрения. Первая - в зависимости от вида курсовой разницы (положительная или отрицательная) сумма "входного" налога, принятая к вычету после оприходования материалов, после их оплаты корректируется в сторону уменьшения или увеличения. Вторая - она остается неизменной и корректировке не подлежит. Подробнее об этом смотрите раздел "Основные средства", подраздел "Формирование первоначальной стоимости ОС".

При покупке (учет по плановым ценам).

Материалы могут учитываться не по фактической себестоимости, а по учетным или плановым ценам. Как правило, этот способ используют те компании, которые приобретают широкую номенклатуру и большое количество подобных ценностей.

Учетные (плановые) цены являются условными. Обычно их рассчитывает экономическая служба (отдел) компании. Такая цена не меняется вплоть до ее пересмотра указанным отделом. В качестве учетной цены может использоваться фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца.

При использовании этого способа материалы приходуют на счет 10 "Материалы" по плановой цене. Фактическая стоимость подобного имущества собирается на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В нее включают те же затраты, что и при учете материалов по фактической стоимости. Разницу между учетной ценой и фактической себестоимостью списывают в дебет (при превышении фактической себестоимости над плановой ценой) или в кредит (при превышении плановой цены над фактической себестоимостью) счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". При списании материалов сальдо счета 16 также списывают. Если компания получила право собственности на материалы, но на ее склад они не поступили, то их стоимость формируется на счете 15. Дебетовое сальдо по этому счету отражает фактическую стоимость материалов, находящихся в пути. Его также указывают по рассматриваемой строке баланса. До момента поступления купленных ценностей на счете 10 "Материалы" их не отражают.

При создании собственными силами.

Необходимые компании материалы могут создаваться собственными силами фирмы. В этом случае в их фактическую себестоимость включают все затраты, связанные с изготовлением этих ценностей. Ее формируют в том же порядке, что и себестоимость готовой продукции.

Более подробно о способе ее формирования говорится в разделе "Готовая продукция".

При поступлении в качестве вклада в уставный капитал.

Материалы, полученные в виде вклада в уставный капитал, принимают к учету по стоимости, согласованной между участниками (учредителями) или акционерами компании.

При этом фактическая себестоимость материалов увеличивается на сумму всех расходов, связанных с их приобретением.

Например, на затраты по доставке, оплате консультационных, информационных и посреднических услуг, на доведение до состояния, пригодного к использованию, и т.п. Как и при получении в УК любого другого имущества, в некоторых случаях для оценки стоимости материалов должен привлекаться независимый оценщик. Расходы на оплату его услуг увеличивают первоначальную стоимость этих ценностей.

Компания-участник (учредитель), передавшая материалы в качестве вклада в уставный капитал, должна восстановить по нему "входной" НДС, если ранее он принимался к вычету. Это делают исходя из фактической себестоимости такого имущества в сумме, которая ранее была принята к вычету. Фирма, получающая вклад, вправе списать сумму налога в зачет из бюджета.

Как и по любому другому имуществу, полученному в виде вклада в уставный капитал, ее отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал" при получении безвозмездно

Материалы, полученные компанией безвозмездно, приходуют по текущей рыночной цене на дату их принятия к учету*(116). Рыночная цена определяется как сумма денежных средств, которые компания могла бы получить от продажи этого имущества. Если достоверно определить ее невозможно, фирма вправе обратиться к независимым оценщикам. Расходы на оплату их услуг, а также других затрат, прямо связанных с получением материалов (например на доставку до склада), списывают на увеличение их стоимости.

Ранее стоимость подобных материалов отражали в составе доходов будущих периодов (счет 98 "Доходы будущих периодов"). По мере отпуска материалов в производство их учитывали как прочие доходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"). С 2011 года такое понятие, как "доходы будущих периодов" в бухгалтерском учете отсутствует. Поэтому стоимость материалов, поступивших безвозмездно, учитывают как прочие доходы единовременно в момент их оприходования. Счет 98 для этого больше не используют.

Операции по безвозмездной передаче материалов, как и любого другого имущества, облагают НДС. Стороне, которая их получает, передающее лицо НДС не предъявляет. Счет-фактура, оформленный по этой сделке передающей стороной, регистрации в книге покупок получателя не подлежит.

Зачастую товары, учтенные на счете 41 "Товары", подвергаются разукомплектации (то есть разборке).

В результате компания получает те или иные запасные части от них. Такие части должны быть оприходованы. Порядок их отражения в бухгалтерском учете зависит от того, как фирма предполагает их использовать в дальнейшем.

Возможны 2 варианта.

Первый - полученные ценности предполагается использовать в деятельности самой фирмы (например при ремонте ее основных средств). В такой ситуации имущество, полученное в результате разукомплектации, отражают в составе материалов (счет 10 "Материалы").

Второй - полученные ценности предполагается в дальнейшем продать. В такой ситуации их приходуют:

- в качестве товаров (счет 41 "Товары");

- в качестве готовой продукции (счет 43 "Готовая продукция").

Чтобы правильно отразить полученные ценности в учете, необходимо рассмотреть, является ли операция по разукомплектации товара, результат которой заключается в получении из одного товара нескольких единиц другого, операцией, совершаемой в рамках торговой деятельности, либо такая операция признается производством нового товара.

Так, в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2007 оптовой и розничной торговле посвящен подраздел GA, который включает в себя оптовую и розничную торговлю (перепродажу без изменения) любыми видами товаров и предоставление услуг, связанных с продажей товаров. Продажа без изменения включает в себя обычные операции, связанные с торговлей: сортировку и сборку товаров, смешивание товаров (например вин), розлив по бутылкам, упаковывание, разделение крупных партий товаров на более мелкие и переупаковывание мелкими упаковками, хранение (в том числе в замороженном или охлажденном виде), очистку и сушку. Поэтому разукомплектация товара, при которой происходит разбор комплекта на составляющие без изменения их характеристик, является операцией, совершаемой в рамках торговой деятельности. Полученные в результате разукомплектации ценности отражают в качестве товаров.

В то же время изменение статуса имущества (то есть перевод товаров в состав материалов или готовой продукции) связано с тем, что в результате разборки товаров компания может получить ценности, которые представляют собой иную товарную позицию в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93*(127) по отношению к первоначальным ценностям. Следовательно, фирмой выполняется их переработка. В результате подобной операции компания получает готовую продукцию, а не товары.

Отметим, что в отличие от операции по ликвидации основных средств полученные материальные ценности приходуют не по рыночной цене, а по стоимости всех затрат, связанных с разукомплектацией товаров. Дело в том, что в данной ситуации речь идет о создании ценностей (материалов или готовой продукции) силами самой организации. Тогда их фактическую себестоимость определяют исходя из фактических затрат, связанных с производством. Учет и формирование таких затрат осуществляются в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции, закрепленном в учетной политике фирмы. Это предусмотрено пунктом 64 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты. Следует отметить, что часть расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) нормируется для целей налогообложения, например, расходы на подготовку кадров, рекламу, представительские расходы и т. п. В себестоимость включают полную сумму таких расходов, но при расчете налогооблагаемой прибыли к ее фактически полученной величине прибавляют расходы, произведенные предприятием сверх норм. Разобравшись, таким образом, какие затраты предприятия относятся на себестоимость продукции, а какие на чистую прибыль, необходимо произвести их анализ.

Для учета затрат на производство продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете используются следующие активные счета:

сч 20 "Основное производство",

сч 21"Полуфабрикаты собственного производства"

сч 23"Вспомогательное производство"

сч 25"Общепроизводственные расходы"

сч 26"Общехозяйственные расходы"

сч 28"Брак в производстве"

сч 44"Расходы на продажу"

сч 96"Резервы предстоящих расходов"

сч 97"Расходы будущих периодов"

Не нужно пугаться обилию счетов затрат. На практике они используются далеко не все. Например, торговые организации все затраты отражают по счету 44. Малые производственные предприятия тоже используют один счет затрат 20-й. Только крупные промышленные предприятия пользуются всем списком счетов затрат, т.к. затрат у них много. Но, на таких предприятиях есть специально бухгалтера по производству, которые занимаются отнесением расходов на счета затрат.